企业内部控制的人本解读与框架重构，本文主要内容关键词为：内部控制论文,人本论文,重构论文,框架论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
人本经济是指以人为经济活动的出发点、核心和归宿的经济，以不断满足人的合理需要、促进人的全面发展为根本目的和根本动力，人本经济是相对于以物的增长或利的增加为目的的物本经济的一种经济。在现代，已经出现人本经济发展观逐步取代物本经济发展观的基本趋势（杜勋昶，2007），人本经济增长方式是中国经济增长的根本道路（宾建成，2006）。中国共产党第十六届三中全会提出以人为本发展经济的思想，党的“十七大”报告进一步将科学发展观作为国家的发展战略，以人为本的发展理念在国家宏观层面得到了全面响应，但如何在内部控制建设等企业微观层面加以贯彻落实尚处于探索阶段。企业内部控制应用指引虽然将社会责任、企业文化等人本因素移植到内部控制体系，但难以有效地嵌入到物本内部控制结构之中，“排斥反应”导致的内部冲突不容忽视。
物本内部控制把劳动者物化为一种生产要素和控制工具，将活劳动载体的“人”也视同为“物”进行管理控制，通过对人的行为的控制，达到对物的风险进行控制的目的，注重人作为控制手段的一面，忽视人作为控制目的的一面，企业内部控制普遍出现重视物权、轻视人权、“物是人非”、“见物不见人”的现象。现有内部控制忽略员工的中、高层次需求（心理健康促进、参与剩余分配等），甚至连低层次的需求有时也不能满足（安全生产设施不到位、强制加班、克扣和拖欠工资等），降低了作为内控主客体的员工对企业内部控制的认同度。物本内部控制将应付（应交）给除股东外的其他利益相关者的权益作费用化处理，控制这些支付就可以提升股东的剩余权益水平，从而加剧企业内部、企业与其他单位、企业与社会、企业与环境的冲突，引发一系列社会问题和环境问题，降低了经济发展的可持续性。当前集结的许多矛盾，与企业经济权力失控、商业伦理失格、控制行为失范有重大关系。物质资本权力越位是企业内控危机的制度性根源，企业内部控制构建在股东利益最大化的基础上，对其他利益相关者权益的漠视造成内部管理冲突和控制危机。举世瞩目的三鹿奶粉事件和富士康跳楼事件分别从消费者和劳动者的视角，折射出现代企业内部控制在社会责任履行及利益相关者权益保护上存在重大缺陷。
实际上，企业利益相关者之间的身份是可转化的，甚至是多重的。企业内部委托代理关系的双向性、复杂性和动态性，要求颠覆自上而下的传统内部控制模式。现有的内部控制作为一种“嵌入式”控制，是一种静态的、被动响应式管理，无法实现系统要素功能的对接（钟玮、唐海秀，2010）。内部控制系统关注于各种固化风险的识别、评估和应对，却未对风险源予以分析治理，更不能有效控制日益增多的社会责任风险。人本经济时代，企业内部控制所面临的最大风险是来自于利益相关者的企业社会责任风险，它拓宽了企业的风险边界，提升了企业的风险等级，社会责任风险失控将会严重削弱企业创造可持续价值的能力并损害企业声誉，由此引起法律诉讼乃至破产的情况屡见不鲜。随着工业化进程的深入和市场竞争的加剧，现有企业内部控制体系与包括社区公众、消费者在内的企业其他利益相关者的利益不兼容矛盾日益凸显。以上因素使得企业控制环境发生重大变化，封闭、自利的内部控制的适应性降低，企业内部控制亟待转向一种动态、开放、交互、共生的人本内部控制架构。
二、文献回顾
直接研究“以人为本”企业内部控制的文献并不多见。王海兵、李文君（2010）首次提出“人本内部控制”的概念，即以“人”为中心的企业内部控制活动，人既是内部控制的客体，也是内部控制的主体，既是内部控制的手段，也是内部控制的目的。此外，王海兵（2011）对以人为本的企业内部控制机制进行了探讨。“以人为本”是内部控制效率的核心特征（邓春华，2005），人本控制是内部控制的关键（熊宜政、邓少洲，2008）。何云（2006）认为“经济人”假设存在固有缺陷，道德与内部控制具有内在同质性、相容性，应从以人为本的视角去认识内部控制的社会属性。