建造合同预计损失的处理，本文主要内容关键词为：损失论文,合同论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、建造合同预计损失的相关规定分析
(一)《企业会计准则建造合同》及《会计科目和主要账务处理》“1471存货跌价准备”中的规定分析
《企业会计准则》中的第二十七条以及财政部会计准则委员会发布的会计准则附录中《会计科目和主要账务处理》“1471存货跌价准备”中都对合同预计总成本超过合同总收入的状况下如何对预计损失进行会计处理作出了相关规定。
该规定明确了在建造合同执行中计提存货跌价准备，即存货跌价准备的计提不止一次，如果建造合同时间跨度较长，并预计存在损失，那么在建造合同执行中都应该按预计总成本超过合同总收入的差额进行计提，而不是在开始计提后就不再过问，直到建造合同完工决算后才转回。
(二)《企业会计准则讲解》中的规定分析
财政部发布的《企业会计准则讲解》建造合同部分关于合同预计损失的处理规定进一步阐述了建造承包商正在建造的资产，期末应当对其进行减值测试的观点。即在建造合同执行过程中，每期末应当重新测算建造合同未来预计损失。对于合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
(三)《会计科目和主要账务处理》“6701资产减值损失”的规定分析
在财政部会计准则委员会发布的会计准则附录中，《会计科目和主要账务处理》“6701资产减值损失”科目账务处理中的规定可以理解为，在建造合同执行过程中，每期末重新对其进行减值测试时，如果本期合同预计总成本比上期合同预计总成本减少的，即合同预计损失减少，也即相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”等科目，贷记本科目。
二、相关计算公式
当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
当期确认的预计损失额=(预计总成本-预计总收入)×(1-完工百分比)-以前会计期间累计已确认的预计损失
三、案例
假设某施工企业承建一总金额为200 000万元的固定造价油气处理厂改造工程项目，项目于2010年7月开工，2010年年底累计发生合同费用23 000万元，2010年时预计合同总成本230 000万元。2011年合同费用为138 000万元。该项目于2012年7月完工。该企业按照实际成本法确认工程进度。
(一)2010年会计处理
2010年合同完工进度=23 000/230 000×100%=10%
2010年应确认的合同收入=200 000×10%=20 000(万元)
2010年应确认的合同费用=230 000×10%=23 000(万元)
2010年应确认的合同毛利=20 000-23 000=-3 000(万元)
2010年预计的合同损失=(230 000-200 000)×(1-10%)-0=27 000(万元)
其账务处理如下：
借：主营业务成本 23 000
贷：主营业务收入 20 000
工程施工——毛利 3 000
借：资产减值损失 27 000
贷：存货跌价准备 27 000
2010年确认了全部合同损失30 000万元(3 000+27 000)。
2010年经营成果为主营业务收入20 000万元，主营业务成本23 000万元，本年利润总额-30 000万元。
(二)三种情况中的2011年、2012年会计处理
第一种情况：假设合同预计总成本不变
1.2011年会计处理
2011年合同完工进度=(23 000+138 000)/230 000×100%=70%
2011年应确认的合同收入=200 000×70%-20 000=120 000(万元)
2011年应确认的合同费用=230 000×70%-23 000=138 000(万元)
2011年应确认的合同毛利=120 000-138 000=-18 000(万元)
账务处理如下：
借：主营业务成本 138 000
贷：主营业务收入 120 000
工程施工——毛利 18 000
(1)假设2010年计提存货跌价准备后，建造合同执行过程中不对其进行任何处理，到项目结束后再将其转回，也就是说不考虑预计总成本是否变化。
表1显示，虽然假定合同总收入及预计总成本不变，但2011年累计亏损达48 000万元，而该项目总亏损只有30 000万元，导致重复确认亏损18 000万元，显然与实际情况不符。
(2)在会计期末重新确认合同预计损失。
本期确认的合同预计损失额=(预计总成本-预计总收入)×(1-完工百分比)-以前会计期间累计已确认的预计损失=(230 000-200 000)×(1-70%)-27 000=-18 000万元。
借：资产减值损失-18 000
贷：存货跌价准备-18 000
此种处理的结果是，2011年利润总额为零，项目累计总亏损为30 000万元，与实际情况一致。
2.2012年会计处理
2012年7月完工决算，2012年合同费用为69 000万元。
