高新技术企业所得税优惠政策执行中的几个问题，本文主要内容关键词为：高新技术论文,几个问题论文,优惠政策论文,企业所得税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
高新技术企业可以享受15％的低税率优惠，是2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》规定的优惠措施之一。此后，《高新技术企业认定管理办法》(以下简称《认定办法》)及其配套文件《高新技术企业认定管理工作指引》陆续出台，对科技人员、研究开发人员、自主知识产权、科技成果转化能力等相应指标给予了明确说明，由此传达了政府促进科技创新的政策意图。但国家对高新技术企业给予的一系列税收优惠，数量大，范围广，内容相对复杂，在执行层面仍有一些不确定的问题需要进一步明确。本文拟从相关高新技术企业所得税政策与相关优惠政策叠加、优惠税率的适用及定期减免税优惠起始年度的确定等具体问题着手，提出意见供大家参考。
一、关于高新技术企业与技术转让优惠叠加享受的问题
(一)能否叠加?
《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)规定：“企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变”。此后，《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69号)对优惠叠加的内涵进一步明确，具体可归结为以下两点：一是明确了减半期适用税率的问题，即除了适用过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，在定期减免税的减半期内可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税；其他各类情形的定期减免税，均应按照企业所得税25％的法定税率计算的应纳税额减半征税。二是明确了不能叠加享受的税收优惠政策“限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠”。由此可以得出推论：《企业所得税法》规定的其他各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。毋庸置疑，高新技术企业减低税率优惠与技术转让优惠政策可以叠加享受。
(二)如何叠加?
举例而言，甲企业2009年成立，2011年被认定为高新技术企业，适用15％的税率。2011年，甲企业取得符合减免条件的技术转让所得1000万元，在扣除技术转让所得项目减免所得额之前的应纳税所得额为1800万元。那么，甲企业2011年应纳所得税额是多少?
根据前述规定，甲企业可以叠加享受高新技术企业低税率优惠和技术转让所得减免税优惠。但以什么方式叠加则取决于对《国家税务总局关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》(国税函[2010]157号)的理解。目前，对国税函[2010]157号文主要有两种理解：1.从条款的文字表述逻辑推断，仅在企业技术转让所得与过渡期优惠叠加的情况下，企业技术转让所得适用25％的税率减半征税；2.在任何情况下，企业的技术转让所得都只能按照25％的税率减半征税。
笔者倾向于第一种理解。理由如下：1.现有企业所得税法律、法规关于按法定税率减半征税的规定，都与定期减免税相关联；《企业所得税法》关于定期减免税的优惠都是基于项目所得①而非整个企业，而高新技术企业减低税率的优惠是针对企业本身。2.根据《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函[2008]1081号)的填报说明，居民企业符合条件的技术转让所得减免所得部分填报在附表五《税收优惠明细表》第31行“符合条件的技术转让所得”，合并在第14行“减免所得额合计”，通过附表三《纳税调整项目明细表》第17行“减、免税项目所得”在主表纳税调减项中第19行“减、免税项目所得”进行纳税调减；而国家需要重点扶持的高新技术企业，10％的减免税款填报在附表五《税收优惠明细表》第35行“国家需要重点扶持的高新技术企业”，合并到第33行“减免税合计”中，同时填报主表第28行“减、免所得税额”。
鉴于上述理由，笔者认为，国税函[2010]157号文中技术转让所得的政策规定是为了规范享受过渡期优惠政策的企业执行优惠的口径，不适用于《企业所得税法》实施后享受税收优惠的企业。所以，企业如果同时享受技术转让所得及高新技术企业税收优惠，申报纳税时，应先计算应享受的技术转让所得税收优惠，再用优惠后的应纳税所得额计算应享受的高新技术企业减免税。因此，前述案例中甲企业2011年度应纳所得税额的计算：
应纳税所得额=(1000-500)×50％+800=1050(万元)
应纳所得税额=1050×25％-1050×10％=262.5-105=157.5(万元)
二、关于高新技术企业优惠税率适用的问题
(一)其他收入能否一并适用优惠税率?
