独立审计市场失灵的相关研究，本文主要内容关键词为：独立论文,市场论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
按照契约理论的观点，企业是若干契约的结合。契约的一方当事人为资产的所有者，即委托人，另一方是资产的使用者，即受托人或代理人，也称企业管理当局。由于委托人与代理人之间的信息不对称，委托人需要通过会计这一制度安排来评估代理人受托经管责任的履行情况，并在此基础上做出有关经济决策。但是，现实中会计信息系统在企业管理当局的控制下运行，难以客观、公正，有时甚至可能提供虚假会计信息欺骗委托人。于是，需要有一个独立的中介机构以超然的立场对企业提供的会计信息进行鉴证，以恢复会计信息系统应有的客观、公正性。独立审计就是由受托责任机制需要而产生的，是会计信息系统外部(社会)职能的扩展和强化，其目的就是要保证受托责任关系的正义和公平，维护委托代理契约的均衡性。在会计信息对外披露的过程中，独立审计的作用至关重要，委托人对于会计信息的判断和使用，很大程度上依赖于注册会计师的审计意见。独立审计虽不可能发现所有的错弊，但可以大大减少虚假会计信息的存在。然而，近年来我国证券市场上发生的一系列财务造假和审计失败案件，暴露出了我国独立审计市场失灵的严重状况。
一、审计关系扭曲
审计关系是审计委托人、被审计人和审计人三方之间的经济责任关系。审计市场上形成审计关系的过程：审计委托人产生审计需求，引发审计行为；审计人产生审计供给，实施审计行为；被审计人接受审计，提供审计行为对象。理论上均衡的、合理的审计关系应该是审计人(注册会计师)接受审计委托人(所有者)的委托对被审计人(经营者)进行审计，并向审计委托人报告工作和收取费用。此时，审计委托人是现实的，注册会计师的审计收费独立于被审计人，从而避开了经营者对注册会计师的控制。
我国目前的审计关系中，上述三者之间的委托代理关系被扭曲为上市公司管理层与注册会计师两者之间的委托代理关系，审计关系由三角形的稳固结构变为直线形的失衡结构。由于现代股份公司股权的高度分散化，真正意义上的审计委托人——全体股东行使委托权已不可能，能够行使委托方权利的只能是其代表机构——股东大会。尽管根据中国证监会的要求，上市公司聘请事务所必须经过股东大会批准，但由于我国上市公司特殊的股权结构以及国有资本主体的缺位，使得聘任事务所的真正权力掌握在公司管理层手中，被审计对象变成了实质上的审计委托人，出现了管理当局委托他人审计自己的情况。上市公司管理当局可以通过对事务所的选择和支付审计费用对事务所施加影响，从而直接影响到事务所是否有业务可做、是否有经济利益可得。于是，在独立审计制度安排上出现了有悖于市场经济规则的怪圈，即出钱买单者与消费者不是同一主体。而且，买单与消费的两个主体在很大程度上还存在着利益冲突。是以客户为导向，还是以社会公众利益为导向，常令注册会计师左右为难。特别是当上市公司出现财务危机，两者利益呈现明显冲突之际，注册会计师更是进退维谷。
二、非审计服务的负面影响
非审计服务是相对于审计服务而言的，是事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。它包括的内容非常广泛，而且其内容会随着独立审计市场的不断开拓而逐渐丰富。非审计服务大致可以分为三类：(1)会计、簿记服务。主要包括代理记账、估价、编制模拟报表服务等内容；(2)税务服务。主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容；(3)管理咨询服务。主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。近年来，非审计服务得到了迅猛发展，其收入在事务所全部收入中所占的比重越来越大。以普华永道2001年的收入为例，审计服务收入仅占40%，管理咨询服务收入占29%，其余收入则来自税务服务和会计服务等。
