基于美国会计准则超载问题的思考，本文主要内容关键词为：美国论文,会计准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公认会计原则(Generally Accepted Accounting Principles，以下简称GAAP)是会计规范中的一种重要形式，最早出现在美国。美国对于公认会计原则的阐述和发展花费了最多的精力和财力，而且美国一直自以为其公认会计原则是世界上最为详尽和完善的，制定程序也是最为充分、公开和独立的。但是，随着社会经济的发展，美国会计准则在运用中逐渐出现了一些问题。
美国目前的会计准则大多数为规则导向型准则，以与衍生金融工具、员工持股计划、租赁等有关的几个准则最为典型。过多过细的此类准则导致美国财务会计准则委员会(The Financial Accounting Standards Board，以下简称FASB)启动“准则超载”项目予以应对。于是，“会计准则超载”问题的探讨日趋得到关注。
一、会计准则超载的表现及其原因
会计准则超载(Accounting Standards Overload)也称为会计准则过量，是指会计准则的数量、详细程度和复杂性等方面的过度，还指由此造成的附注过量以及很难找到某一特定问题的所有有关会计规则。FASB准则超载项目包括：简化(simplification)、编纂(codification)以及披露超载(disclosure overload)。
会计准则的超载通常是与会计准则的扩展相联系的。下列情况被认为是会计准则超载的具体表现①：
1．太多的准则。迄今为止，FASB已经制定了148项会计准则，其前任会计程序委员会(Committee on Accounting Procedures，以下简称CAP)发布的共51号研究公告和会计原则委员会(Accounting Principles Board，以下简称APB)发布的共31份APB意见书只要未被FASB公告取代的则继续有效。三个相继上任的准则制定机构所发布的准则规定得较为详细，操作性也很强，但是内容比较分散，据统计，美国所有GAAP厚达4530页，它们中大多是针对实务中出现的某一问题而专门制定的②。
2．太细的准则。与国际会计准则相比，美国FASB准则更注重对技术细节的规定，强调财务报表在技术上必须符合GAAP的要求。而过分强调技术细节反而会导致对原则的忽视，给企业滥用准则的机会，企业可以在技巧性的安排操作上符合准则规定交易的同时，避免报告交易的实际经济意义，轻而易举逃避准则的约束。③
3．通用目的的准则不能满足编制者、使用者和注册会计师的不同需要。譬如，在如下方面，通用目的的准则不能提供区别：(1)公开募股和非公开募股的主体；(2)年度和中期财务报表；(3)大企业和小企业；(4)审计和非审计的财务报表。
4．过度的披露和复杂的计量，或两者兼而有之。这种状况的形成非一日之功，并形成了一个严重的问题。
引起准则超载的因素很多：
首先，基于减少职业判断的考虑，会计准则对于需要披露的范围制定了较为明确的规定。对在什么需要披露、什么不需要披露方面所引起的许多问题，准则制定机构开始发布大量的准则，其目的是不留下过多的判断和减少与会计原则相涉的诉讼的数量。许多编报人员和审计人员在包括会计估计、不确定性及内在主观性的领域，变得越来越不愿进行职业判断。相反，他们努力要求详细规则和界线检验，以减少在内在的主观领域所需要实施的判断。
其次，基于保护各种利益相关者的需求，会计准则对于披露的程度做出了详细的规定。会计信息使用者包括公众和投资者，对会计信息的需求结构具有广泛性、差异性和易变性等特征。不同用户以及用户的不同用途对信息的需求结构是有差别的。信息是决策的依据，而信息的充分性应能保证决策的科学性。这种充分性要求是广泛的，既包括企业内部信息又包括企业外部信息，内部信息中应当既有财务信息又有非财务信息，既有历史信息又有预测信息；外部信息中应当既有其他微观主体的信息，又有宏观经济和市场形势的信息，甚至还包括国际市场的信息。
于是为了保护公众利益和帮助投资者个人，更好地满足许多用户的需求，需要更为详尽的准则和披露，从而产生了各种各样、数目众多的政府和专业性规章制度与披露要求。