2012年合同完工进度=(23 000+138 000+69 000)/230 000×100%=100%
2012年应确认的合同收入=200 000×100%-(20 000+120 000)=60 000(万元)
2012年应确认的合同费用=230 000×100%-(23 000+138 000)=69 000(万元)
2012年应确认的合同毛利=60 000-69 000=-9 000(万元)
账务处理如下：
借：主营业务成本 69 000
贷：主营业务收入 60 000
工程施工——毛利 9 000
(1)假设2010年计提存货跌价准备后，建造合同执行过程中不对其进行任何处理，到项目结束后再将其转回，也就是说不考虑预计总成本是否变化。
2012年项目结束时，将2010年计提的存货跌价准备转回：
(1.1)假设直接冲减资产减值损失，不冲减主营业务成本。
借：资产减值损失-27 000
贷：存货跌价准备-27 000
(1.2)假设按准则及相关规定冲减“主营业务成本”科目”，会计分录为：
借：存货跌价准备 27 000
贷：主营业务成本 27 000
显然，2012年“主营业务收入”与“主营业务成本”的差额18 000万元(60 000-42 000)不等于2012年“工程施工——毛利”的-9 000万元，导致整个合同的“主营业务收入”与“主营业务成本”的差额-3 000万元(200 000-203 000)不等于“工程施工——毛利”的-30000万元，且账面总成本(203 000万元)与实际总成本(230 000万元)不符。
(2)2012年项目完工结算时，也应该按照以前会计期间确认损失的方法计算当期应确认的损失，而不是直接将存货跌价准备科目余额直接冲减主营业务成本。
2012年应确认的合同损失=(230 000-200 000)×(1-100%)-(27 000-18 000)=-9 000
借：资产减值损失-9 000
贷：存货跌价准备-9 000
2012年的本年利润仍为零，项目已完工结算，总亏损30 000万元，与实际情况相符。存货跌价准备科目余额为零(27 000-18 000-9 000)。“主营业务收入”与“主营业务成本”的差额(-30 000万元)等于“工程施工——毛利”科目(-30 000万元)。
第二种情况：假设合同预计总成本变少
1.2011年会计处理
假设到2011年底，由于加强管理，成本得到有效控制，预计总成本降低为201 250万元。
2011年合同完工进度=(23 000+138 000)/201 250×100%=80%
2011年应确认的合同收入=200 000×80%-20 000=140 000(万元)
2011年应确认的合同费用=201 250×80%-23 000=138 000(万元)
2011年应确认的合同毛利=140 000-138 000=2 000(万元)
账务处理如下：
借：主营业务成本 138 000工程施工——毛利 2 000
贷：主营业务收入 140 000
(1)假设2010年计提存货跌价准备后，建造合同执行过程中不对其进行任何处理，到项目结束后再将其转回，即不考虑预计总成本是否变化。
表6显示，到2011年项目累计亏损为28 000万元，而实际上项目预计总成本已变更为201 250万元，项目总亏损只有201 250-200 000=1 250万元，与实际情况不符。
(2)在会计期末重新确认合同预计损失。
本期确认的合同预计损失额=(201 250-200 000)×(1-80%)-27 000=-26 750万元
借：资产减值损失-26 750
贷：存货跌价准备-26 750
表7显示，到2011年项目累计亏损为1 250万元，与实际情况相符。
2.2012年会计处理
2012年7月完工决算，假设合同最终总费用为198 000万元，2012年发生合同费用37 000万元。
2012年合同完工进度=(23 000+138 000+37 000)/198 000×100%=100%
2012年应确认的合同收入=200 000×100%-(20 000+140 000)=40 000(万元)
2012年应确认的合同费用=198 000×100%-(23 000+138 000)=37 000(万元)
2012年应确认的合同毛利=40 000-37 000=3 000(万元)
账务处理如下：
借：主营业务成本 37 000
工程施工——毛利 3 000
贷：主营业务收入 40 000
(1)假设2010年计提存货跌价准备后，建造合同执行过程中不对其进行任何处理，到项目结束后再将其转回，也就是说不考虑预计总成本是否变化。
2012年项目结束时，将2010年计提的存货跌价准备转回：
借：资产减值损失 -27 000
贷：存货跌价准备 -27 000
(2)在会计期末重新确认合同预计损失。
本期确认的合同预计损失额=(198 000-200 000)×(1-100%)-(27 000-26 750)=-250万元。
借：资产减值损失-250
贷：存货跌价准备-250
第三种情况：假设合同预计总成本变大
1.2011年会计处理
