集团内部存在多层、间接持股情况下合并财务报表的编制方法，本文主要内容关键词为：多层论文,财务报表论文,情况下论文,方法论文,集团论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
纳入集团合并范围的企业如存在集团公司直接持股与间接持股、多层次持股的情况，在采用分层次合并财务报表时，集团内部少数股权享有的部分权益及损益将有可能留在少数股东权益和少数股东损益中无法抵销，造成合并财务报表编制不准确。本文拟对此问题进行探讨。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条规定，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应采用成本法核算。集团内部少数股权，其持股比例一般在20%以下，根据上述规定，一般应采用成本法核算。所谓集团内部少数股权，是指同一集团内母公司通过直接或间接持有，应纳入集团合并范围的企业的全部股权中除母公司或其子公司直接形成控制应予抵销的股权外的其他股权。其他股权的持有单位一般在集团内分布于不同的层次，且股权分布较为零散，投资比例较低。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十一条规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制。
根据准则规定，集团公司编制合并财务报表时需要按照权益法对应享有的子公司的权益和当期损益进行调整。但是在集团内部层级比较多的情况下，集团合并财务报表往往是以一级子公司的合并财务报表为基础编制，一般未将集团内部少数股权按照权益法进行调整，在集团公司编制合并财务报表时就会存在抵销不充分或抵销错误的情况，从而导致集团合并资产负债表的资本公积、专项储备、未分配利润、少数股东权益以及合并利润表的少数股东损益等金额不准确。
集团内部少数股权应享有的除投资成本外的权益及损益无法抵销，这部分权益及损益会留在少数股东权益和当期少数股东损益中，进而无法保证合并资产负债表和合并利润表相关项目金额的准确性。这样一来，集团公司合并资产负债表和合并利润表相关项目金额不准确的问题在集团公司层面就很难得到解决。
二、案例分析
(一)背景材料
假设某集团公司财务报表分层合并，其第一层次是集团的母公司，即P公司；第二层次是母公司的全资子公司或一级子公司，即B、C、D、E、F、G等公司；第三层次是母公司的二级子公司，即I、J、K、L、M、N公司；第四层次是母公司的三级子公司，即S、T、Q公司；第五层次是母公司四级子公司R公司。由图1可见，J公司持有S公司45%的股权，S公司另外55%的股权分散在集团内部其他公司，各公司持股比例均未超过10%。J公司实际控制S公司。
在分层合并的情况下，J公司将S公司纳入合并范围，以J、S公司的单体报表合并；C公司以I、K公司的单体报表及J公司的合并财务报表为基础合并，集团母公司P公司以B、C、D、E、F、G等子公司的合并财务报表为基础合并。按照准则规定，P、B、L、I、K、M、R公司持有的S公司少数股权按成本法核算，在各层次编制合并财务报表时并未确认该部分少数股权应享有的除投资成本外的权益及损益。对P公司而言，其对S公司直接持股5%、间接持股95%，S公司应按100%的比例纳入合并范围，应不存在少数股东权益和少数股东损益。在实务操作中，除J公司和P公司外，其他股东一般都难以取得S公司的财务报表。因此，C公司在合并财务报表时无法按照权益法调整其通过I、K公司间接持有的S公司20%股权对应的长期股权投资。同样，在P公司编制合并财务报表时，将有55%的股权对应的长期股权投资无法按照权益法进行调整。在合并报表层面P公司只能将直接持有的5%的长期股权投资成本和间接持有的50%的长期股权投资成本冲减少数股东权益，从而导致55%的股权应享有的除投资成本外的权益及损益将留在少数股东权益和当期少数股东损益中，无法抵销，造成合并报表的编制不准确。
假设S公司2011年度实现净利润10,000,000.00元，年度内未分配股利，期初期末的所有者权益项目金额明细如表1(单位：元)。
