审计服务市场失灵与审计合谋问题相关研究评述，本文主要内容关键词为：市场论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计服务市场失灵与审计合谋问题的相关研究是近年来审计学术研究的热点问题之一，也是寻找治理审计服务市场失灵的重要路径选择。本文旨在从审计合谋产生的便利条件、审计委托模式、审计供求关系和成本效益原则四个角度进行分析，探索审计合谋生成的原因和治理对策。
审计合谋是指审计人员或审计机构在财务报告审计过程中为实现其主观目的，丧失了应有的审计独立性，与被审计单位管理当局串通出具虚假审计意见，或采取其他不正当手段欺骗使用审计服务的利益关系人，以从中获取不正当利益的一种社会经济现象。伴随着国内外上市公司大量财务舞弊案陆续被“曝光”，牵涉出大批涉案的中介机构。其中，会计师事务所和注册会计师与上市公司审计合谋的现象频频被曝光，从美国的“安然事件”、“世通公司案件”，直至国内的“银广厦”、“麦科特”，审计合谋引起了各界的关注。
审计合谋导致审计服务市场失灵的负面影响至少表现在：(1)破坏了审计的独立性，损害了审计的社会形象和社会作用；(2)失实的财务信息传播到资本市场会导致财务信息使用者，甚至国家相关决策机构作出错误决策，使他们蒙受巨大经济损失；(3)损害了注册会计师行业的社会声誉和物质利益，甚至断送注册会计师行业的发展；(4)破坏了市场的资源配置功能，扰乱了市场经济秩序。因此对审计合谋现象的有效治理势在必行。
一、审计合谋原因的多角度分析
1.从审计合谋产生的便利条件看：
(1)会计准则的先天缺失。由于会计准则有一定的弹性空间，某种情况下还存有漏洞，而且对会计准则的解释并非没有灵活性，财务报告不可避免地存在某些界限模糊的领域。管理者会用会计准则去解释公司财务行为的正当性，在他们用适用的会计规则“说服”外部审计时，外部审计往往会在利益的诱使下被“说服”，这为审计合谋埋下了伏笔。
(2)所有者、管理当局、注册会计师三者之间信息不对称。当市场的一方无法观察到另一方的行为或无法获取另一方行为的完全信息时，就出现了“信息不对称”。在现代企业制度下，企业的所有权和经营权分离，所有者(即委托人)和经营者或管理当局(即受托人)之间存在着信息不对称的问题，所有者要想了解管理当局是否尽职尽责按自己的意志行事，是否尽力提高公司的价值，需要借助于一定的途径和手段。同时，管理当局为表明自身在经营方面的成果，也会定期向所有者提交有关职责履行情况的报告。此时，所有者和管理当局会选择财务报告这一可视化的载体。但是，由于管理当局存在着信息优势，容易导致“道德风险”和“逆向选择”，所有者自然对其提供的财务报告抱有怀疑，这时候就需要中介机构来鉴证管理当局所提供财务信息的真实性和合法性，从而减少了两者之间的信息不对称。历史和市场选择了会计师事务所担当此任。然而，注册会计师审计作为约束机制的一部分，又形成了另外一种委托代理关系。注册会计师与管理当局一样，受所有者委托，与所有者之间同样存在着信息不对称的问题。注册会计师和会计师事务所以自己掌握的私人信息向管理当局寻租或与经理分享租金，如果经理愿意与其共享租金，他们就有积极性提交虚假的审计报告，将部分应该揭示的经理的“私人信息”屏蔽于股东之外，审计合谋便有可能产生。
2.从审计委托模式来看：根据现代审计理论的受托经济责任，上市公司审计中存在着委托人、被审计人与审计机构三者之间的特殊委托代理关系。在古典审计委托模式中，被审计人受委托人委托经营其资产，审计机构也是受委托人委托，职责是鉴证被审计人的业绩。由于它们二者之间不存在任何契约、利益关系，故这种审计委托模式是可以保证财务信息的真实、公允的。