潘琰、郑仙萍（2008）将复杂人性假设作为内部控制基本假设之一，认为人是道德与经济两重人格的复合体，经济人格解释了内部控制存在的必要性，道德人格则解释了内部控制能够有效发挥作用的原因。还有学者基于法的价值与人本思想的衔接，提出“内部控制是利益的平衡机制”（何云、苏宁、闫瑞华，2007），以及把人在内部控制中的作用放到第一位，内部控制应与“人本管理”相结合（唐群力、罗绍德，2003）。王星宇（2003）从员工的角度探讨了以人为本的企业内部控制建设，提出将企业中每个人作为内部控制的主体，培养温情和富有活力的企业文化，提高员工素质，推进民主管理。Robert Kaplan & David Norton（1992）设计的平衡计分卡（Balanced Score Card,BSC）将财务、顾客、企业内部流程、学习与成长等四个因素顺次形成因果关系链，使组织在追踪财务结果的同时，能够关注能提高企业能力并获得未来增长潜力的人力资产和顾客资产等方面的进展，在股东权益之外，开始注重维护员工和消费者的权益，引发全球性的企业管理与内部控制革命。
此外，有许多文献将企业内部控制与人力资本、企业社会责任、利益相关者等人本因素结合起来加以研究。①基于人力资本的内部控制研究。Rajan & Zingales（1998）指出，人力资本的重要性将使企业控制的中心从财务所有权转到对人力资本的控制和保留上。Robert L.Cardy等（2007）将员工视为企业的内部顾客，提出了“员工权益”的人力资源管理理论框架。Gweneth Norris & Brendan O'Dwyer（2004）的研究发现，社交、自我管理等非正式控制对经理的社会响应管理决策产生显著影响。②基于社会责任的内部控制研究。Per Oystein Saksvik & Kjeli Nytro（1996）探讨了挪威企业在健康、环境和安全等方面的内部控制问题。田超、干胜道（2010）提出，企业应建立自身社会责任内部控制制度，王志永等（2008）还对企业社会责任与内部控制的互动机制进行了研究。③基于利益相关者的内部控制研究。王竹泉（2008）提出应将控制主体拓展为企业的利益相关者，并重新表述企业内部控制的概念。内部控制的本质是约束剩余权力的契约，内部控制分为治理控制与管理控制，内部控制设计应以利益相关者为导向（黎文靖、张帆，2005）。Laurent Vilanova（2007）提出股东与利益相关者管理之外的第三种管理模式，即短期主导型利益相关者管理，指出公司是对独特的利益相关者群体的利益进行管理，管理者趋向于和最有力量的利益相关者串通共谋，当其他合法利益相关者在下一时期获得权力后，这一独裁治理模式是不稳定的，与短期主导型利益相关者管理有关的长期冲突将会降低组织绩效。
以上研究文献，为以人为本的内部控制研究提供了丰富的理论文献基础。利益相关者对企业内部控制系统的影响力日益增强，有必要将社会责任风险、声誉风险和企业公共关系纳入内部控制与风险管理的范畴。内部控制关注企业社会责任和利益相关者权益，有利于获取员工的支持和社会的认可，降低控制风险，促进企业的健康可持续发展；反之，内部控制对利益相关者权益的漠视或仅仅关注少数利益相关者的权益，将会造成内部管理冲突和控制危机，从而降低企业绩效及企业经营的可持续性。
三、人与企业内部控制系统的互动
（一）人对企业内部控制系统的影响
有人类就有管理，有管理就有控制。“内部控制受组织各个层次人员作用的影响”（王海林，2008），人对企业内部控制的影响是广泛存在的。对企业内部控制系统能够施加影响的“人”是企业的利益相关者，Ambika Zutshi & Amrik Sohal（2004）认为利益相关者个体或群体、间接或直接地通过组织活动对组织的环境管理系统（Environmental management system,EMS）产生影响。行为科学提出人性假设的新理念，即企业需要采用不同的方式来管理不同的人，行为科学的发展由“硬”管理向“软”管理转变，企业开始重视人性化的企业内部控制系统的设计与实施。