S公司的股东出资情况如表2(单位：元)。
(二)权益法调整及抵销过程
1.J公司持有S公司45%的股权，其编制合并财务报表时需对S公司的长期股权投资按权益法进行调整，并编制相应的抵销分录。
(1)按权益法调整S公司的长期股权投资
借：长期股权投资——S公司——损益调整 6,750,000.00
长期股权投资——S公司——其他权益变动 450,000.00
贷：投资收益——S公司 4,500,000.00
资本公积——其他资本公积 450,000.00
未分配利润——年初未分配利润 2,250,000.00
(2)抵销J公司对S公司的长期股权投资与S公司的所有者权益
借：实收资本 10,000,000.00
资本公积 2,000,000.00盈余公积 3,000,000.00
未分配利润 12,000,000.00
贷：长期投资投资——S公司 12,150,000.00
少数股东权益——S公司 14,850,000.00
(3)冲回J公司对S公司的投资收益
借：投资收益——S公司 4,500,000.00未分配利润——少数股东损益 5,500,000.00
分配利润——年初未分配利润 3,000,000.00
贷：未分配利润——提取法定盈余公积 1,000,000.00
未分配利润——期末未分配利润 12,000,000.00
经上述调整及抵销后，J公司合并资产负债表的少数股东权益中含有S公司的少数股东权益14,850,000.00元，合并利润表的少数股东损益中含有S公司的少数股东损益5,500,000.00元。
2.在分层次合并财务报表时，I、K、l、M、P、B、R公司一般不按照权益法调整对S公司的长期股权投资，抵销长期股权投资时只能抵销其投资成本部分的金额。
(1)C公司在编制合并财务报表时需抵销I、K公司对S公司20%的长期股权投资成本，抵销分录如下：
借：少数股东权益——S公司 2,200,000.00
贷：长期股权投资——S公司 2,200,000.00
(2)P公司在合并财务报表时需抵销另外的对S公司35%的长期股权投资(直接持有5%，间接持有30%)，抵销分录如下：
借：少数股东权益——S公司 3,850,000.00
贷：长期股权投资——S公司 3,850,000.00
经P公司及C公司抵销后，P公司编制的合并财务报表中只反映整个集团内各相关公司对S公司的55%股权对应的投资成本6,050,000.00元已经抵销，但55%股权对应的损益调整及资本公积变动部分引起的长期股权投资的变动未能抵销，这部分权益和当期损益仍留在合并财务报表中的少数股东权益和当期少数股东损益中。最后，合并资产负债表的少数股东权益中含有S公司的少数股东权益8,800,000.00元，合并利润表的少数股东损益中含有S公司的少数股东损益5,500,000.00元未能抵销。由此，集团合并资产负债表将少计归属于母公司的所有者权益8,800,000.00元(分别少计未分配利润8,250,00.00元、资本公积——其他资本公积550,000.00元)、多计少数股东权益8,800,000.00元；集团合并利润表少计归属于母公司所有者的净利润5,500,000.00元、多计少数股东损益5,500,000.00元。未抵销的S公司少数股东权益对应S公司权益类项目情况如表3(单位：元)。
三、解决方法
笔者认为，集团内部少数股权可以采用权益法核算解决上述问题，具体有两种处理方式：一是集团内部少数股权直接采用权益法核算；二是集团内部少数股权仍采用成本法核算，但提交上一级公司的财务报表按照权益法进行调整。两种处理方式下，持有集团内部少数股权的公司都必须取得被投资企业的财务报表。具体处理方式如下：
(一)采用权益法核算集团内部少数股权
集团公司制定集团会计政策时可作如下规定：纳入集团合并范围、属于集团内公司控制的企业，应按实际控制原则，由最大股东合并财务报表，其他股东(限集团内公司)对该企业的长期股权投资不论投资比例大小统一按权益法核算。集团内公司统一执行上述会计政策，在分层次合并财务报表时就可以将集团内部少数股权应享有的除投资成本外的权益及损益予以抵销。这一处理方式的缺点就是未能严格执行《企业会计准则》的规定。目前国内某些全国性行业就采用此处理方式。
(二)按照权益法调整财务报表
