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改革探索
行政单位会计是预算会计的重要组成部分，它同预算会计的其他组成部分——政府财政会计和事业单位会计比较，既有共同性，又有特殊性。笔者试对此谈一点看法。
一、行政单位会计的特点
行政单位会计是适用于各级国家权力机关、行政机关、审判机关、检察机关及其派出机构的会计。从会计核算体系来看，军队、党派、社会团体的会计也属于行政单位会计，采用与国家机关相同的会计方法。这就决定了其会计核算的特点。
（一）行政单位财务收支与政府预算有依存关系，其收支核算必须严格服从预算管理
行政单位一般不直接组织收入，原则上也不接受捐赠，政府财政拨款几乎是唯一的资金来源。因此，行政单位收支核算必须严格纳入政府预算管理，并与政府财政会计相衔接。国家要通过预算来控制和调整行政单位业务活动的规模，约束其经济行为，行政单位收支项目的划分、收支预算的编制、日常收支的控制，都必须适应预算管理的要求，做到口径一致，程序衔接，标准统一。
（二）行政单位有规定的行政建制，经费领拨关系层次严密
行政单位预算管理，需要按照经费领拨关系和预算管理权限划分为三个级次：直接向同级财政部门领报经费，并对所属单位核拨经费的单位，如主管预算单位（又称主管会计单位）；向主管预算单位领报经费，并对所属单位核拨经费的单位，为二级预算单位（又称二级会计单位）；向同级财政部门或主管预算单位领报经费，仅本单位使用，没有下属拨款单位的，为基层预算单位（又称基层会计单位）。行政单位的经费领拨、预算管理、报表报送，都必须严格按这三个级次顺序办理，以利于资金调度、信息汇总。此外，行政单位是按公务需要和行政编制建立的，其规模大小差别很大，会计机构的设置也有灵活性。行政单位原则上应设置独立的财会机构，但有些县级行政单位规模很小的，可在主管机关或同级财政机关联合设置财会办公室，以便加强预算资金的管理。
二、行政单位会计的目标、原则和要素
（一）会计目标
总的说来，行政单位会计目标同整个预算会计目标一样，是提供有用信息，为经管责任评价和资财分配决策服务。但是与政府财政会计相比，行政单位会计为经管责任评价提供信息是首要目标，而为资财分配决策提供信息，则处于次要地位。
行政单位无偿取得国家从纳税人那里集中来的收入，并形成一定的资产，就必须合理节约地加以使用，保证行政任务的完成。为此，上级主管部门及行政单位领导就需要掌握必要的会计信息，以便了解单位资产、债务和各项资金的增减变动情况，检查单位对各项资财管理使用责任的履行情况，评价单位当前的工作业绩和未来的服务能力。财政、审计部门为了促进勤政廉政建设，维护财经纪律，也需要利用会计资料进行监督。因此，评价可用性就成为行政单位会计的首要目标，会计制度的设计首先要保证满足经管责任评价的要求。
决策有用性当然也是重要的会计目标。国家有关部门乃至行政单位本身都有必要利用会计信息制定资财分配决策，妥善地安排经费预算。但是行政单位不是经济组织，其在经济活动方面的决策范围较小，决策权限也不大，对行政单位的资财分配主要是政府有关部门的职能，而且要根据工作任务、财力可能等多种因素来决定。因而与企业要根据会计信息进行自主决策的情况不同，行政单位会计信息为经济决策服务的目标不是第一位的。
（二）会计原则
1.收付实现制。政府财政会计是执行财政总预算的会计，主要是核算财政性货币资金的收支情况，理所当然地要实行收付实现制。而行政单位会计则是执行单位预算（财政总预算的基础）的会计，其所核算的收支活动要直接汇总纳入政府决算报告，因此，其记帐基础必须与政府财政会计保持一致。由于行政单位会计不核算成本，也不计算盈亏，主要进行货币资金收支结余的核算；且其收入、支出无直接的因果关系，不需要进行配比，采用收付实现制也完全能满足其会计处理的需要。
