对国家征税权进行宪法约束之必要性探讨，本文主要内容关键词为：必要性论文,宪法论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：D911.01 文献标识码：A 文章编号：1671—1416（2006）01—0110—04
所谓征税权是指国家征收税收的权力。不征收与开支金钱任何政府都无法存在。政府占有和支配一定的经济资源是政府维持运转的基本条件。也就是说，征税权是现代国家一项重要的统治权。“为了有效的运作，或者仅仅能够维持运作，任何政府都需要公民的财政支持，不管公民是自愿的还是不自愿的，这是不证自明的公理。”[1] 但是，尽管我们承认征税权是国家存在的必不可少的权力，却并不表明国家的征税权应该是无限的，恰恰相反，征税权是国家公权力中应该首先受到限制的权力。
一、限制国家征税权的必要性
在“善心独裁者”的假设下，政府被认为是以追求人民的福祉为前提，而求取社会福利的最大化，体现在财政领域，就是恰当地行使征税权。虽然我们不否认国家在一定程度上有为社会谋取最大利益的意愿，但政府从其建立之初，就有了自身的利益集团和自己的利益需求。如果政府权力得不到有效控制，必将呈现出不断扩张的趋势。“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。”[2] 而“在政府的所有权力中，征税权是最容易滥用的权力”[3]。作为理性的经济人，政府总是试图运用手中的征税权力谋取收入的最大化，因而使得征税权成为现代民主国家对国家权力制约的主要内容。
无论我们承认与否，一个不容回避的事实是，所有好的税收制度都有变坏的趋势，这并非是盲目悲观，也不是危言耸听，如果人们不采取有效的方式加以控制，政府不可能保持一个好的、有效的、适度的税收制度。因为所有政府都存在花钱的意愿，如同不成熟的消费者总是按自己的喜好调整开支，而不根据自己的钱袋支出一样。这就使得政府的征税权具有无限扩张的愿望。政府的征税权的扩张不仅表现在聚敛财产的欲望上，同时还表现在其通过征税权干预公民经济自由的行为上。虽然税收是基于公共利益而对公民施加的财产负担，但是在某种程度上，税收也是国家干预公民经济自由的重要手段。特别是20世纪50年之后，由于社会福利国家的兴起，以管制性和诱导性为目的的租税大量产生，财政收入已不是租税的主要目的，租税因此演变为国家计划和再分配的工具。租税的立法对个人的影响也变得更为广泛和深入，在这种情况下，如果不对国家征税权进行有效的制约，那么征税权就会异化为公权力侵害公民权利的工具。如果国家的征税权得不到有效的制约，很难预测它会走向何方。回溯历史，大量的事实证明，只有通过对征税权的约束，才能实现对统治者的有效控制。有鉴于此，将国家的征税权纳入宪法的有效控制之下，无疑是人类最为明智的选择。
二、税收法定原则对征税权的限制及其有限性
其实，早在中世纪的英国，人们就开始意识到从制度上限制国家征税权的必要性，并于1215年签署了《大宪章》，从而率先提出了国王非经议会同意不得征税的原则。1689年“光荣革命”胜利后，英国国会制定《权利法案》重申了“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”的观念，从而正式确立了近代意义上的税收法定原则。此后，税收法定原则相继在美国和法国建立起来，并逐渐成为世界各国限制征税权的原则。
（一）税收法定原则的内涵及意义
关于税收法定主义的内涵，不同的学者表述也不尽相同：有的学者认为，“税收课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。这个原则就是税收法律主义”，它“是有关课税权形式方式的原则”。也有的学者这样表述：“税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”[4] 还有的学者指出：“税收法定原则是指征税必须有法律依据并且依法征税和纳税。税收法定原则是有关征税行使方式的原则，是法治原则在税法中的体现。”[5] 尽管各个学者表述不一，但基本观点是一致的，即认为税收法定原则是，征税主体征税必须依据且只能依据法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税’可以说是税收法定原则的经典表达。”[6]