按照权益法调整财务报表的具体方法，即纳入集团合并范围、属于集团内公司控制的企业，应按实际控制原则，由最大股东合并财务报表，其他股东对该企业的长期股权投资仍按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定采用权益法或成本法核算，但是持有集团内部少数股权的公司，其提交给上一级公司的财务报表应统一对这部分少数股权采用权益法进行调整。这种方式下，在分层次合并财务报表时也可以将集团内部少数股权应享有的除投资成本外的权益及损益予以抵销，同时也不违背企业会计准则的规定。
上述两种方式下对少数股权的抵销处理其实是一致的，可以在各层次合并时予以抵销，也可以在最后集团合并时予以抵销，但是在各层次合并时抵销思路更清晰、更易于操作。
(三)举例分析
假设集团内部公司在合并财务报表时采用第二种处理方式，在分层次合并时调整少数股权对应的少数股东权益及损益。
1.J公司持有S公司45%的股权，其编制合并财务报表时需对S公司的长期股权投资按权益法进行调整，并编制相应的抵销分录，调整及抵销分录同上例。
经权益法调整及抵销后，J公司合并资产负债表的少数股东权益中含有S公司的少数股东权益14,850,000.00元，合并利润表的少数股东损益中含有S公司的少数股东损益5,500,000.00元。
2.I、K、L、M公司均分别持有S公司10%的股权，其提交上一级公司财务报表时，均需对S公司的长期股权投资按权益法进行调整，调整分录如下：
借：长期股权投资——S公司——损益调整 1,500,000.00长期股权投资——S公司——其他权益变动 100,000.00
贷：投资收益——S公司 1,000,000.00
资本公积——其他资本公积 100,000.00
未分配利润——年初未分配利润 500,000.00
3.B、R公司均分别持有S公司5%的股权，B、R公司提交上一级公司财务报表时，均需对S公司的长期股权投资按权益法进行调整，调整分录如下：
借：长期股权投资——S公司——损益调整 750,000.00长期股权投资——S公司——其他权益变动 50,000.00
贷：投资收益——S公司 500,000.00
资本公积——其他资本公积 50,000.00
未分配利润——年初未分配利润 250,000.00
P公司(集团母公司)也持有S公司5%的股权，其编制集团合并财务报表时，应对该5%的长期股权投资按权益法调整，调整分录同上述3。
经2、3调整后，I、K、L、M、P、B、R公司对S公司的长期股权投资余额明细如表4(单位：元)。
4.C公司在合并财务报表时，应将I、K公司对S公司的长期股权投资予以抵销，并冲回I、K公司对S公司的投资收益。
借：少数股东权益——S公司 5,400,000.00
贷：长期股权投资——S公司 5,400,000.00
借：投资收益——S公司 2,000,000.00
贷：未分配利润——少数股东损益 2,000,000.00
经上述抵销后，C公司合并资产负债表的少数股东权益中含有S公司的少数股东权益9,450,000.00元，合并利润表的少数股东损益中含有S公司的少数股东损益3,500,000.00元。
5.P公司(集团母公司)在编制合并财务报表时，C公司提交的合并财务报表已将S公司(65%的股权)纳入合并范围，P公司还需将另外35%的股权纳入合并范围，应将该部分长期股权投资予以抵销，并冲回该部分股权享有的投资收益。
借：少数股东权益——S公司 9,450,000.00
贷：长期股权投资——S公司 9,450,000.00
借：投资收益——S公司 3,500,000.00
贷：未分配利润——少数股东损益 3,500,000.00
经上述调整后，集团合并财务报表中集团内部少数股权应享有的权益及损益已全部抵销。
四、结束语
经上述处理对比可知，集团内部少数股权的持有公司在提交上一级公司财务报表时，按权益法调整集团内部少数股权对应的长期股权投资，可以有效解决集团公司合并财务报表中少数股东权益及少数股东损益的抵销问题，从而保证集团公司合并财务报表相关项目金额的准确性。
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