再次，会计准则制定团体的增多使得美国的会计准则超载问题变得更为严重。在美国，除了财务会计准则委员会外，诸如证券交易委员会(Securities and Exchange Commission，以下简称SEC)、美国注册会计师协会[包括会计准则执行委员会(Accounting Standards Executives Committee，以下简称AcSec，)和审计准则委员会(Auditing Standards Committee，以下简称AuSec)、紧急问题工作组(Emerging Issues Task Force，以下简称EITF)，在某种程度上还包括国会这类其他团体，也影响了公认会计原则的开发和相关的披露。具有会计后果的国会行为的例子有④，投资税收抵免的会计处理和《外国行贿法》(Foreign Corrupt Practices Act)的颁布等。此外，准则本身不仅数量太多，而且太过于狭窄，难以将其应用于所有可能的情况，并且需要太详细的指导。
二、美国会计准则超载对相关方的影响
1．加大了注册会计师的工作难度。要遵守现有准则需要如此多的数据，以致会计人员可能忽略他真正的工作。由于注册会计师已不将重点放在审计之上，故忘记执行基本的审计程序、审计失败等实例比比皆是。复杂会计准则的扩增可能导致企业不再遵守这些规范，这在注册会计师行业更是心照不宣。四面楚歌的注册会计师们其实已在职业标准和小企业客户的不满声中左右为难，那些小企业实际上已不堪那些强加在它们身上的准则的重负。毫无疑问，这种情况对法律责任、职业道德的侵蚀、公众对会计职业支持的缺失和不满都会带来严重的影响。
注册会计师对偏离公认会计原则要求的一种补救方法就是给出一个修正意见。但是，大多数注册会计师反对在审计的财务报表中因客户偏离公认会计原则而发表修正的意见，理由是他们认为消极意见是不可接受的。要提高对偏离公认会计原则要求的审计报告的可接受性，我们要做的事就是加强对公众的教育。
2．提高了对报告使用者所需掌握专业知识的要求。用很多和复杂的附注来解释现有会计准则下的要求，这也令会计信息使用者迷惑不解。小企业财务报告的用户通常也受限制于财务会计准则委员会公告的复杂性，对于若干实务操作中各要素的确认和计量方法往往是似懂非懂，而用于会计报告附注中的行话在某些时候甚至只有注册会计师和其他财务行家才能真正理解。
3．客观上助长了企业管理者变更交易方式的动机。管理人员对大量复杂的会计准则头痛不已。其实，为了不必要遵守某些会计准则，他们一直在尝试重写合同和变更实务做法。诸如，为避免资本化和第13号准则公告对租赁的复杂要求，人们有可能会重构租赁的条款。小企业管理人员重构交易的最主要动机，不仅是要规避某些会计准则中太过详细的要求，也是为了减少编制和审计信息时的过量成本。除此之外，遵守准则的成本要远远超过效益，某些具体的小企业财务报告的用户可能只对现金流量方案感兴趣，而不是其他什么财务报表信息。事实上，由于小企业财务报告的用户与管理当局有直接的联系，因此他们不会像报告使用者或大企业那样，他们没有必要拥有那么多的财务报告。
三、美国会计准则委员会解决会计准则超载问题的对策
准则超载问题的严重性使得不同的利益集团开始看重这一问题并提出了解决问题的建议方法。美国注册会计师协会特设会计准则委员会对下列各种应对准则超载的可能方案作了总结：(1)基本不改变原有的规则，即基于成本效益原则考虑仍维持现状；(2)将目前针对所有企业的一套单一的公认会计原则概念改为两套公认会计原则，这样，为解决前述某些问题就需要为某些主体，如小型的不公开募股企业建立一套单独公认会计原则；(3)使公认会计原则简单得能应用于所有的商业企业；(4)建立起有差别的披露和计量备选方法；(5)改变注册会计师对财务报表的报告准则；(6)可以将财务报表的其他基础作为公认会计原则的备选方法。
上述被委员会介绍的所有方法，既有建立披露和计量的备选方法，也有采取公认会计原则的变通方法。其中，对小型的不公开募股企业采用有差别的披露和计量方法，是准则超载问题的一个较好的解决方法。这种方法考虑了用户的相关性以及小型确定不公开募股企业对成本效益的关心。这一方法与财务会计准则委员会在第2辑概念公告中的观点相一致。该辑概念公告指出：对一位用户来说是最优的信息，对另一位用户未必就是最优的。因此，本委员会必须迎合许多不同用户的需要，又要顾及提供信息者的负担，不断地在要求披露的信息不多和不足之间，恰当的加以平衡。
这一方法要求有一个灵活的公认会计原则的设想，即为满足小型的股份不公开募股企业的具体需要，应有不同的计量方法。实现这种方法的途径之一要求准则制定机构为每一个准则免除详细披露提供一个基础。该基础既可以是公开募股，也可以是以资产价值为基础的规模的测试。
