短期投资的重新划分及会计处理的演变，本文主要内容关键词为：会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“短期投资”是原《企业会计准则——投资》规范的内容。新企业会计准则取消了投资准则，规范为长期股权投资准则和有关“金融工具”方面的准则。与此相对应，“短期投资”和“短期投资跌价准备”科目被取消，其核算内容由金融工具确认和计量准则规范，会计科目被“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”和“可供出售金融资产减值准备”科目取而代之。那么交易性金融资产和可供出售金融资产是两种什么性质的资产?应以怎样的方法来进行会计处理呢?本文对此做出分析。
一、交易性金融资产的确认和计量
新准则中交易性金融资产指企业为了近期内出售而持有的金融资产。企业持有这类金融资产的目的是通过金融市场上价格的短期涨幅获利。交易性金融资产有两个特性：一是该项资产应能存在于活跃的金融市场上，资产未来的价格是不确定的，但通过随时获得的市场价格进行调整。二是企业最初持有这项资产时的意图是短期内交易，属于流动资产。基于这项意图，这类资产不能与其他资产互相转换。另外，根据指南“企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”也在“交易性金融资产”科目中核算。
对交易性金融资产进行初始计量时，以公允价值为基础，设置“交易性金融资产——成本”科目反映。由于交易性金融资产市场价格不断变化，其后续计量要反映价格波动情况，设置“交易性金融资产——公允价值变动”科目反映。为了通过会计账面时刻反映交易性金融资产偏离“成本”的价格变化，企业购入交易性金融资产时发生的交易费用应予以费用化，计入投资收益。必须指出的是，会计账簿上因交易性金融资产公允价值变动而产生的持有利得，应作为当期收益计入“公允价值变动损益”科目，作为当期利润的组成部分，但它仅仅是一种“未得利润”——价格变动收益，等处理交易性金融资产时它才转化为“实得利润”。
交易性金融资产购入时包含的股利或利息计入“应收股利”或“应收利息”科目，这是一种暂付性债权，企业收到暂付性股利或利息时转销该债权，不能作“投资收益”处理。而企业持有交易性金融资产期间被投资企业宣告发放现金股利，或资产负债表日对分期付息、一次还本的债券投资计息时通过“应收股利”或“应收利息”科目核算，同时产生“投资收益”——一种持有利得。交易性金融资产一般不考虑长期趋势，不作减值测试，出售时，将原计入“公允价值变动损益”的余额转入“投资收益”中，反映“未得利润”向“实得利润”的转化，并将原账户中相应交易性金融资产的“成本”、“公允价值变动”等二级科目一并转销。
二、可供出售金融资产的确认和计量
根据金融工具确认和计量准则第十八条规定，可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以外的金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如果企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。可供出售的金融资产应归入非流动资产，它的未来价格是不确定的，企业只是根据长期获利的预期而持有观望，但持有过程中会根据市场利率变化、投资收益率变化、外汇风险变化、企业资产流动性等预测进行决策。
可供出售金融资产初始计量以其公允价值和交易费用之和计入“可供出售金融资产——成本”科目，但购入的债券按“面值”作“成本”，目的是为了后期计息等需要。可供出售金融资产除了设置“成本”明细科目外，还要设置“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”明细科目进行明细核算。为什么“可供出售金融资产”和“交易性金融资产”同样设置“成本”、“公允价值变动”明细科目，而交易性金融资产的交易费用却不计入“成本”明细科目而直接冲减当期“投资收益”呢?其主要原因在于公允价值变动的处理不同：交易性金融资产在资产负债表日计量其公允价值变动，变动差额计入“公允价值变动损益”科目，进而调整了当期利润，则发生交易费用应作为当期损益的扣除；可供出售金融资产在资产负债表日计量其公允价值变动，变动差额计入“资本公积——其他资本公积”科目，因而不影响当期利润总额，如果将交易费用冲减当期“投资收益”，就会造成当期利润亏缺，所以会计准则将可供出售金融资产的交易费用采用“资本化”的处理方式，将其列入“可供出售金融资产——成本”科目进行核算。
可供出售金融资产在购入时包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应计入“应收股利”或“应收利息”科目。在资产负债表日，可供出售债券如为分期付息、一次还本的，计算的利息计入“应收利息”一级会计科目，如为一次还本付息的，其利息应计入“可供出售金融资产——应计利息”明细科目，因股利或利息带来的收益应确认为投资收益。
期末，企业要对可供出售金融资产进行资产减值测试。如果有迹象表明资产价值持续下跌时，应将原计入资本公积的累计损失转入“资产减值损失”中减少当期损益。并且，如果该资产是债务工具，今后公允价值上升时，减值额可从当期损益中转回；如果是权益工具，即使公允价值上升了，减值额也不能从当期损益中转回。同其他资产减值处理不同，可供出售金融资产减值可采用两种处理方式：一是设置“可供出售金融资产减值准备”科目核算减值；二是设置“可供出售金融资产——公允价值变动”科目核算减值。企业可以选择其中一种方式，并保持一贯性。
出售可供出售金融资产时，应将资本公积的累计损失转入“投资收益”中，原账簿中可供出售金融资产的二级明细“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”，等一并转销。持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日可供出售金融资产的账面余额与公允价值的差额及后续公允价值变动的差额计入资本公积。后续处理则依照可供出售金融资产进行。
三、交易性金融资产和可供出售金融资产的账务处理
