“免疫系统”论与审计的预防职能，本文主要内容关键词为：职能论文,免疫系统论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、对审计本质认识的深化折射出审计职能的演进过程
20世纪70年代末，我国改革开放刚刚启动，会计理论界即开展了对审计的深入研究，当时大多数人的共识是：审计是一种会计检查活动或方式方法。80年代中期，较多的会计审计界同仁认为，审计是一种独立的经济监督活动或形式。90年代，伴随我国社会主义市场经济体制的逐步确立，对审计本质的认识趋于多元化。有人认为，审计是维系委托受托经济责任正常化的需要；有人指出，审计是满足所有者对经营管理者监督的需要；有人把审计当作一种经济控制系统；还有人论证审计是经济实体预防风险的需要。进入21世纪，更多的人强调审计的“经济卫士”的角色。
应该说，上述对审计本质的种种不同认识是在不同历史环境和条件下、基于对问题剖析的不同角度所作出的带有时代烙印的研究结论。审计像其他事物一样是不断发展的，对审计本质的认识也需要不断深化和发展。
我们认为，从微观角度讲，审计是一种独立的经济监督活动；从宏观角度分析，这种监督活动是一个完整的系统，既存在“监督什么、怎么监督”的问题，更存在“为何监督、为谁监督”的问题。纵观审计产生与发展的整个历程可以知道，审计是在两权分离条件下，为满足财产所有者对经营管理权监督的需要而产生的。所有权对经营管理权监督的需要是随着社会的变革、经济的发展而不断复杂和丰富的，这样，审计的内涵也就伴随这种复杂和丰富得到逐步发展。国家审计代表国家、代表全体人民的利益对经营、管理与使用国有资金与资产的特定实体进行经济监督，以维护整个国家和全体人民的利益。国家审计在实施经济监督过程中，依据宪法和有关法律法规体现出强制性和权威性。国家审计发挥经济监督作用，但其本身又具有国家机器的性质，是现代国家政治制度的组成部分，是民主法治的产物。
可见，“免疫系统”论强调国家审计通过经济监督发挥国家机器的威慑与治理作用，这是在当前政治和经济环境下对审计本质认识的一种深化。
对审计的本质的认识在逐步深化的同时，对审计职能的理解也在发生着变化。当人们认为审计是一种会计检查活动或方式方法时，对审计的职能就理解为检查；当人们认为审计是一种独立的经济监督活动或形式时，对审计的职能就理解为经济监督；当人们认为审计是维系委托受托经济责任正常化的需要或是满足所有者对经营管理者监督的需要时，对审计职能的理解则不局限于经济监督，认为除此之外还包括鉴证、评价等内容；当人们认为审计是一种经济控制系统、审计是经济实体预防风险的需要或强调审计的“经济卫士”的角色时，对审计职能的理解就包括了经济控制。事实上，对审计职能的理解还存在诸多观点或描述，如经济监督是审计的唯一职能（单一职能论）；除经济监督外还有鉴证、评价等职能（多职能论）；经济监督是审计的基本职能，其他都是辅助职能（基本职能论）；根据若干个审计职能之间的关系，认为它们是有主有次的（主次论）或并列的（并列论）或各有侧重的（侧重论）等等。
现在，基于“审计是国家经济社会运行的‘免疫系统’”的审计本质观点对审计职能的理解无疑发生了新的变化。根据国家审计“免疫系统”论，预防、揭示与抵御是作为审计发挥其国家经济社会运行“免疫系统”作用而描述的。我们认为，将其也可理解为审计的职能，即审计具有预防、揭示与抵御的职能。
将预防、揭示与抵御归纳为审计的职能是对审计职能在新的环境和条件下的一种重新表述和理解，是对审计本质有了新的认识和理解后而形成的新的“审计职能观”。这不是对审计职能以往认识的完全否定，而是一种新视角、新层面。
二、预防是审计的根本职能