在2004年7月，《美国财务会计准则委员会对美国证券交易委员会关于原则导向会计体系建议的回应》一文中，FASB采取针对SEC提出的建议做的相应改进从客观上也有利于解决信息超载问题。
1．会计准则的形式与内容的改进。FASB接受了要对准则的形式与内容进行改进的建议。特别是FASB认为，在FASB的准则中，应当清楚、显著地说明该项准则的目标和基本原则。作为对其建议书评论的回应，FASB认为，尽管其现存的准则是建立在概念和原则基础之上的，但是通过采用下列措施对准则进行改写可以提高准则的可理解性：(1)明确指出会计的目标；(2)清晰地说明基本原则；(3)改进对基本原则背后的原理及这些原则与概念框架关系的解释。
FASB正致力于为其准则建立一个模式，能包含SEC报告中描述的目标导向准则的特征，例如，在引言段对准则的目标进行描述，对原则部分的字体使用粗体，为所定义的术语提供术语表。
另外，FASB正在与其顾问人员商讨，在准则的组织和发布方面，对于能增强准则可理解性的改进进行确认。就其本质而言，会计准则包括许多具体的技术术语；然而，FASB相信，简化准则中用来描述复杂交易核算的语言更有价值。另外，FASB正在努力采用其他有效的写作技巧以提高FASB利益相关团体对FASB各个准则的理解。
2．会计准则范围例外问题的处理。FASB建议书的一个重要方面就是希望在其准则中仅包含少量的(如果有的话)范围例外。FASB认为，如果会计准则仅拥有少量(如果有的话)偏离原则的例外，将更有利于对相似的交易和事项进行相似的处理，从而增强可比性，降低由于例外而导致的细节和复杂性的程度。FASB承认他们需要细心地确定合理而一贯的准则范围，也承认人们想要的范围决策应当包含更少的例外。
当FASB转到目标导向方式制定准则以将范围例外降到最低时，FASB将需要对现存的(即遗留下来的)范围例外进行处理，尤其是由于特殊行业的需求而产生的例外。在SEC报告中指的是对遗留下来的范围例外的可能需求，SEC报告认为：“……准则制定者应当从长远的角度去判断，遗留的例外在什么时候对目标导向的准则而言是合理的”。正如SEC报告中所指出的那样，FASB“需要在由于缺乏可比性而产生的成本和特定公司不发生会计政策变化而带来的好处之间进行权衡”。
3．会计准则制定者的限制。在2003年1月，FASB加强了对EITF工作的参与，具体包括：向EITF的议程委员会增派两名FASB的委员；要求今后所有紧急问题工作组一致意见，在生效前，必须经过FASB的批准。这些措施的结果就是，FASB将是美国唯一指定的会计准则制定者。
四、对今后我国会计准则修订的启示
我国会计准则随着经济体制的变化而产生，并且随着经济的发展而发展。而今，我国的证券资本市场已经初具规模，社会主义市场体制也日益完善和发达，会计准则委员会的力量正在增强，会计理论水平和会计人员素质都有所提高，会计准则正面临着新一轮的建立和完善。
在不断修正我国会计准则及逐步与国际会计准则接轨的过程中，我国会计机构和会计人员增加了对美国会计准则的了解和跟进，但是力度仍需加大。其中有两个方面值得注意：
首先，作为全球公认的高质量会计准则，美国公认会计原则有其独到之处，与国际财务报告准则相比，它们经受的市场检验比较多，更具可操作性。虽然美国同我国的市场环境相差很大，但一些做法背后的思路可能很有借鉴意义。
其次，在各国意欲采纳国际会计准则的呼声日趋高涨的背景下，美国也开始积极参与国际协调，并试图对国际财务报告准则施加尽可能大的影响。这也就意味着中国作为一个在近几年各方面均高速发展的大国，同样有条件、有能力积极参与国际会计准则的制订过程，争取在各个层面上有更多的中国代表参加准则的制订过程，扩大与国际会计准则委员会的交流，增进国际同行对中国存在的问题及其根源的理解。此外，有必要站在正确的立场上使国际会计准则更趋合理，并力争国际会计准则包容中国的特殊情况，或给予例外处理。
注释：
①Ahmed Riahi-Belkaoui(艾哈迈德·里亚希-贝克奥伊)著．钱逢胜等译．会计理论[M]上海财经大学出版社．2004年5月第1版．P101-105．
②汪祥耀．刘宁军．当前美国会计准则的发展趋势及若干思考．[J]会计研究．2003年第5期．P59．
③王清刚．美国会计准则的评价与借鉴．中国注册会计师[J]．2003年第10期．P53．