税收法定原则是资产阶级的革命成果，更是民主和法治理念在税收领域的基本体现，是主权在民主思想的具体落实。税收法定原则的建立，使课税不再是王权的恣意妄为，而是表现为法律的产物，反映了国民依法治税的要求。但是，税收法定原则并未一劳永逸地解决了对国家征税权的有效限制。仔细研究，不难发现，税收法定原则仅仅是从形式上限制国家征税权的行使，即认为只要严格依照议会制定的法律并贯彻执行，那么就能够实现对征税权力的制约。而实际的情况却是：由议会制定法律并严格遵守该法律，并不一定带来一个法治的社会，相反，议会同样可能带来一个权威社会，进而损害人民的利益。这里面的一个关键问题是，议会民主制不等同于严格公正的法治，那种认为只要实行议会民主制，“只要政府的一切行动都经过立法机关正式的授权，法治就一定会保持下去的想法是对于法治意义的完全误解”[7]。事实上，税收法定的有限性恰恰就是在于议会民主制的有限性。
（二）税收法定的有限性
众所周知，税收法定原则的产生是建立在对议会绝对信任的基础上的。其理想是基于议会至上的程序实现税收正义。但税收民主实践的发展表明，民主的选举制度和基于人民主权的多数规则并不能完全保证征税权不被滥用，仅仅依靠议会民主也不能带来一个税收的法治社会。如同哈耶克指出的：“无论赞成民主的理由多么有力，民主本身不是一种或终极或绝对的价值，必须根据它所获得的成就来对其进行评价。民主可能是实现某种目的的最好办法，但却不是目的本身。”[8]
不可否认，建立民主对于任何一个社会而言都是必要的，但是民主存在着不同的形式，而不同形式的民主，其产生的结果也各不相同，因此问题的关键在于选择何种形式的民主。通常而言，民主可分为自由的民主和非自由的民主（或宪政民主）两类。二者的区别在于自由是否得到宪法的保护。而就后者而言，也就是不具有宪法保障下的民主，不仅是不完整的民主，而且是危险的民主，因为伴随它而产生的是对自由的侵蚀和对权力的滥用，并极有可能发展成为托克维尔所说的“多数人暴政”。事实上，不少民主当选的群体利用手中的权力为其限制自由来寻找依据。孟德斯鸠在200年前就曾警告过我们民主社会所面临的种种危险。在民主社会，人们通常会把过多的征税权赋予政府，而这些过度的权力，需要特别的压制手段，而这种情况一旦发生，国家将会毁灭。孟德斯鸠的话在今天依然适用。由于缺乏对宪政的理解，许多人主张的税收法定实际上就是在主张“没有宪政的民主”。而在这种民主体制下产生的税收规则，能否实现分配的正义则不能不引起我们的关注。值得庆幸的是，人们对此已经产生了怀疑。
对税收法定怀疑首先来自于对议会多数统治的担心。其一，是对议会多数统治者能力的怀疑。因为议会代表是由选举产生的“人”组成的，既然议会代表是人而不是神，那么我们就不能对他们进行太过理想化的假设，认为他们不会犯错误。其实早在1861年的《代议制政府》一书中，穆勒便表达了自己在这方面的顾虑，他指出，代议制的积极缺陷和危险之一就是，“议会中的普遍无知和无能，或者说得温和一点，智力条件不充分”[9]。当年，麦迪逊在呼吁人们注意多数人民主利用税收对少数人实施过重的负担时也提到，认为开明的政治家能够调整这些不一致的税收利益，使之有利于公共福利是不准确的，因为开明的政治家并不总是执掌大权。而当代表的能力存在问题时，我们真的无法保证代表所制定规则完全能符合民意。
对多数人自身能力的怀疑只是问题的一个方面，对税收法定的怀疑更多的是来自于对多数决策的这种制度性方法的担心，即从多数权威转向多数人暴政的可能性。[10]
因此，税收法定原则的建立并不意味问题的终结。税收法定从形式上制约立法过程中的权力滥用现象。但是，对于立法者本身侵犯纳税人利益的行为却难以形成有效的制约。因为如果立法机关在立法过程中制定了不合理的税法，而依据税收法定的原理又必须严格按照该法律执行，那么，纳税人得到的便是形式上的保障和实质上的损害。很显然，单靠税收法定已无法有效的保障纳税人的利益，必须从作为元规则的宪法入手，重塑税收法定原则的内涵，这也是构筑实质法治国家的题中应有之义。其实，早在1924年，德国税法学者海扎尔（Albert Hersel）在其所著的《税法》一书中便提出了以宪法制约租税立法者以及对租税立法进行司法审查的理论，只是在当时因为种种原因未得到应有的重视。但是历史发展到今天，如果海扎尔的理论依然不能引起我们的关注，那只能说明我们税收法学研究的倒退。
当然，我们不能以税收法定的有限性来否定其进步性。但是，实践证明，仅有民主而不重视宪政并不足以限制国家征税权的行使，保障纳税人的利益。形式上的税收法定原则必须用体现税收宪政精神的“税收宪定主义”来补充和完善，才能更好地发挥其应有的作用。也许税收立宪并不是最好的办法，但是就目前的情况而言，无疑是最佳的选择。事实上，台湾学者葛克昌也认识到了这一点，并指出：“传统上借由人民的选出代表，以立法控制来保障课税对人民基本权利的侵犯时代已经结束，从强调税收法定不得不面临寻求宪法保障之新时代”[11]。
三、对国家征税权的宪法约束
（一）对征税权实行宪法约束的理由