按照我国现行制度的要求，上市公司聘用会计师事务所必须通过股东大会的批准，从理论上来说是保持着古典审计委托模式。但是由于我国目前在公司治理结构上不完善，上市公司的内部人掌握着聘用会计师事务所的真正权力，通过股东大会只是一个形式。原本上市公司审计中存在的三角关系实质上已简化为二角关系，即由上市公司的管理当局来委托审计机构对自己进行审计，并且决定注册会计师人员的聘用、续聘及审计费用标准等问题，从根本上破坏了古典审计委托模式中上市公司与审计机构之间的平衡关系。此时，会计师事务所要想在执业过程中保持其独立性是比较困难的。若事务所在审计过程中保持其独立性，对上市公司的违法、违规行为发表客观的审计意见，审计机构很可能遭受损失审计费用甚至丧失客户的危险。虽然我国有关法规规定，上市公司不得随意更换事务所，确实需要更换事务所的，要经股东大会审议通过，允许事务所进行申辩，并报经证监会备案。但实际上，不少上市公司管理当局只要认为事务所不“合作”就更换，既未经过股东大会通过(在这样的公司治理结构中，即使召开股东大会，管理当局也完全能够操纵它)，也未报证监会备案。为了生存和发展，审计机构在同业竞争中不得不让步，迁就上市公司，甚至无奈地与上市公司合谋作假。
因此，我国上市公司治理结构的不合理，审计委托模式扭曲，导致不能遵循权力分立制衡原则，也无法保障会计师事务所保持独立性所应享有的合法权益。此时，审计委托模式的缺陷也就为审计合谋双方提供了便利。
3.从审计服务的供求来看：以发展的眼光来看：审计合谋是动态的，该行为由供需双方共同决定。
(1)审计服务的需方。从前面分析可知，上市公司聘用注册会计师应通过股东大会，但目前由于上市公司的治理结构的缺陷，公司的管理当局实际上掌握着真正权利。因此审计的委托人实质上不是上市公司的股东，而是上市公司的管理当局。但是，由于管理当局直接参与日常的生产经营管理，对于公司的经营成果、财务状况以及现金流量等真实情况非常了解，因此他们并不关心审计报告中的信息含量。他们之所以会购买审计服务，只是一种管制的需要，或基于法律法规的要求。在“取悦”有关监管机构的过程中，审计不是自发的市场需要，只是上市公司应付监管机构的一种形式而已。而审计服务的真正需求者是公司财务信息的使用者，包括中小股东、债权人以及员工等，他们需要根据财务信息做出相关决策。相对应的，这种对独立审计的需求是自发性的而非管制性的。但是，这些真正的审计服务需求者却不是审计服务的购买者。因此，出现了审计信息购买者和需求者的不一致性。
(2)审计服务的供给方。对于提供审计服务的会计师事务所和注册会计师来说，提供高质量的审计服务是其最高目标。但在审计服务的购买者并不需要高质量的审计服务的情况下，就可能出现注册会计师为了节约审计费用降低审计质量的情况。同时，即使会计师事务所按规定完成了服务，其审计收费也很难按照财政部和物价部门制定的标准执行。因为管理当局对注册会计师有较大的选择权，对审计收费有很大的决定权。再加上这些年来，会计师事务所数量发展过快，执业范围又相对集中在审计、资产评估等传统领域，而审计服务需求者对于该服务的需求并未同步扩大，必定造成审计市场“僧多粥少”的局面。于是，为了在无序竞争的审计市场中不失去客户，维持原有的市场份额，一些会计师事务所就不得不降低审计质量来求得生存和发展，提供需求方满意的审计服务便成为其自然选择，成为审计合谋的供给者。
4.从审计合谋的成本效益原则来看，在市场经济中，每个人都是追求自身利益最大化的理性人。上市公司的管理层和注册会计师作为有限理性的经济人，行为模式主要取决于行为所可能产生的结果。因此，审计合谋是否会发生还取决于两者对合谋成本与收益的衡量。
对于会计师事务所而言，作为一个独立核算、自负盈亏的社会中介机构，盈利是其追求的目标。同时作为理性的决策者，事务所和注册会计师在与管理当局意见不一致时，同样面临两种选择，一是保持客观公正，出具真实的“不清洁”审计意见，披露真实的会计信息；二是应管理当局的要求出具“清洁”审计意见，与其合谋，并分享“租金”。但是，与其他经济主体一样，事务所和注册会计师的“理性”是有限的。同时，由于收取的审计费用是固定的，该所得既没有与审计报告的经济后果相联系，也不与其提供的审计报告的质量相关联。因此，激励机制的缺乏加上短期利益的刺激，使得注册会计师倾向于与公司管理当局合谋，在审计中采取造假、偷懒和欺骗行为来获取额外的经济收益。当然，注册会计师在审计合谋前也会考虑该行为可能带来的不利经济后果，也即成本问题。一般说来，合谋的成本包括以下部分：审计的成本；被解除合同带来的损失或可能带来的收益降低；新客户开发的机会成本；审计合谋被查处后可能带来的惩罚损失(罚款、吊销证券审计资格、追究法律责任等)；信誉上的损失；市场份额的丧失；被第三方利益关系人索取经济赔偿等。只有当审计合谋所获收益大于付出的成本时，注册会计师和事务所才会有审计合谋的可能。