个人、团队或组织的行为控制如何贯彻人本导向借此提高控制效率，已经成为企业内部控制研究热点。可以说，内部控制目标能否实现以及实现程度，与人的行为息息相关，利益相关者的决策和行为关系到内部控制的成败。内部控制不是股东控制经营者的工具，也不是经营者控制员工的工具，而应是维护各利益相关者合法权益的一种制度安排。企业应在构建和谐控制关系的基础上开展控制活动，不把员工视为物化的生产要素和控制工具，不把消费者当成“提款机”，运用内部控制手段维护劳动者、消费者以及企业其他利益相关者的合法权益。归根结底，是否取得员工的大力支持和社会的广泛认可，是检验企业内部控制人本化程度的主要标准，也是衡量企业内部控制绩效及企业可持续发展的关键指标。
（二）企业内部控制系统对人的反作用
现代内部控制本质是对人财物的全面控制，核心是对人的控制。Paul E.Spector（1982）将“控制点”作为解释组织中人的行为的一个重要变量，指出控制点与人的动机、努力程度、业绩水平、满意度、职业认知有关，而且与组织的授权和监督相一致。企业内部控制系统对人的反作用体现在：其一，对企业“内部人”的作用。内部控制首先体现了法律框架下股东尤其是大股东或控股股东的意志，在一定程度上还考虑了作为内部控制主导力量的董事会、监事会和经理层、员工等利益团体的利益，这取决于股东、管理层和工会之间的博弈力量。内部控制对利益相关者参与企业价值创造及分配产生重大影响。短期来看，企业内部控制系统会对企业员工的作业行为进行约束和规范，长期来看，内部控制甚至会对员工的思想理念、行为习惯产生潜移默化的影响。科学合理的企业内部控制会激发员工的创造性、主动性，反之将会加大员工发生投机、冒险和各种不道德行为的可能性。杨雄胜（2006）提出以“学习导向”作为重建内部控制基本框架的理念，内部控制立足于改善行为而不只是限制职权，培养员工的忠诚成为现代内部控制的工作出发点。现有公司治理结构下，企业内部控制系统对经营者、管理层的作用是比较有限的，他们作为企业内部控制的制定者，有较大的自由裁量权以及重新制定“游戏规则”的权力。其二，对企业“外部人”的作用。企业内部控制系统会对债权人、供应商、政府、消费者、社区等直接外部利益相关者的决策及行为产生影响。此外，还对潜在的投资者、商业合作伙伴、顾客，甚至“后代人”产生影响。例如某些工业企业生产控制不力导致高能耗、高污染现象，可危及当地居民及后代人的健康与可持续发展。
总之，人同时作为企业内部控制的主体和客体，人与企业内部控制系统之间存在复杂的交互作用。企业内部控制系统对企业“内部人”和“外部人”乃至“后代人”均产生不同程度的反作用，引起各利益相关者的资本及权益变动。而权益的变动会改变各利益相关者的资源配置，进而重新决定各自对企业内部控制制定、实施及监督的影响力，这是一个长期的互动过程。
四、企业人本内部控制的概念及构建基础
（一）企业人本内部控制的概念
所谓企业人本内部控制，简言之就是以人为本的企业内部控制，即以“人”为中心、以“人”为根本的企业内部控制。落实到企业微观层面，企业人本内部控制就是以企业利益相关者为本的内部控制。对企业而言，以人为本就是以利益相关者为本，满足不同利益相关者的需要，实现各类利益相关者的价值（伍中信，2006）。从哲学层面讲，“以人为本”是指以人为根本，人既是手段，也是目的。这里的“人”，不是抽象的人，而是现实的人；不是少数人，而是绝大多数人；不仅包括当代人，也包括后代人。人类经济活动的所有努力，都是关于生命成本最小化和快乐满足最大化的努力（陈惠雄，2006），一切关于经济发展的学说，归根到底，其实都是关于人类自身发展这个根本性问题，从大自然演化宏观界面审视人类发展，发展的实质是拓展人类自身的主体性自由（李宝元，2006），人本内部控制和人本经济、人本管理一脉相承。内部控制的以人为本可以分解为两个维度：效率与公平。传统内部控制片面强调效率而忽视公平，公平性应成为企业内部控制设计的基本原则和目标。“公平”包括横向公平与纵向公平，横向公平是指企业内部控制不只是关注少数利益相关者的权益，而是关注绝大多数利益相关者的权益；纵向公平是指企业内部控制不仅关注当代人的权益，而且关注后代人的权益。监督、控制企业合理履行社会责任情况，维护和平衡企业各利益相关者的合法权益，是人本经济时代企业内部控制的一项重要职能，同时体现了“人本内部控制”概念的基本内涵。