预防、揭示与抵御作为审计的三个职能有其特定的内涵。预防意指防止、戒备，审计预防是审计为预防被审计单位发生各种违反财经法纪及其他有关问题所具有的内在功能。揭示意指揭开、昭示，审计揭示是审计行为主体将被审计单位的有关行为、现象或信息予以查证并向相关方面反映或公开的内在功能。抵御意指抵抗、防御，审计抵御是审计行为主体处理与消除被审计单位所存在有关违规违纪问题或行为的内在功能。
审计作为一种独立的经济监督形式，其目标是通过审查、评价被审计单位的财政财务收支及其有关经济活动的真实性、正确性、合法性与效益性来纠错查弊、改善管理、提高效益。审计目标的实现离不开查证与处理被审计单位已发生或存在的违法违纪等问题；但若只局限于此，充其量只能是扬汤止沸，不能从根本上解决问题；甚至会仅仅以问题查处量的多少评价审计工作质量，不能真正发挥审计的监督作用，这样反而会在一定程度上助长问题的发生。审计实务中时常发生某审计机构连续审查某单位后，查处出来的违法违纪问题越来越多，被审计单位的作弊手法越来越多样的情形。这些审计机构或人员不但没有因此而作些理性思考，反省思维观念和工作方法上的偏差，反而认为这是审计工作越来越深入、质量越来越高的表现。若长此以往，审计工作就会目的不明、程序混乱、方式单调，甚至陷入一种恶性循环，审计人员就会被自我编织的“思维怪圈”所束缚。所以，必须恰当处理审计揭示、抵御与预防三者之间的关系。
审计预防、揭示与抵御作为审计三种职能，在不同的历史阶段所表现出的重要程度是不同的。从一般意义上讲，当审计制度尚不健全及对审计客体实施审计监督的前期，必须更加注重审计的揭示与抵御功能。此时，只有查证、披露并处理被审计单位所存在的有关错误与舞弊，才能发挥审计的监督作用，才能为审计的揭示与抵御功能奠定基础。当审计监督制度逐步健全的情况下，必须将审计预防功能置于首位。
预防是基础，只有注重预防，才能防患于未然。在被审计单位发生违法违纪等问题之前，采取各种措施予以防止，比问题发生后再去设法消除要好得多。着眼于并做好审计预防意味着被审计单位的问题越来越少，管理越来越完善，经济效益越来越高，这就为审计工作奠定了良好基础，可提高审计效率，减少审计耗费，提高审计效益。
当然，强调审计预防并不意味着忽视审计揭示与抵御作用。应该说，揭示和抵御是必不可少的。问题是，必须明确并摆正它们三者之间的关系，必须将审计预防作为审计的根本职能，将其置于关键地位。
三、实现审计预防职能须建立有效的运行机制
审计预防的运行机制是指为保证审计预防职能充分发挥作用而确立的科学理念以及所建立的相关措施、程序与方法等。建立有效的审计预防机制需要首先对审计预防类别进行系统分析，在此基础上研究其构建原则及构建的具体要素与环节。
（一）审计预防类别分析
第一，审计预防主体，无疑主要是审计机构和审计人员，但除此之外，还应包括被审计单位等。所以，从被审计单位的角度分析，审计预防包括内部预防和外部预防。第二，预防的直接目的，有监督预防和管理预防。监督预防是通过制订和执行控制机制达到预防被审计单位违法违纪问题发生目的的一种形式；管理预防则是以此达到改善被审计单位会计核算经营管理水平、提高经济效益目的的一种形式。监督预防和管理预防是相互影响与相互促进的。第三，预防的措施，有组织预防和制度预防。组织预防是通过建立健全有关组织机构来达到审计预防目的的一种形式；制度预防是通过建立与完善有关管理和监督制度来发挥审计预防作用的一种形式。应该说，制度预防是通过组织预防发挥作用的。第四，预防主体的主观愿望，有积极预防和消极预防。积极预防是预防主体（主要是外部预防主体）主动制定预防措施并实施预防的形式；消极预防是预防主体（主要是内部预防主体）由于受某种外来压力的制约而被动采取措施并实施审计预防的形式。积极预防是高层次的，消极预防是低层次的。但消极预防可以转化为积极预防，积极预防也受消极预防的影响。