例：甲公司2007年1月1日开始实行新的企业会计准则，甲公司2006年的资产负债表上列示短期投资余额为100 000元。是甲公司在2006年12月1日购买A企业股票获得的，当时每股面值为20元，甲公司买入5 000股。2007年1月1日，甲公司打算近期出售A股票，将其划分为交易性金融资产。2007年1月1日，A股票市值为25元。2007年1月1日，新旧科目转换，短期投资转换为交易性金融资产。以公允价值借记“交易性金融资产——成本”，按账面价值贷记“短期投资——A股票”，将短期投资的账面价值与公允价值之间的差额调整“盈余公积”和“年初未分配利润”。2007—2008年，甲公司就交易性金融资产、可供出售金融资产分别发生了以下业务(单位：元，以下同)：
(一)交易性金融资产的会计处理
1.2007年2月1日，甲公司又以26元溢价买入A股票1 000股，打算近期出售。其中包括A企业已宣告未发放的现金股利1 000元。另支付给交易所和券商手续费、佣金共计1 000元，支付相关税费200元。
借：交易性金融资产——成本25 000
应收股利
1 000
投资收益
1 200
贷：银行存款 27 200
2.2007年2月28日，收到A企业发放的现金股利6 000元，其中，属于前期股票股利5 000元。
借：银行存款6 000
贷：应收股利1 000
投资收益5 000
3.2007年10月30日，甲公司急需流动资金，以每股26元的价格出售A股票4 000股。
借：银行存款104 000
贷：交易性金融资产——成本100 000
投资收入4 000
4.2007年12月31日，A股票的市场价格为每股26元。资产负债表日，甲公司重新调整A股票的公允价值。
借：交易性金融资产——公允价值变动2 000[(26-25)×2 000]
贷：公允价值变动损益 2 000
5.2008年1月6日，甲公司以每股25.5元的价格出售剩余2 000股A股票，再作新的投资。
借：银行存款 51 000
投资收益 1 000
贷：交易性金融资产——成本
50 000
交易性金融资产——公允价值变动2 000
借：公允价值变动损益 2 000
贷：投资收益 2 000
(二)可供出售金融资产的会计处理
1.2007年7月1日，甲公司付款538 000元(含支付的有关税费3 000元)购入C公司2007年1月1日发行的面值为1 000元的五年期债券500张，票面利率为10％，每年付息到期还本。购入的债券已包含半年期利息。甲公司看好C公司最新开发的项目，预测有很好的盈利前景，但还存在一定不确定性。所以不打算持有至到期，选择持有观望。将其划分为可供出售金融资产。
债券包含的半年期利息=1 000×500×10％×1/2=25 000(元)
债券溢价=538 000-1 000×500-25 000-3 000=10 000(元)
借：可供出售金融资产——成本500 000
可供出售金融资产——利息调整13 000(10 000+3 000)
应收利息25 000(1 000×500×10％×1/2)
贷：银行存款538 000
注：购入的债券只按“面值”作成本，不再将交易费用列入成本，是为了计息的需要。一方面，企业期末要按债券票面利率和面值计算“应收利息”；另一方面，企业还要按债券实际利率计算“投资收益”，计息基数是以“成本”为基础计算的摊余价值。如果将交易费用计入“成本”明细项目，不仅会给计息带来不便，而且会使计息基数失真。所以，“交易费用”和“溢价”一起列入“可供出售金融资产——利息调整”明细科目核算。
2.2007年12月31日，C债券的市场价格为990元。资产负债表日，甲公司重新调整C债券的公允价值。当日，甲公司测定C债券的实际利率为9.2688％，采用实际利率法计提C债券利息，并收到债券利息。
借：应收利息25 000(500 000×10％×1/2)
贷：投资收益23 775(513 000×9.2688％×1/2)
可供出售金融资产——利息调整1 225
如果以上债券不是分期付息，而是到期一次还本付息，则甲公司应在资产负债表日将上述会计分录中的“应收利息”科目改为“可供出售金融资产——应计利息”科目。
借：银行存款50 000
贷：应收利息50 000
借：资本公积——其他资本公积
16 775[(500 000+13 000)-1 225-990×500)]
贷：可供出售金融资产——公允价值变动16 775
3.2008年12月31日，甲公司发现C债券的市场价格持续下跌，认为有必要对其进行减值测试。此时，C债券的市场价格为800元。
借：应收利息50 000
贷：投资收益47 435[(513 000-1 225)×9.2688％]
可供出售金融资产——利息调整2 565
借：资产减值损失109 210[(500 000+13 000)-1 225-2 565-800×500]
贷：资本公积——其他资本公积16 775
可供出售金融资产——公允价值变动92 435
若减值后原导致减值的事项消失，公允价值上升，原确认的债券的减值损失应当从损益中转回，可借记“可供出售金融资产——公允价值变动损益”、贷记“资产减值损失”；但股票的减值损失不能从损益中转回，可借记“可供出售金融资产——公允价值变动损益”、贷记“资本公积——其他资本公积”。
4.2009年1月1日，C公司开发的新项目涉及专利权的民事诉讼，面临赔偿。甲公司决定售出C债券，售价为805元。
借：银行存款402 500
可供出售金融资产——公允价值变动 109 210(16 775+92 435)
贷：投资收益2 500
可供出售金融资产——成本 500 000
可供出售金融资产——利息调整9 210(13 000-1 225-2 565)
若甲公司打算将可供出售金融资产转化为以摊余价值计算的金融资产，如持有至到期投资，则借记“持有至到期投资——成本”、“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“可供出售金融资产——成本”、“可供出售金融资产——利息调整”。若甲公司持有持有至到期投资，并将其重分类为可供出售金融资产，则借记“可供出售金融资产——成本(此处计为资产的公允价值)”，贷记“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——应计利息”、“持有至到期投资——利息调整”、“资本公积——其他资本公积(计入公允价值和账面价值的差额)”。
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