对于上市公司管理当局而言，为了谋求委托人的信任，夸大经营业绩，有在财务信息披露中做假的倾向。这样他们才能获得各种名誉以及物质上的高额收益。但如果他们单独作假，则成本太高，因此需要借助于注册会计师的协助，而这方面的成本往往相对于收益来说是很小的。同时，如果审计合谋被发现，目前针对管理当局的惩罚成本也相对不高，如政府对于他们的处罚力度较小，这在一定程度上助长了合谋双方的侥幸心理。因此，管理当局也有审计合谋的需求。
一旦审计市场环境对合谋双方具有强烈的吸引力，并带来可观的收益，而付出成本却相对较小，利益的互动就使管理当局和注册会计师或事务所倾向于联合起来。这种同盟关系的形成使合谋双方各取所需，形成了利益共同体对付委托人。因此，合谋双方经过对收益和成本的衡量，只有当双方获得的收益均大于成本时，审计合谋就成了双方的理性选择。
二、治理合谋、防范审计服务市场失灵的对策
1.提高信息的透明性，缓解信息不对称问题。
(1)减少所有者和管理当局之间的信息不对称。具体措施包括：首先，提高监事会的权威性。作为上市公司内部的监督机构，监事会的主要职责是监督会计信息的真实性、合法性。鉴于目前我国上市公司监事会中的成员来自于公司内部，素质不高，独立性不强，我们认为，应该引进外部成员，如注册会计师、金融管理人、职业律师等来担任监事会主要成员，有效地发挥监督作用，从而提高财务信息披露的真实性。其次，要发挥内部审计的监督作用。内部审计处于公司内部，对于公司内部控制、风险管理等具有透彻的了解，对公司治理所发挥的作用也有透彻的了解。内部审计利用自身优势在增加财务信息及非财务信息的可信性、平衡不对称信息、促使利益相关者利益最大化和使代理合同有效执行的过程发挥重要的作用，一定程度上减少经营者“逆向选择”和“道德风险”的影响，缓解管理当局与所有者之间的信息失衡问题。
(2)减少所有者与会计师事务所和注册会计师之间的信息不对称。首先，上市公司中的审计委员会要充分发挥其职责，负责公司内、外部审计的沟通、监督和核查工作，并且决定上市公司事务所的聘任、审计费用的支付等重要事项。通过定期和会计师事务所进行业务交流等形式，审计委员会可以了解双方的具体情况。其次，加强审计收费制度的信息披露。交易的公开化程度越高，对任何偏离活动就越容易探测。可以借鉴国外有些国家的做法，严格实行审计收费的高低和名目的公开化。所有者通过中报和年报的审计费用披露，可以了解公司的审计状况，一定程度上减少与注册会计师和事务所之间的信息不对称，降低他们提供审计合谋行为的可能性。
2.完善审计委托模式，以减少管理当局在审计关系中的操作空间。管理当局具有被审计对象和审计委托人的双重身份，扭曲了正常的审计关系。这种不合理的公司治理结构致使会计师事务所不能代表所有者，特别是中小投资者的利益出具审计意见。只有建立了相对完善的公司治理结构，改变这种畸形的审计关系，建立真正独立的审计委托模式，才能使上市公司治理正常化和行为理性化，才有可能从根本上堵住虚假财务信息的源头。一种方法是前面讲到的利用审计委员会来进行注册会计师的选聘，或者直接把聘任注册会计师的权利归还给股东，由公司股东大会投票来决定聘任问题。其中要解决的一个问题就是中小股东缺位。另一种方法可以考虑终止上市公司自行聘任注册会计师的做法，改由监管部门通过公开招标来选聘注册会计师。这些措施都有利于所有者选聘、监控、激励管理当局和注册会计师，使双方保持诚信，有效预防管理当局与注册会计师或事务所之间审计合谋的发生。