（二）审计预防机制的建立原则
建立并运行审计预防机制需要遵循重要性、成本与效益、系统性、责任性等原则。重要性原则要求重视在重要的审计业务环节或对重要的审计对象与内容建立健全审计预防措施，实施审计预防；而在一般审计业务环节或对一般审计对象与内容，则实施一般性的审计预防操作。这种根据重要程度不同而采取不同严密水平预防措施的原则有利于预防机制整体结构的合理性。成本与效益原则要求在建立审计预防机制、实施审计预防时，不仅要考虑因预防所产生的审计效益，还要考虑因实施审计预防所发生的各项支出与耗费；二者比较，效益要大于耗费。健全性原则要求必须针对不同的审计业务环节或审计对象与内容采取相应的审计预防措施，以使其可行有效。健全性原则要求每项审计预防措施既能发挥其独特预防作用，更能与其他各项措施紧密相连，共同发挥审计预防的整体作用，以形成有机的预防系统。责任性原则要求所建立的审计预防机制无论是对预防主体，还是对被预防对象，都应具有很强的制约性，并在其中明确他们相互间的责任关系。问题一旦发生，能即刻了解其发生在哪个环节，并能确定是属于预防措施失当，还是预防主体失职所致，进而采取补救措施等。
（三）强化审计约束力
审计预防是否有效在很大程度上取决于审计约束力量的强弱。审计约束是审计监督职能的一种外在表现。审计约束力包括审计硬约束力和审计软约束力。审计硬约束力是审计通过其监督所体现出的一种具有一定强制性的约束力量，审计软约束力则不具强制性。强化审计的约束力量就是强化审计硬约束力和软约束力。
1.审计硬约束力的强化
审计是国家制度设计中的一种强制行为，为更好地发挥审计的预防职能必须采取以下强化措施：一是明确审计机构和审计人员的审计预防职责。在有关审计法规中需明确审计机构和审计人员负有审计预防职责，并落实在审计实际操作中。审计工作不重预防或预防不当的，应追究其相应责任。二是进一步强化国家审计的强制性。我国国家审计作为国家经济社会运行的“免疫系统”具有国家机器的性质，其监督活动和结果可以通过政治与经济措施得到落实，体现出强制性。这种强制性体现在审计体系的主导地位上、审查权限上、审计处理上等诸多方面。国家有关机构应通过进一步增强国家审计上述几方面的强制性来强化审计的硬约束力。三是完善自查自纠制度。在审计结论与决定中，对于被审计单位或个人自查自报自纠的违规情况给予从轻处罚；而对于审计人员查证及属于屡查屡犯的违规问题须从重处罚。四是健全审计奖惩制度。对于规范执法的审计人员给予嘉奖，而对于未规范执法的审计人员应予以惩戒。奖惩必须以科学合理的量化指标体系为基础
2.审计软约束力的强化
除通过上述措施强化审计的硬约束力之外，还可以通过以下几方面强化审计的软约束力。一是强化审计人员的审计预防意识。从一定意义上讲，错误的指导思想比由此所造成的错误更可怕。有些从事实际工作的审计人员认为，审计就是查处，就是抵御，这种没有恰当摆正各审计职能之间关系的意识不利于审计预防作用的发挥。审计人员尤其是审计领导人员必须树立审计以预防为主的基本观念。二是审计人员应注重督促被审计单位遵纪守法。在审计工作中，审计人员应注重对被审计单位相关人员进行法制教育，督促其学习、掌握与运用各种财经法规，从而强化审计的软约束力。三是审计人员必须客观、公正与严格执法。审计人员在审计监督过程中，对每一事项都应客观公正，依法办事，这既是为被审计单位树立遵纪守法榜样的需要，更是发挥审计威慑作用、预防问题发生的需要。
（四）协调审计与其他经济监督的关系