2.限制性原则。行政单位要求对有指定用途的资金按规定用途使用，这是由行政单位出资者的权利所决定的。行政单位的出资者，既不要求投资回收，也不要求投资回报，但要求按出资者的意愿、按既定的用途使用资金。尤其是各项财政性资金是由全体纳税人提供的，财政总预算是经过各级立法机关讨论通过的，预算的执行具有高度的严肃性，任何单位不得变更预算资金的既定用途。应该指出的是，按规定用途使用资金，即专款专用，只要求在资金来源上严格分开，在资金的最终用途上符合既定的目的，并不一定要求资金专户存储，物资专库保管。
3.历史成本原则。行政单位对已纳入或取得的资产，同企业、事业单位一样，始终按购入或取得时的价格计价，一般不因物价变动而调整。这就是历史成本原则。这里需指出一点，实行历史成本原则是资产核算的要求，与单位是否进行成本核算无关。
企业的会计核算中还有配比原则、谨慎原则，行政单位均不采用。此外，在行政单位会计核算原则上，也有形成固定资产的支出和不形成固定资产的支出之分，但是，行政单位对形成固定资产的支出，是作当期经费支出处理的，而不是作资本化处理的，因此，划分资本性支出和收益性支出的原则，在行政单位实际上是不适用的。
（三）会计要素
行政单位会计要素虽与企业会计有一定差别，但也同样应包含会计对象有关静态表现和动态表现的六个要素。据此，我们认为，行政单位会计要素可概括为资产、负债、基金、收入、支出、结余。
1.资产。对资产的表述有两种设想。一种是沿用企业会计的定义，即“资产是行政单位拥有的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。这个定义存在的主要问题在于指出资产是一种经济资源。我们知道，经济资源的特征是用以创造物质财富，谋求收益，这与行政单位的非经营性、非营利性是不相吻合的，似不宜采用。
另一种设想是按照行政单位的特点来表达，即“资产是行政单位为完成工作任务所占有、使用的各类财产物资”。应该说，从行政单位角度看，这样来解释资产是可以成立的。但是，对此定义人们也提出了一些责难。主要是认为，同样的“资产”，在企业会计和行政单位会计中有不同的定义，不够规范，科学的定义应该具有唯一性。
这里实际上提出了一个重要的理论问题，即会计上的基本概念是否要普遍适用于企业、事业和行政单位。目前许多会计概念是就企业而言的，要改变这种情况，即一些基本会计概念对各种单位普遍适用，又非一朝一夕之功。现在要么沿用企业的定义，要么另辟蹊径，下一个对行政单位比较适用的定义。我们认为，目前还是采用后一种办法为宜。
2.负债。对负债的表述也有两种设想。一种是套用企业会计的定义，即“负债是行政单位承担的能以货币计量、需以各项资产偿付的债务，包括应缴预算收入、暂存款、借入款及代管款项”。对此人们认为，典型的负债是由信用业务产生的，行政单位不需要也不应该通过举债以筹集资金，行政单位的负债一般只是暂收暂存、代扣代缴款项，是一种往来款项，不属于“需要偿还的债务”。
另一种设想是按照行政单位特点来概括，即“负债是所有权不属于行政单位、需要上交和偿还的款项，包括应缴预算收入、暂存款、代扣代缴款和借入款”。此定义同样遭到一些同志的责难。他们认为，行政单位负债的定义应与企业有相同的表述方法。根据前述的理由，我们认为，采用这后一种表述方法比较适合。
3.基金。对于这一要素，争论很大。行政单位的这一要素不仅在具体内涵上有如何下定义的问题，而且在名词概念上能否沿用企业的提法，人们的认识也有很大的分歧。对这一要素的命名，目前有三种主张：所有者权益、净资产、基金。我们主张用“基金”。
对基金这一要素应该如何表述呢？一种意见认为：“基金指行政单位拥有的资产净值，它反映国家对行政单位的资产所有权”。但是，这里所用的“资产净值”只能说明数量而不能说明它的性质；它只能指资产负债表中资产方项目，不能表明负债方的资金来源。根据普通基金、固定资产基金、专用基金等具体基金项目的内容，基金这一要素可否概括如下：行政单位的基金是指行政单位拥有的有一定用途的资金来源，它体现行政单位的产权归属（归属于初始出资者——国家，但不存在收益分配权的问题）。