（二）构建企业人本内部控制的思想基础
构建人本内部控制的思想基础是马克思人本主义思想。人本思想源远流长，早在古希腊时期，智者学派代表人物普罗泰戈拉提出“人是万物的尺度”的著名命题。西方人本主义思想先后经历了文艺复兴时期的人文主义、18世纪法国启蒙运动时期的政治人道主义，以及19世纪法国空想社会主义。现代西方人本主义对传统的以人为本思想进行了批判和发展，认为科技理性背离了人文精神，人类中心主义肢解了完整的人，资本主义工业化压抑了人性。马克思进一步地对西方以人为本思想加以批判继承，提出从抽象的人到现实的人，从人道主义历史观到唯物历史观，其以人为本的思想是基于人的存在和本质的理论，以及人的解放与全面发展的理论。Heiko Spitzeck,Michael Pirson,et al（2009）指出，人本主义思想有助于企业实现可持续发展和履行企业社会责任，企业对哲学、宗教、文化资源的配置和使用，对于企业发挥满足人类生存需要、增进社会福利的社会功能至关重要。斯密嗣后的西方学者只谈利己主义能使资本主义市场达到帕累托最优状态，却忽视道德对市场经济有效率运行的重要性。“如果没有一系列道德原则的约束来取得竞争行为和行规以便促进交易、以便协调供求、以便使某些外部性内部化，那么，就不可能达成有效率的市场交易”①。马克思主义一向重视道德的必要性，他严厉批判了新古典经济学中一直占据主导地位的理性“经济人”假设，指出资本的神秘的自行增殖能力和抽象的理性“经济人”概念都是为了掩盖资本对剩余价值的剥削。《1844年经济学哲学手稿》是马克思关于“人”的思想的一部重要著作，马克思的人本主义思想得到了淋漓尽致的体现。马克思认为，资本掠夺着整个世界——人、自然和资本本身，资本使人的劳动和生命异化，解放就是克服与资本相联系的异化过程。马克思人本主义思想为人本内部控制研究提供了新的科学视角，并为构建人本内部控制奠定了坚实的思想基础。
（三）构建企业人本内部控制的理论基础
企业人本内部控制的理论基础是企业社会责任理论和利益相关者理论。管理大师迈克尔·波特指出，社会责任与经营策略结合是企业未来新竞争力的来源。企业社会责任是克服外部性、防范声誉风险以及促进企业可持续发展的有效途径（Werner Hediger,2010）。始于20世纪30年代的企业社会责任争论，经过消费者主权运动、环境保护主义的强化，至今已经演化为完善的企业伦理学。自从奥列弗·谢尔顿（1924）首次提出“企业社会责任”（Corporate social responsibility,CSR）后，企业社会责任理论被逐步纳入到企业经营框架。Elkington（1998）提出“三重底线”（triple bottom line）的概念，认为企业在追求自身发展的过程中，需要同时满足经济繁荣、环境保护和社会福祉三方面的平衡发展，为社会创造持续发展的价值。企业社会责任理论的利益相关者流派认为，企业是所有利益相关者之间的一系列多边契约的集合，基于契约公平，企业应通过履行各种企业社会责任来满足多元化的利益相关者的权益要求。
利益相关者理论被认为是用于企业社会责任研究的最为密切相关的理论框架（Wood & Jones,1995）。在管理上对企业利益相关者利益的系统化关注是企业取得成功的关键（Freeman,1984），不适当的利益相关者管理可能引起企业社会责任危机（Ans Kolk & Jonatan Pinkse,2006）。从20世纪90年代初开始，发源于英美等国的“股东至上”理论受到了利益相关者理论的强烈挑战，股东以外的企业其他利益相关者的力量逐渐增强，许多企业开始推行人本管理模式，该模式从20世纪中期的动机管理、20世纪八十年代的文化管理发展到当前的利益相关者共同治理，宣告单边的“股东中心主义”公司治理模式日渐式微，并为构建基于利益相关者的人本内部控制奠定基础。