每个时代有每个时代的问题，问题是对时代的回应。我们时代所面临的问题“不是经济方面的挑战，而是制度和政治方面的挑战”[12]。虽然不存在完美无缺的制度，但是我们至少可以设计一种制度，最大限度地减少腐败和权力滥用。既然以议会制为基础的税收法定原则不能有效地控制政府的征税权力，而我们又不能消除政府的征税权，那么我们就只能选择一种良好的制度，对之加以规范和制约，这个选择就是从作为元规则的宪法入手，运用宪法规则对国家的征税权进行约束。
从本质而言，税收是对公民基本权利的限制，而征税权是国家运用公权力对公民私有财产的强制、无偿占有，这一权力如果行使不当，很容易成为侵犯人们权利的工具。但是国家享有征税权又是国家存在的基础，对于国家的这一权力我们不能剥夺，只能通过有效的制度设计去规范它，限制它。这便是我们从宪法层面寻求约束征税权的主要原因。其实，美国50年不断增加的税收收入和不断攀升的赤字比所有理论上的论证更能说明财政宪法的需要。将税收这一巨灵怪兽驯服在宪法秩序下，已成为今日宪法国家之宿命课题。宪法规则不仅可以通过限制政府权力达到控权的作用，更重要的是，宪法并不是“消极的限权”，它不但要保证政府的征税权受到限制，同时还必须保证政府的征税权的行使，确保国家具备足够的财政汲取能力。实际上，通过宪法确定征税权力和公民基本权利的界限，为政府征税权的合法行使确定一个标准，而对国家征税权实施宪法限制与限制政府对公民权行使权利的宪政意义是一样的，政府的征税权和支出权是对我们自由的必要的限制，限制了政府的征税权和支出权，实际上也就限制了政府干预公民集会、结社和言论自由等的能力，从而尽可能地减少了政府对我们的生活的侵入。
当然，也有人对通过宪法限制国家征税权提出质疑，认为立法机关有能力通过立法妥善地解决税收问题，因此无需运用宪法约束国家的征税权。这种批评显然是没有认识到问题的关键所在。我们现在面临的问题并非是立法机关是否有能力解决问题，而是立法机关是否可能利用手中的权力去解决问题。由于税收为各种利益所支撑，如果没有制定一个根本的规则，那么很难保障立法机构能真正代表民意，因此我们说，通过宪法约束国家征税权的行使是我们无可回避的选择。
（二）对征税权实行宪法约束的意义
税收应契合宪法的标准并不是什么新的概念。中世纪时期，就有很多限制征税权的宪章，英国历史上著名的大宪章，不过是众多限制国王和贵族征税权的宪章中的一个而已。而对于现代国家，这种诉求更为强烈。“现代宪政国家，已不满足于传统形式意义上的法治国家，而追求以人性尊严为中心的实质宪政国家，亦即正义国家。”“此种实质宪政国家……对租税负担不以议会多数决为已足，进一步要求税法整体秩序所表彰之价值体系，与宪法治价值体系必须协调一致。”[13] 简而言之，国家在行使租税权，实施租税立法时，应以宪法为指导，受到宪法的限制。特别是伴随着福利国家的兴起，税收已成为国家实施有效分配的主要方式，对公民个人的影响也越来越大，因此“宪法所保障之自由和权利，如果不能将租税效果计算在内，则显然有重大的缺漏”[14]。“在长期中，对政府真正有效的制约，只是体现在宪法中限制政府的征税……的权力的规则上”[15]。
从法律规定来看，所有民主国家都有税收规则。其中一些规则是宪法性的，一些规则是法律性的。就二者的目的而言，都是为了保护公民不会受到政府或其官员的非法掠夺。但是，经过简单的对比，便可发现，在发挥限制政府征税权的作用方面，宪法规则所发挥的作用显然是普通法律所无法比拟的。从最简单的意义上讲，宪法就是规范政府的规则。宪法的任务就是分配权利义务以及政府机构间的功能，同时对国家与公民间的关系予以界定。宪法的特性决定了它是规范税收权的最佳规则。首先，宪法是国家的根本法，较之其它法律具有更大的权威性。作为法律的法律、规则的规则，宪法在一国的法律体系中具有最高的法律地位。宪法的修改需要经过复杂的程序才能进行，对于宪法规则，立法机构不能快速和容易地加以改变，因此，立法者只能寻求在宪法框架下行动，从而使规则本身得到维护。其次，宪法具有稳定性的特征，由于宪法一经制定，便不能轻易进行修改，因此，宪法较之其它法律具有更大的稳定性。个人在这种条件下，才能根据比较稳定的预期，适时地调整自己的行为，对自己的福利计划做出安排。相比之下，法律性规则则不具有这样的优点，因而权威性和稳定性明显不足。如果立法者认为规则不合适，只需通过简单多数便可改变，一方面是立法机关追逐短期利益而改变法律，另一方面也使得个人无法根据法律安排自己的行为，进而导致内心对法律逐渐失去尊重。基于以上分析，可以肯定进行宪法约束是保障征税权不被滥用的一道坚固的防线。
收稿日期：2005—11—28
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