我国《注册会计师法》第十四条、第十五条中规定，注册会计师可以承办审计业务，也可以承办会计咨询和会计服务业务。问题在于，当这两项服务在同一客户身上合二为一时，就会不可避免地出现利益冲突。事实上，在注册会计师对客户既提供审计服务又代理记账、代为编制会计报表、进行内部控制设计、会计制度设计、充当财务顾问时，与其说注册会计师在审计客户，不如说注册会计师是在审计自己。他们一边教授企业如何做账、如何管理，一边又鉴证自己指导下的工作，这岂不是既当运动员又当裁判员?这样，在注册会计师复核自己或其同事做出的判断和决策时就很难保持客观的立场，不能批判地看待自身的工作，对于审计独立性无疑会产生负面影响。美国“安然”事件发生以后，很多分析认为，导致“安然”事件发生的一个重要原因是，安达信会计公司在为安然公司提供审计服务的同时，还为其提供咨询服务，而且咨询服务的收入甚至高于审计服务的收入。另外，由于安然公司是安达信会计公司多年的主要客户，双方关系过密，也导致了安然公司购买审计意见和安达信出售审计意见的行为。
三、审计市场环境不佳
1.审计市场价值导向失准。
在我国现行的制度安排下，独立审计不是一种自发的市场需要，只是政府管制机构“模仿国际惯例”的一个附带产物。市场需求主体对高质量的审计服务缺乏内在需求，即企业需要的只是一份政府管制机构认可的审计报告。这是因为，在我国证券市场上，一些稀缺资源，比如新股上市资格、已上市公司配股资格等仍由政府控制，企业要获得这些资源就必须达到政府设定的条件。这使得上市公司的很多行为(包括审计需求)不是面对市场，而是面对政府和相应的管制机构。那些自身质量不高的待上市或已上市公司只能采用对财务报表进行乔装打扮或者弄虚作假的手法来达到融资的目的。此时，高质量的审计意见不仅不会帮助这类企业获得利益，可能还会降低他们的利益。所以，我国审计市场总体上并不需要、甚至还会排斥高质量的审计意见，而那些能够顺利取得政府管制机构认可的审计意见则大受欢迎，市场价值导向严重失准。
在市场本身不需要高质量审计报告的前提下，若事务所单方面追求高质量的审计报告，其直接后果是增加了审计成本，另一个可能的后果是失去市场份额。事务所不是财政拨款的非营利组织，而是自负盈亏、自我发展的企业，注册会计师审计是一种完全市场化行为。那么，哪种质量的审计报告能够使事务所获得较多的市场份额，则这种质量的审计报告就会在市场上盛行。在这种情况下，注册会计师不得不以降低审计质量为代价，迎合客户的需要，以取得更多的市场份额。一些事务所不能独立地根据审计情况发表公正的审计意见，乃至丧失应有的职业道德与企业管理当局“共谋”作假也就成为“顺理成章”的事情了。而独立性较强、信誉较好的事务所不但不能借此开拓业务，反而会让不少客户“敬而远之”。最后，势必造成审计市场上出现“劣币驱逐良币”的现象，即提供低质量审计报告的事务所将提供高质量审计报告的事务所挤出审计市场。
2.审计市场的恶性竞争。
我国目前的审计服务市场是一个买方市场，事务所数量多、规模小、集中度低，审计市场的恶性竞争在所难免，事务所往往更多地把主要精力放在拉项目上，而非认真做业务上。事务所之间为招揽业务而采取竞相降价的手段，现实中为了争夺客户甚至给对方回扣、佣金也不足为奇，这就使原本已处于弱势地位的事务所陷入更加不利的境地。在买方市场环境下，企业管理当局除对事务所有较大的选择权外，对审计收费也有很大的决定权。即使事务所按约定完成了服务，其审计收费也很难按照财政部和物价部门制订的标准执行。价格竞争以及支付回扣、佣金等大大压缩了事务所的正常利润空间，于是有些事务所就采取减少审计时间、简略必要的审计程序等方法来降低审计成本，审计质量自然就难以保证。这样，又必然会导致审计失败事件的发生，败坏行业声誉，反过来又会影响到正常的审计收费，形成恶性循环。
3.地方政府的干预。
理论上，政府只是经济规则的制定者和监督者，本身不参与市场运行。但我国作为一个向市场经济转轨的国家，政府对企业微观经济活动总是存在“亲力亲为”的冲动。地方政府对独立审计的影响主要表现在：一方面，在过去相当长的一段时期，绝大多数事务所是由政府有关部门出资建立的，这些政府部门是事务所的“挂靠单位”，在人、财、物及审计业务等方面与事务所有着千丝万缕的联系。尽管事务所脱钩改制工作已完成，但“政企、政资”之间并没有彻底分开，许多事务所仍带有地方政府痕迹。政府权力部门有意无意地干预事务所的经营，使注册会计师很难恪守独立、客观、公正的原则。另一方面，本地区的经济发展程度是各级政府所高度关注的，支持上市公司的发展，已经成为不少地方政府吸引资金、稳定就业、培植税源的重要手段。