Freeman（1984）明确提出利益相关者理论，即企业的经营管理者为综合平衡各个利益相关者的利益要求而进行的管理活动，企业的利益相关者不仅包括股东、债权人、雇员、消费者、供应商等交易伙伴，也包括政府部门、本地居民、本地社区、媒体、环保主义等的压力集团，甚至包括自然环境、人类后代等受到企业经营活动直接或间接影响的客体。利益相关者理论的核心思想在于将商业和伦理联系在一起，抛开伦理谈利益相关者和企业价值创造毫无意义（Freeman,2004），企业利益相关者不仅包括当代人或团体，还包括后代人、自然资源和人以外的生命物种（Jacabs,1997; Wheeler & Sillanpaa,1998）。与传统的股东至上主义相比较，该理论体现了人本主义思想，认为企业的发展离不开各利益相关者的投入或参与，企业应该追求利益相关者的整体利益，而不仅仅是某些主体（如股东）的利益。Shawn L.Berman等（1999）的实证研究表明，员工、顾客等关键利益相关者对企业战略有着重要影响，进而影响到企业财务绩效，提出企业应实施战略利益相关者管理。Yawen Jiao（2010）提出，利益相关者的福利代表了企业的无形资产，尤其是员工福利和环境绩效，代表了企业的声誉和人力资本。
五、企业人本内部控制战略框架的构建
现代企业的经营环境瞬息万变，随着人力资本、无形资本的异军突起，发轫于利益相关者的社会责任风险对企业战略目标起着重要的、甚至是决定性的影响，以股东为权利轴心、以员工为责任边界的物本内部控制难以支撑日益扩大的风险防控格局。人本内部控制不是股东对管理者的治理控制或管理者对员工的管理控制，而是利益相关者之间交互、共生的控制模式。企业内部控制职能由控制固化风险、维护股东利益向控制社会责任风险、维护利益相关者权益扩展，是企业内部控制由风险治理向人本治理演进的必然。企业内部控制以人为本，核心在于企业内部控制以企业利益相关者为本，通过对各利益相关者投入到企业的资本及其应享有的权益进行科学管理和平衡控制，促进利益相关者的资本增值与权益维护。人本内部控制基于广义资本的概念，承认除财务资本外的其他资本的存在，并赋予资本所有者以相应的权益，将企业“外部”利益相关者内部化、集成化，使之产生协同效应，共同创造包括经济绩效、社会绩效和环境绩效在内的企业综合价值。对资本和权益的平衡控制，有助于取得员工的大力支持及社会的广泛认可，减少内部控制执行过程中的道德风险和逆向选择，提升内部控制的信度和效度。
构建战略性、开放性的企业人本内部控制框架，旨在提高内部控制体系的环境适应能力和创造可持续价值能力，推动企业在正确的轨道运行，促进企业可持续发展战略目标的实现。人本内部控制对当代人及后代人权益的关注，有助于企业实现其在空间上的“无边界化”及时间上的“永续发展”。COSO内部控制框架的落脚点是对企业风险的控制，而非对企业目标的落实，内部控制框架流程与内部控制框架目标之间存在着逻辑错位，而且风险评估和控制活动存在逻辑断层，使得该框架缺乏可操作性（刘宵伦，2010），我国企业内部控制框架也存在这一问题。人本内部控制战略框架由内部控制目标、内部控制文化、内部控制制度、内部控制机制、内部控制活动、内部控制关系、内部控制报告、内部控制评价等八个要素组成。起点是内部控制目标，终点是内部控制评价，并将评价结论予以反馈，起到对控制目标的校验和矫正作用。相比于我国的五要素、COSO的八要素内部控制框架而言，人本内部控制框架增加了内部控制目标、内部控制制度、内部控制文化、内部控制机制、内部控制关系五个要素，保留控制活动要素，用“内部控制报告”、“内部控制评价”分别取代我国企业内部控制基本规范中的“信息与沟通”和“内部监督”，不单独设置控制环境要素，而是将其分解并融入内部控制目标、内部控制制度、内部控制文化、内部控制机制等要素中（见图1虚线标识部分）。由此，内部控制框架从风险治理导向转为人本治理导向，而且内部控制各要素之间相互联系、前后贯通，共同构成一个完整、动态、开放的人本内部控制框架体系。