4.收入。行政单位的收入，主要是政府有关部门的拨款，而不是有偿服务和提供产品取得的营业收入；它是行政单位完成公务活动的必要资金来源，不具有直接的成本补偿性质。为此，行政单位收入可表述为“行政单位为了进行公务活动，从财政部门或按规定从有关单位和个人取得的款项”。
5.支出。行政单位发生支出的目的是为了执行公务，而不是为了谋求收益，其支出与收入在数量上、时间上均无配比关系；行政单位除偿还负债外的一切资金流出都列为支出。据此，行政单位的支出可表述为：“行政单位为了进行公务活动而发生的资金耗费”。
6.结余。结余是行政单位收入与支出相抵后的余额，这一点人们的认识是一致的。但是，对结余是否要列为一个单独的会计要素，却有不同的意见。有人认为，既然结余是收入与支出两个会计要素带来的结果，它就不应再列为一个单独的要素；结余一旦形成，就可并入普通基金，供行政单位周转使用，所以“结余”科目可归为基金类科目。我们认为，收入、支出、结余反映资金的动态，是收支情况表的基本构成项目。结余是收入和支出的差额，但收入、支出又不能代替结余，结余把收支联系起来说明经费支出的结果。结余与基金性质不同，结余转作普通基金使用，这中间毕竟还有一个转化的过程。因此，从理论上讲，结余应列为一个单独的会计要素。
三、行政单位会计处理的几个问题
（一）业务收支和结余的核算
行政单位的资产、负债项目，尽管在内涵和性质上与企业有较大的差别，但是，其核算方法却基本相同。核算方法显著不同的主要是收入、支出、结余、基金等项目，而业务收支结余的核算尤其需要结合业务特点加以探讨。
1.业务收支的划分问题
行政单位的收支首先要划分为业务收支和专项资金收支。业务收支应按其来源和用途划分为若干项目。例如，业务收入可划分为政府拨款、行政性收费、财产物资变卖赔偿收入、附属机构缴款、其他收入等；业务支出可划分为基本业务支出、附属机构补助、其他支出等。至于过去的“拨出经费”项目，因非行政单位本级的实际支出，不应列为支出类，应改为“应拨所属经费”项目，列在负债类。这样，收支项目的设置就符合清晰性原则，也便于进行分析。
2.收支结余的计算问题
对收支结余的计算，现在至少有两种设想：一种是计算经费结余，即计算“拨入经费”科目贷方发生净额扣除“经费支出”科目借方发生净额后的余额。另一种是计算业务收支结余，即计算全部业务收入（包括政府拨款、行政性收费、财产物资变卖赔偿收入、附属机构缴款、其他收入等），扣除全部业务支出（包括基本业务支出、附属机构补助、其他支出等）后的余额。我们认为，如果计算经费结余，那么在业务收支范围内想必还要计算一个非经费结余，分别计算这两种结余实无必要；而且经费收支以外的收支通常数额不大，按照重要性原则，完全可以与经费收支合并处理，统一称为业务收支，并计算统一的业务收支结余。如此处理结余的核算口径，既清晰易懂，又简便易行。
（二）专项资金的核算
改革前《事业行政单位预算会计制度》中设有“拨入专项资金”和“专项资金支出”两个科目，改革中拟议的办法基本照旧。我们认为，对于专项资金业务除了上述两个科目以外，还应增设一个“专项资金结余”科目。其理由如下：
1.客观上专项资金是有结余的，既然对业务收支方面要设“收支结余”科目，那么，对专项资金收支业务也应设“专项资金结余”科目。
2.“拨入专项资金”科目同“拨入经费”科目一样，是过渡性科目，年终应该结平。业务收支结余没有留在“拨入经费”科目中，而是单设科目进行反映，却把专项资金结余长期留在“拨入专项资金”科目中，不但处理方法不一致，而且反映的情况也不清晰。
3.由于未完成项目的存在，专项资金结余在年底并不能全部转为普通基金，未完成项目的支出和未使用的资金需要经常地与专项资金结余这种资金来源相对应地表现出来。