同时，某些政府官员也需要利用上市公司来体现本地区的经济水平或显示政绩，这样，为了争取尽可能多的上市公司指标或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得见的手”予以行政支持，甚至对所属单位虚报浮夸问题采取默许、纵容的态度，或者要求事务所给予配合。因此，注册会计师迫于生计，往往会屈从地方政府的意图，采取“大事化小、小事化了”的各种变通做法。据国家会计学院会计诚信教育课题组对216家企业总会计师的问卷调查结果显示，有1/3的总会计师认为目前假账成为社会经济生活中的“毒瘤”的主要原因是“政府官员要政绩”。
四、法律约束的有效性不强
制度经济学认为，制度要有效能，总是隐含着某种对违规的惩罚。尽管面临各种压力，但是事务所和注册会计师是否愿意“配合”市场、降低审计质量，最终取决于市场相应的制度性因素，特别是事后的法律风险程度。法律责任对事务所和注册会计师的约束包括：行政责任、刑事责任和民事责任。但我国的证券监管制度存在重行(政)刑(事)轻民事的现象。现行的《公司法》、《证券法》及《注册会计师法》对于民事责任的规定非常薄弱，实践中，我国审计失败的大多数事件被处理的多是行政责任和刑事责任，而鲜有民事责任的。据统计，从1998年1月1日到2002年6月30日的时间里，全国受到行政处罚的注册会计师有687人次，事务所有1073家次；而承担民事责任的注册会计师仅1人，事务所也只有28家。这种重行(政)刑(事)轻民事的状况弱化了法律责任对独立审计行为的约束。
2002年1月15日，最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》(简称《通知》)，要求人民法院对证券市场因虚假陈述引发的民事侵权赔偿纠纷案件予以受理；2003年1月9日，最高人民法院又发布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(简称《1.9规定》)，标志着我国证券市场民事责任制度真正进入了司法实践阶段。但是，《通知》和《1.9规定》并不能从根本上改变我国证券市场民事赔偿机制不健全的现状，这是因为：第一，《通知》和《1.9规定》本身设定了若干前置条件，起诉范围被约定的很窄。如只受理已被证券监管部门作出生效处罚决定的案件，这一规定大大限制了被诉讼的对象，延缓了起诉的时效性，从而增加后续法律诉讼的成本。第二，投资者胜诉难度大。胜诉的难度，主要表现在谁“举证”。我国法律制度在举证责任上实行“谁主张，谁举证”的原则，如《民事诉讼法》第六十四条规定，“当事人对自己提出的主张，有责任提供证据。”审计过程是非常专业的技术性活动，要求证券市场的普通投资者证明注册会计师履行审计的过程中存在行为不当现象，难度很大，且成本高昂，投资者起诉的结果很可能是“赢了官司却赔了钱”。在诉讼成本高于诉讼收益的情况下，理性经济人自然会选择放弃起诉。第三，处罚力度小。对独立审计的道德风险具有足够威慑力的制度之一就是集团诉讼模式。按照集团诉讼模式，比如银广夏的某一个或某几个个人投资者起诉获胜，就意味着所有个人投资者获胜，这样，银广夏和中天勤所面临的赔付责任将是天文数字。但《通知》和《1.9规定》不受理集团诉讼，这使得上市公司和事务所的赔偿责任从天文数字缩小为“屈指可数”，从根本上降低了法律风险的威慑效应。我国到目前为止，唯一能援引的就是消费者保护法。而按照这一法律，事务所的赔偿通常是“退一赔一”，即最高不超过审计收费的若干倍。此外，我国会计师事务所的组织形式普遍采取低风险的有限责任制，即便事务所被起诉并败诉，也仅承担有限赔偿责任，这极易诱发事务所和注册会计师的机会主义行为。综合上述三个方面的因素，尽管法律允许普通投资者对事务所和注册会计师的不当行为提起诉讼，但过高的成本和偏低的收益，使得真正提起诉讼的概率很低，事务所和注册会计师承担的法律风险、特别是民事赔偿责任风险近乎于零。因此，至少从经济上来看，事务所提供低质量的审计服务是有效的。
基金项目：山东省社会科学规划研究项目“公司治理中的伦理治理研究”(编号：07BJGJ06)。
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