图1 企业人本内部控制战略框架
1.内部控制目标和内部控制机制。人本内部控制目标是人本内部控制战略框架的起点，即“合理保证企业经营管理行为合法合规、企业资产与利益相关者权益安全完整、财务报告及相关信息的真实完整，促进企业的健康可持续发展”。行为是价值动因，资产是价值存在，权益是价值归属，人本内部控制通过对行为、资产和权益进行全方位、立体式的控制，达到促进企业经济可持续发展的战略目标。这里的“资产”，不仅包括物质资产，还包括人力资产、环境资产和无形资产。这里的权益，不仅包括物质资本权益，还包括人力资本权益、环境资本权益以及其他资本应享有的权益。各类资本所有者的产权收益由成本补偿和利润分享两部分构成，成本补偿属于债权性收益，是资本投入企业的参与约束条件，利润分享属于股权性收益，是资本投入企业的激励相容约束条件。
人本内部控制机制为人本内部控制目标提供实现路径。无论是制度还是文化，都建立在以人为本的内部控制机制基础上，服务于以人为本的内部控制过程，促进控制目标的实现。人本控制机制是实现制度控制效率和文化控制效率的基础，包括以人为本的竞争机制、决策机制、激励与约束机制、价值创造及分配机制、监督机制、风险治理机制和绩效评估机制等。当前尤其需要建立健全企业内部财务控制，对企业开展物质资本投资、人力资本投资、社会责任投资和环境投资进行有效控制。克服重物质资本、轻人力资本，或重高级人力资本、轻普通人力资本等物本倾向，构建以人为本的企业价值创造与分配机制，激发相关各方参与企业价值创造的积极性和主动性，做到物尽其用，人尽其才，共同把“蛋糕”做大、分好。
2.内部控制制度和内部控制文化。人本内部控制目标可以分解为基于法律层面的目标和基于道德层面的目标②，前者通过科学的内部控制制度设计予以强制规范，规定企业必须履行的社会责任下限，例如依法纳税、按期还本付息、保护环境、生产质量合格产品、及时足额支付工薪等；后者通过人本内部控制文化建设来实现，人本文化不仅促进企业对制度规范的执行，而且鼓励企业基于道义精神力所能及地履行非法定的社会责任，如销售返利、促进就业、参与慈善事业等。人本内部控制制度建设是一项系统工程，需《公司法》、《会计法》、《企业财务通则》、《劳动法》、《消费者权益保护法》、《环境保护法》、《企业所得税法》等相关法律法规的支持。人本内部控制文化建设应吸收我国传统文化的精华，追求天人合一，弘扬真、善、美。“真”要求企业内部控制应合理保证企业不做假账，不生产假冒伪劣产品，如实纳税，诚信经营。“善”要求企业的内部控制行为不损害各利益相关者的合法权益，促进企业参与慈善事业。“美”要求企业内部控制不压迫人，而是解放和发展人，开拓进取，自主创新，实现员工的全面、自由发展，增进社会福利。人本内部控制制度和人本内部控制文化相辅相成，是人本内部控制体系的两翼。人本内部控制文化不是企业内部环境的组成部分，而是一个独立的内部控制要素，或者说作为一种重要的控制方式。内部控制文化一方面影响内部控制制度的设计及执行，另一方面与内部控制制度并列存在，共同对企业内部控制体系产生影响。人本内部控制制度设计和人本内部控制文化建设，必须反对重利轻义、见利忘义的物本思想，提倡义中取利、义利并举的人本思想，摒弃早收晚付、多收少付甚至只收不付等自私狭隘的理财观念。归根结底，企业内部控制不应沦为强势利益群体“揩”源“劫”流、盘剥弱势利益相关者群体的工具，而应是规范企业行为、维护市场经济秩序和社会公众利益的制度安排。