设置“专项资金结余”科目以后，其贷方反映当年拨入专项资金转入数，借方反映已完项目的支出数和已完项目的结余转入普通基金数，期末贷方余额则表现为未完成项目的支出和未使用的资金。
至于“专项资金支出”科目的应用，也要与“专项资金结余”科目相呼应。其借方登记已发生的专项资金支出，贷方登记已完成项目的支出转入“专项资金结余”科目的金额，期末借方余额为“未完成项目的支出”，在资产负债表上以资产项目表现。
（三）基金的设置
拟议中的行政单位会计制度规定，行政单位在基金类下设三个基金科目，即普通基金、固定资产基金、专用基金。这样设计是有道理的，但在研究中有些同志提出了一些问题。
有的同志主张不设普通基金。他们认为，行政单位的周转金可继续保留在“拨入经费”科目中，而收支结余不必转入“普通基金”科目，只要保留在“收支结余”科目中使用即可，这样“普通基金”就没有设立的必要了。我们认为：
1.过去把行政单位的周转金叫做“银行支取未报数”，长期保留在“拨入经费”科目中，本来就是不合理的。行政单位的周转金是长期占用的资金，并不是“支取未报”性质的临时占用的资金，把它同“拨入经费”放在一起核算，混淆了周转资金和当年拨款这两种事物的性质。按理说，新建行政单位要拨给一笔周转金，以后业务规模扩大时，再增拨一笔周转金，这些都应当记入“普通基金”科目，而不应记入“拨入经费”科目。行政事业单位会计制度改革转轨以后，需要把原来“拨入经费”科目中的“银行支取未报数”转入“普通基金”科目；至于专门登记当年拨款的“拨入经费”科目，应于年终结平，不留余额。
2.“收入结余”、“专项资金结余”科目也是一种过渡性科目，年终也应结平。这两种结余转到“普通基金”科目以后，可连同原来的周转金统筹安排使用。反之，如不设“普通基金”科目，那么，对同样是可以周转使用的资金，要分散在好几个科目中核算，是很不方便的。由此可见，反映行政单位周转金的“普通基金”科目早就应该设置了。
有的同志建议取消专用基金。目前行政单位专用基金有两项：一是应付职工福利费，一是固定资产清理和变价收入。人们认为，职工福利费不应以基金方式从收入结余中提取，它应按规定标准从经费支出中列支，列支后应付的职工福利费作为负债处理，可不必再列为基金。这个意见是对的。至于固定资产清理和变价收入，有的同志主张转入普通基金处理。这样处理，从会计核算的角度看固无不可，但是我们还应看到，行政单位的固定资金和周转金是上级主管部门有计划安排使用的，如果把清理和变价收入转入普通基金，就意味着行政单位本身可以中途改变资金的初始用途。这样就难免发生在房产、设备变卖以后，把资金移用于行政性开支，甚至移用于福利性开支。其结果，既不能保障按原来规定的用途使用资金，又可能助长短期行为。可见，专用基金的设置还是必要的，但其内容可仅限于固定资产清理和变价收入。
（四）会计报表的设计
行政单位财务报告也应该包括四个组成部分，即会计报表主表、附表、附注和财务情况说明书。
会计报表主表应设置四张表：①资产负债表，年度报表中除“专项资金支出”以外，全部过渡性科目（即虚帐户）都应结平，月度报表可采用表结帐不结的办法，把绝大部分收支科目结平；②业务收支情况表，对于全部业务收支的总括情况，有必要以主表形式统一编表反映，目前拟定中的办法缺少此表是一个缺陷。至于业务支出的明细情况，可以附表形式编报；③专项资金收支情况表，对专项资金收支的总括情况，也应设专门报表集中加以反映；④基金增减变动表，其中除编列普通基金、专用基金外，还应反映固定资产基金的增减变动情况。
会计报表附表可以包括基本数字表、业务支出明细表、专项资金支出明细表、往来款项明细表等。此外，我们还建议，行政单位可再编一张“货币资金增减变动表”，反映单位现金流入流出情况。应当看到，这张表对于行政单位日常资金的调度安排是会有积极作用的，同时它与企业编制的财务状况变动表或现金流量表比较，则又较为简便易行。
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