3.减少虚假审计服务的需求和供给。在审计合谋中，需求方往往占主导地位，当需求变小或完全消失时，审计合谋供给也会相应的减少或消失。为了消除审计合谋现象，一方面，通过建立科学、多元化的绩效考核体系，减少管理当局对审计合谋的需求。该绩效考核体系不仅要包括定量指标，如资产负债率、净资产利润率等，更要关注一些定性的因素，如企业文化的发展、企业对外形象的改善等。同时，还要使管理当局的利益与公司长远的利益紧密联系起来，如适当的使用股票期权制度，达到管理当局和所有者利益的统一。因此，我国仍应该在上市公司积极推行这种有效的激励机制。另一方面，发挥审计信息真正需求者的作用，监督审计合谋现象。因为真正财务信息需求者需要依据有效的财务信息做出理性决策，他们有动力去监督审计合谋行为，以了解公司真实的财务信息。
在减少审计合谋需求的同时，还要减少虚假审计服务的供给。一方面，实行会计师事务所的定期轮换制度。虽然我国已于2004年起施行《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，但《规定》要求定期强制轮换签字注册会计师和审计项目负责人，而非事务所。虽然在事务所内轮换了签字会计师和项目负责人，但如果会计师事务所丧失了独立性，签字会计师和项目负责人独立性也难保持。因此，要彻底切断公司管理当局与注册会计师的同盟关系，不但要轮换注册会计师，而且要定期轮换会计师事务所。另一方面，还需要营造良好的社会诚信氛围，加强对注册会计师个人的道德约束。中介机构的特点是依赖于名誉资本，其名誉资本一旦卷入公司丑闻中就会受到严重损害。对此特点我们可以建立一种信用体系对中介机构及其从业人员的信誉程度进行动态的评定，如为注册会计师建立必备档案——“信用记录”，记录并定期公布注册会计师的执业情况、违规行为及相应处罚结果，并且采用一定的评价标准进行分级。在不同的信誉等级阶段，可以实施相应的业务禁止。对于信誉等级高的中介机构和从业人员应该得到社会的信赖和尊重，信誉低下者，受到应有的冷落和鄙夷，迫使注册会计师将诚信作为自己执业的最优行为准则，减少审计合谋的供给。
4.加大审计合谋的成本。在合谋收益一定或不可估计时，治理合谋现象的一个有力措施就是加大合谋双方的合谋成本。
(1)促进会计师事务所组织形式的转变。现行的有限责任制有时会使得注册会计师做出过激商业行为，会计师事务所应逐步向无限责任制的组织形式过渡。如合伙制会计师事务所，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任，合伙人的个人财产与执业质量紧密相连，成为经济和法律的责任主体，这会提高执业人员的风险意识，由此而加强了合伙人之间的监督，增强执业能力，降低注册会计师屈从于客户压力的概率，增强抵抗客户压力的承受能力。通过引导合伙制事务所的建立与发展，利用事务所内部形成的相互监督机制和由合伙制形成的巨额赔偿机制，迫使注册会计师遵纪守法，加强内部质量控制，自觉抵制合谋倾向。还可以通过积极推进我国会计师事务所的二次改制和合并，进一步促进事务所上规模、上档次，增强事务所保持独立性的实力和实现规模经济效益的可能性，避免因数量繁多的事务所之间的无序竞争而造成短期行为及其对审计质量的损害。
(2)加大对合谋双方违规行为的处罚力度。对审计合谋双方所承担的责任应加以延伸，不仅要包括经济资产，还应包括个人声誉，将注册会计师和管理当局的个人财富与声誉挂钩，使他们在面对审计合谋时认识到：一次审计合谋不但会给自己带来经济上的损失，还会使个人的名誉受损，甚至进一步影响以后的职业生涯，由此促使合谋双方因珍视声誉而拒绝合谋。目前，中国注册会计师协会在每年公布审计失败案时，将参与审计合谋的注册会计师的姓名公布在醒目位置上，其目的就是要通过声誉机制来修正注册会计师审计合谋市场的主观意愿。类似的，国外的经理人市场，也非常看中经理人员的名誉财富，一旦有污点，则很难在该市场上立足。防范审计合谋还要注重法律处罚，通过加大赔偿力度和强化刑事处罚责任追究机制，使得合谋双方的成本增大，从而主动放弃审计合谋。
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