现行《中华人民共和国审计法》第三十七条规定：“审计机关履行审计监督职责，可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。”可见我国的经济监督系统是由审计和财政、税务、价格、工商行政管理、证券监管等其他经济监督形式共同组成的有机整体。在该系统中，每种经济监督形式的性质和行为将影响到系统的性质和行为；另一方面，每种经济监督形式的性质和行为以及影响系统的途径，还依赖于其他一种或几种经济监督形式的性质和行为。对于经济监督，必须明确作为一个整体所体现的行为和功能，各种经济监督形式功能的发挥和它们之间相互关系的影响，都要从系统的高度加以协调和控制。审计预防职能是审计与其他经济监督形式相互协调过程中实现的。所以，协调审计与其他经济经济监督形式的关系是建设审计预防机制的重要一环，需关注以下几点：
1.强化其他经济监督形式的基础作用。在经济监督系统中，其他经济监督形式是审计监督的基础，审计预防职能的实现离不开这种基础作用。因此，财政、税务、价格等经济监督形式为了发挥这种基础作用，应研究探索如何促使自身组织上的健全性、制度上的有效性、方法上的科学性等。
2.落实审计与其他经济监督形式的监督与被监督的关系。从理论上讲，审计既要对具体经济活动进行监督，还要对其他经济监督形式的监督活动进行再监督，是一种独立的、综合的、高层次的经济监督形式；从法律规定上看，它们也具有这种监督与被监督的关系。但在实务中，这种关系还难以完全落实。这种情形直接影响与削弱审计预防职能作用的发挥。对此，解决的途径是改革我国现行国家审计的行政模式为立法模式，以扩大审计监督的权力、提高审计监督的地位，并制定出切实可行的保障措施；另外，还要大幅度提高审计人员综合素质，完善审计人员的专业知识结构，强化审计人员的职业道德，规范审计工作操作程序，改进审计工作思路与策略，健全审计内部管理制度等。
3.加强审计与其他经济监督形式的协作关系。就监督检查企事业单位的具体经济活动而言，审计和其他经济监督形式在内容和方式方法上具有互补性。为充分发挥整个经济监督系统的合力作用以及更好地履行审计预防职能，应加强审计和其他经济监督形式在实际工作中的协作关系，如定期召开由审计机构组织召集、其他经济监督机构共同参加的经济监督协调会议，交流各自工作的新情况，通报各自所涉及的经济监督形式所辖范围内的有关问题，以协调行动，避免此消彼长或监督活动的重复与空白等。
（五）强化对内部控制的审计
内部控制是控制环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控等要素构成的有机整体。健全的内部控制应体现出：岗位责任制度明确、业务运行程序科学、内部制约严密、内部检查严格等特征。
健全的内部控制是企事业单位自身有效的“免疫系统”。在社会化大生产中，内部控制作为企业生产经营活动的自我调节和自我制约的内在机制处于企业中枢的重要位置。企业规模越大，其重要性越显著。可以说，内部控制的健全与否是单位经营成败的关键。内部控制可以保证会计信息的真实性和准确性，可以有效地防范企业经营风险，可以维护财产和资源的安全完整，可以促进企业的有效经营。处在国家经济社会运行“免疫系统”中的国家审计机关和人员应通过审计和审计调查，及时接受、传递、储存有关被审计单位内部控制体系“免疫”情况的信息，及早发现自身机体的“病因”，调动“免疫系统”的功能，把推进建立有效的内部控制制度作为审计工作的关键所在，全面评价内部控制有效性，从根本上增强被审计单位的免疫力。
所以，必须强化对内部控制的审计以发挥审计的预防功能作用。第一，真正将此项审计工作纳入审计工作计划与方案之中。第二，采取各种方式方法全面审查、准确评价被审计单位内部控制制度的建立健全程度。第三，针对内部控制健全有效程度提出改进措施或建议。第四，对内部控制系统健全、有效的单位予以激励；反之，则进行相应处罚等。