假设由于材料涨价等原因，导致合同预计总成本增加至250 000万元。
2011年合同完工进度=(23 000+138 000)/250 000×100%=64.4%
2011年应确认的合同收入=200 000 × 64.4%-20 000=108 800(万元)
2011年应确认的合同费用=250 000×64.4%-23 000=138 000(万元)
2011年应确认的合同毛利=108 800-138 000=-29 200(万元)
账务处理如下：
借：主营业务成本 138 000
贷：主营业务收入 108 800
工程施工——毛利 29 200
(1)假设2010年计提存货跌价准备后，建造合同执行过程中不对其进行任何处理，到项目结束后再将其转回，也就是说不考虑预计总成本是否变化。
表10显示，预计总成本已重新测算为250 000万元，项目总收入为200 000万元，则项目预计总亏损应为50 000万元，而实际总亏损为59 200万元。显然与实际情况不符。
(2)在会计期末重新确认合同预计损失。
本期确认的合同预计损失额=(250 000-200 000)×(1-64.4%)-27 000=-9 200万元。
借：资产减值损失-9 200
贷：存货跌价准备-9 200
截至2011年项目总亏损为50 000万元，与实际情况相符。
2.2012年会计处理
2012年7月完工决算，假设合同最终总费用为255 000万元，2012年发生合同费用94 000万元。
2012年合同完工进度=(23 000+138 000+94 000)/255 000×100%=100%
2012年应确认的合同收入=200 000×100%-(20 000+108 800)=71 200(万元)
2012年应确认的合同费用=255 000×100%-(23 000+138 000)=94 000(万元)
2012年应确认的合同毛利=71 200-94 000=-22 800(万元)
账务处理如下：
借：主营业务成本 94 000
贷：主营业务收入 71 200
工程施工——毛利 22 800
(1)假设2010年计提存货跌价准备后，建造合同执行过程中不对其进行任何处理，到项目结束后再将其转回，也就是说不考虑预计总成本是否变化。
2012年项目结束时，将2010年计提的存货跌价准备转回：
借：资产减值损失-27 000
贷：存货跌价准备-27 000
(2)在会计期末重新确认合同预计损失。
本期确认的合同预计损失额=(255 000-200 000)×(1-100%)-(27 000-9 200)=-17 800万元。
借：资产减值损失-17 800
贷：存货跌价准备-17 800
四、结论
综上所述，笔者认为对于建造合同预计损失的会计处理正确的做法应该有以下几点：
第一，如果在建造合同完工决算后才将存货跌价准备转回，那么在建造合同完工决算前，将可能存在重复确认或少确认合同预计损失。因此在每个会计期末，对建造合同都要重新测算合同预计总收入与合同预计总成本，重新确认合同预计损失，确保每期末建造合同总亏损等于当期末重新测算后的合同预计总成本与合同预计总收入的差额，使建造合同收入、成本、毛利数据在每一会计期间均得到正确反映。
第二，建造合同完工决算时，不应该将存货跌价准备科目余额简单生硬地去冲掉主营业务成本，否则会导致一定不良后果。
1.造成主营业务成本科目账面累计发生额与实际发生额不一致，以及“主营业务成本”与“工程施工——合同成本”科目余额不一致，同时导致整个合同的“主营业务收入”与“主营业务成本”的差额不等于“工程施工——毛利”。
2.实际成本都是有支持文件的(如发票等)，但此种冲销缺乏理由。
3.会导致相关报表的勾稽关系不正常。
4.进行建造合同项目分析时相关数据很不直观。因为冲减主营业务成本的只是存货跌价准备的余额部分，并非全部。建造合同毕竟与生产企业的存货不完全相同，建造合同项目作为一个独立个体，其造价高、建设周期长，一般企业都会对其进行详细跟踪分析。
5.完工结算前计提的存货跌价准备也只是预计数，因此存货跌价准备即使在项目完工结算时，也应该按照在建过程中预计损失的确认方法进行最终确认，即当期预计的损失确认额=(预计总成本-预计总收入)×(1-完工百分比)-以前会计期间累计已确认的预计损失，以便和主营业务收入、合同费用的确认方法相互匹配。
6.即使是项目结算期间，也是按照完工百分比法来计算确认合同收入、合同费用的。
因此，笔者认为，在建造合同完工结算期间，也应同样按照建造合同执行期间预计损失的确认方法计算损失(或转回或补提)，只是此时的预计总成本为实际总成本，会计分录仍为：借：资产减值损失，贷：存货跌价准备，或相反方向，而不是冲减主营业务成本，以保证会计业务处理的一贯性、完工百分比法的正确性，以及相关数据的勾稽关系等。
标签：建造合同论文; 存货跌价准备论文; 主营业务收入论文; 毛利论文; 主营业务成本论文; 完工百分比法论文; 合同毛利论文; 合同管理论文; 收入确认论文; 资产减值论文; 项目成本论文; 项目执行论文; 执行费用论文; 财会论文;