《企业所得税法实施条例》第九十三条规定：“企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：(一)……(二)……(三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例”。此外，《认定办法》第十条规定，“高新技术企业认定须同时满足以下条件：(一)……(二)……(三)……(四)……(五)高新技术产品(服务)收入占企业当年总收入的60％以上”。基于上述规定，可以得出结论：并不是取得了高新技术企业的资格，在有效期内就可以适用15％的优惠税率，还要受到相关年度指标的制约。由此衍生出的问题是高新技术企业取得的其他收入能否一并享受优惠税率?比如高新技术企业当年度有转让上市公司限售股收入等财产转让收入，该收入如何适用税率?对此，目前法规没有明确的指引。笔者认为，这一问题主要涉及高新技术企业收入总额的确认问题。从理论上而言，高新技术企业认定条件中的总收入是指《企业所得税法》第六条规定的收入总额，包括销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。因此，高新技术企业转让上市公司限售股收入能否一并适用优惠税率取决于高新技术产品(服务)收入占企业当年总收入的占比是否达到60％。
(二)预缴和汇缴的税率能否不一致?
众所周知，高新技术企业资格有效期为3年，在其资格有效期内，均可按照15％的优惠税率预缴企业所得税。但《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》(国税函[2009]203号)第六条规定，“虽取得高新技术企业资格但不符合企业所得税法及实施条例以及本通知有关规定条件的企业，不得享受高新技术企业的优惠”。因此，每年汇算清缴期间，高新技术企业必须对相关指标是否达标进行复核以确定该年度能否享受相应的低税率优惠。由于高新技术企业的资格有效期为3年，笔者认为，落实高新技术企业优惠税率的口径应达成如下的共识：季度预缴从优，年度汇缴从严。即在有效期内达标的年度可以适用15％的优惠，不达标的年度适用25％的法定税率，上年度不达标不影响下年度预缴时适用15％的优惠税率。
三、关于高新技术企业定期减免税优惠起始年度的问题
(一)高新技术企业“过渡性税收优惠”的内容
《企业所得税法》第五十七条对经济特区和上海浦东新区内“新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业”实行“过渡性税收优惠”。《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》(国发[2007]40号)对“过渡性税收优惠”进一步明确，即规定深圳、珠海、汕头、厦门和海南经济特区以及上海浦东新区内在2008年1月1日(含)之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25％的法定税率减半征收企业所得税。
(二)高新技术企业“过渡性税收优惠”与《认定办法》的冲突
根据《认定办法》第二条，申请高新技术企业资格的企业必须满足“注册一年以上”的基本要求。该要求和国发[2007]40号文的内容有欠协调：根据国发[2007]40号文，区内新设高新技术企业享受“过渡性税收优惠”的起点是自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，而《认定办法》“注册一年以上”的要求加之高新技术企业的申请耗时较长且要求复杂的现实，很可能使高新技术企业只能从第二年起甚至更久才能享受定期减免税的优惠政策。不仅如此，减半的税率是按照25％的法定税率减半(12.5％)征收企业所得税。此外，高新技术企业资格的有效期只有3年，企业必须在3年临近届满时申请复审。通过复审，其高新技术企业资质的有效期可延长3年，否则无法享受剩余年限的“定期减免税”。显然，上述政策衔接上的缺陷使得深圳、珠海、汕头、厦门和海南经济特区以及上海浦东新区内新设高新技术企业的“过渡性税收优惠”形式意义远大于实质意义。鉴于此，笔者建议将高新技术企业定期减免税优惠起始年度修订为“取得国家高新技术企业资格之后取得第一笔生产经营收入的所属纳税年度”，以符合政策扶持的初衷。
四、关于高新技术总分支机构同时享受优惠税率的问题
《认定办法》第二条规定，“高新技术企业是指：在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册一年以上的居民企业”。即，取得高新技术企业资格的应为居民企业。同时，实行法人所得税制度是《企业所得税法》的重要内容，而《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)则是有效解决法人所得税制度下税源跨省市转移问题的具体征管办法。因此，如果总分支机构是属于同一法人下的总分公司，那么在申请高新技术企业资格认定时应以居民企业的身份申请，相关指标应该包含了同一法人主体下的总分公司的各项指标。而且，高新技术企业的低税率优惠是针对整个法人企业的，与“过渡性定期减免税”不同，不受地域的限制。因此，在符合前述条件申请并取得高新技术企业资格的总分机构可以同时享受15％的优惠税率。
注释：
①《国家税务总局关于进一步明确企业所得税过渡期优惠政策执行口径问题的通知》(国税函[2010]157号)第一条第(三)项规定：“居民企业取得中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十六条、第八十七条、第八十八条和第九十条规定可减半征收企业所得税的所得，是指居民企业应就该部分所得单独核算并依照25％的法定税率减半缴纳企业所得税。”
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