（六）科学考评审计工作质量
审计工作质量是审计报告及其所反映的结果与客观事实相符的程度。从理论上讲，这一相符程度存在一个合理的范围。低于这一范围无疑反映出低质量的审计工作，但并不是高于这一范围就是高质量的审计工作，因为审计工作是要发生成本的，也需要依照成本与效益原则规划与考核审计整体工作。审计结果在设定的相符程度范围内才是高质量的审计工作。理论上的这一合理范围在实际操作时需要进行具体判断并设定。
科学考核和评价审计工作质量是建立与完善审计预防机制的重要内容。只有确定审计报告及其所反映的结果是否落在所设定（这种设定会根据现实情况进行调整）的与客观事实相符的程度范围内才能判定审计工作质量状况。所运用的审计工作质量考核与评价指标必须是一个完整的体系，这一体系应能够准确并合理判定审计报告及其所反映的结果是否落在所设定的与客观事实相符的程度范围内。
当前审计工作实务中，审计工作质量的考核指标未构成完整的体系，存在以偏概全的弊端。如有的审计机关过多地依据查出被审计单位违纪金额的多少来评价审计组或审计人员的工作成绩大小。这种依据不成体系的考核指标的做法不能适应发挥审计预防功能作用的需要，甚至有可能助长审计人员盲目注重查处被审计单位违纪金额的数量，以致陷入一种僵化的乃至错误的工作境地。审计作为国家经济社会的“免疫系统”，客观上要求审计自身必须是一个完整的科学系统。要科学考核、评价审计工作质量，要充分发挥审计预防职能，则需科学设计并合理运用审计工作质量考评指标体系。
审计工作质量考评指标体系应包括定量、定性两方面指标。定量指标本身也应构成一个完整的指标体系。这里，我们列出其中最主要的几项：(1)审计覆盖率，即审计机构所审查单位数占应审查单位数的比率。(2)审计计划完成率，即实际完成的审计任务占计划应完成任务的比率。(3)被审计单位违纪问题重复发生率，即所查证的被审计单位违纪金额占以往相同或类似违纪问题（如果存在的话）累计金额的比率。(4)审计处理落实率，即所查证违纪问题的实际处理数占查证数的比率。
一般来讲，在符合所设定的审计结果与客观实施相符程度范围的前提下，这些定量指标与审计工作质量之间变化趋向存在规律性，即审计覆盖率、审计计划完成率与审计处理落实率的考核数值越大，说明审计工作质量越高；而被审计单位违纪问题重复发生率的考核数值越小，说明审计工作质量越高。定量指标的运用较为简单，考核与评价主体通过计算并将其结果与设定范围比较即可得出结论。
定性指标也是指标体系中必不可少的一部分。这类指标中最主要的包括：审计人员是否强化了审计预防意识，审计人员的素质能否胜任审计预防工作，审计机构内部管理控制制度是否健全有效，审计组或审计人员在审计计划与实施阶段是否注重审计预防职能的具体体现与落实，审计机构是否及时、正确处理已查证被审计单位的各种违纪问题等。
定性指标的运用较为复杂，考核与评价主体需要进行具体的观察与抽象的职业判断与分析。如关于审计人员的审计预防意识问题，需要通过观察其工作过程、判断其工作思路、分析其工作战略等才能得出结论。
实际工作中，须将定量指标与定性指标及各项具体指标有机结合起来，把它们作为一个整体完整准确地运用，才能得出考核与评价的正确结论。一般来讲，定量指标是得出结论的主导指标，但需要以定性指标考核结果为基础和前提。没有定性指标，定量指标无法得出准确结论。定量指标与定性指标共同构成考核与评价审计工作质量的指标体系。
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