3.内部控制活动和内部控制关系。“活动”和“关系”是一对既有联系也有区别的概念，控制活动和控制关系相辅相成、相互作用。控制活动可以强化或削弱已有的控制关系，控制关系对控制活动也有反作用。控制活动是维护特定控制关系的手段，控制关系是控制活动所要达到的目的。内部控制实践过于重视控制活动，而对控制活动背后的控制关系这一真正反映经济实质的东西缺乏考量。已有的内部控制理论在某种程度上忽略了一个重要的事实：针对资本（人、财、物等）流量与流向的内部控制，其最终的目的是维护利益相关者的合法权益，权益分割的公平性关系到控制活动的有效性及企业经营的可持续性。《企业内部控制基本规范》旨在“加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益”，体现了企业内部控制活动所应达到的一种各利益相关者期待的、与社会利益相容的控制关系，是人本思想在企业开展内部控制活动和处理内部控制关系过程中的运用。控制主体在人本控制制度和控制文化下开展的内部控制活动，是为了对企业行为、部门行为、团队行为或个人行为进行引导、规范和约束，使各类资本按照卡尔多—希克斯改进（Kaldor－Hicks Improvement）的方向在企业各利益相关者之间有序运动③，使企业赢得更广泛利益相关者的更长期的支持认可，以此促进企业的可持续发展。如果这一基础性的人本内部控制关系被动摇甚至篡改，企业的内部控制活动的负外部性就会泛滥成灾，对企业其他利益相关者造成危害，内部控制冲突会大幅提高控制成本，降低企业绩效。
4.内部控制报告和内部控制评价。人本内部控制战略框架用“内部控制报告”取代“信息与沟通”，用“内部控制评价”取代“内部监督”，表述更加明晰易懂，具有更强的针对性和可操作性。企业应及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，通过编制和披露内部控制报告，确保内部控制报告信息在各利益相关者之间进行有效传递，并被利益相关者所理解和利用。经营者、其他利益相关者或外部审计人员在分析考察内部控制活动和内部控制报告的基础上，对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，并及时加以改进。
六、结束语
研究企业内部控制有很多的方法和视角，本文基于人本视角对企业内部控制进行了解读，并构建了人本内部控制战略框架。股东至上逻辑下的内部控制效率不断被削弱，甚至与控制目标背道而驰。人本内部控制战略框架克服了传统内部控制将物质资本出资者作为唯一服务主体、人力资本出资者作为控制工具的缺陷，内部控制职能由控制固化风险、维护股东利益向控制社会责任风险、维护利益相关者权益扩展，将利益相关者合理需求的满足与企业价值增长紧密联系起来。人本内部控制拓宽了物本内部控制的“价值”、“风险”内涵，不仅注重物的价值，尤其重视人的价值；不仅关注物的风险，更加关注人的风险，考虑到执行内控的人的诸层次需要特别是高层次需要，并将其作为实施有效控制的必要前提，使控制主体充分发挥自我管理及控制的作用。人本内部控制将“法治”与“德治”有机融合，提升内部控制的柔性，彰显人性和道德的光芒。设计和运行人本内部控制系统，可能会增加物质资产耗费和短期经营成本，但同时也会带来人力资产和无形资产的增值。人本控制系统在平衡成本和人本的前提下，注重控制效率和效果的双向保持和提升。进一步的研究方向是，基于利益相关者和企业社会责任的双重视角，建立企业人本治理结构、人本企业文化、人本价值观和内部伦理规则，并将其耦合到企业内部控制系统。此外，还应考察人格化控制机制与非人格化控制机制的协调利用，以及正式控制机制与非正式控制机制的对接互补。有必要运用人本经济学、管理学、政治学、伦理学、社会学、心理学、环境生态学等交叉学科理论，推动人本内部控制研究的深入开展。
注释：
① 休斯：《经济效率的道德条件》，剑桥大学出版社，2004年版。
② 人本经济相对于社会全体成员和代表社会全体成员利益的政府而言，是一种客观需要和自觉行为；相对每个经济个体而言，则只是作为一种理性行为而存在，不可能成为每个经济个体自觉去实现的经济目的（巫继学，1995），对于企业人本内部控制而言，外部法律规制和内部道德调节就显得尤为必要。
③ 卡尔多—希克斯改进是修正的帕累托改进。在帕累托改进的基础上引入“补偿准则”，即如果一个人的境况由于变革而变好，因而他能够补偿另一个人的损失而且还有剩余，那么整体的效益就改进了。
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