浙江政府审计运行模式研究，本文主要内容关键词为：浙江论文,模式论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、浙江政府审计发展模式的三个阶段
浙江政府审计改革发展趋势是“螺旋式上升、波浪式前进”，大致可以划分为以下三个阶段：
（一）“财政财务收支审计为主”的审计阶段（2003年以前），该时期的审计走的是粗放型审计路线，单一审计模式，主要关注财政预算内资金的使用情况，以审查财政财务收支的真实性、合法性为主要目标。
（二）“财政财务收支审计为主，专项审计调查为辅”的审计阶段(2004-2006)，在基本实现财政财务收支真实性、合法性的基础上，更关注专项资金的使用是否体现政府公共管理的理念。该时期的审计是一种过度阶段的审计模式，它是审计模式探求道路上的“缓冲地带”。
（三）“宏观服务型绩效审计为主”的审计阶段（2007—至今），该时期的审计积极贯彻“在创新中转型，在转型中创业”的方针，并把对政府的“问责”和对全部政府性资金使用的“问效”提升为政府审计监督的“重头戏”。同时在审计目标上，从以事后查处、揭露问题为导向转变成注重事前防范、事中跟踪控制并关注事后整改情况为导向；在审计内容上把预算外资金纳入审计范畴，从关注财政预算内的资金扩大到全方位把握政府性资金，在审计方法上，注重财政财务收支审计和专项审计调查、绩效审计相结合；在审计手段上，从传统的手工审计转变为数据式审计，实现审计手段的多元化。
二、全部政府性资金的内涵和范围界定
从浙江省历年情况看，预算外资金长期游离在政府审计监督的范围外。以某市为例，2006年该财政总收入，占浙江省财政总收入的24.6%，由于预算管理体制不健全，真正进入预算管理内的资金仅占全部政府性资金的三分之一。2006年财政部颁发了第13号《关于政府收支分类改革方案》，收支分类改革在内容上力争“收入一个笼子，预算一个盘子、支出一个口子”，其一是扩大收入范围，将一般预算收入、基金预算收入、专项政府性基金收入、预算外收入和各部门管理资金收入等都统一纳入全部政府性资金体系中，在一定程度上防止被地方政府称为“第二财政”的预算外资金进行“体外循环”。由此可见，全部政府性资金的提出和政府收支分类改革方案的实施在最终目标上，可谓是殊途同归。
全部政府性资金是指政府在履行公共管理职责时，运用公权力、公信力筹集、管理和使用的所有资金。在政府收支分类改革的前提下，笔者按照政府在履行公共职责中体现的不同身份，把全部政府性资金划分为四类：
一是政府以通过行政手段，以公权力取得的财政资金，即政府作为游戏规则制定者获得的财政收入，主要由一般预算收入和专项基金收入构成。它主要包括：通过地税征管系统获取的各种税收收入，如内外资企业所得税、个人所得税，增值税、消费税、营业税等；各项公共事业性收费，如科学事业经费、工业交通事业费、行政管理费、文教卫等事业经费；各种政府性基金收入，如排污费、教育费附加、水利建设资金收入等。其中，税收收入属于一般预算收入的范畴，公共事业性收费和政府性基金收入应纳入专项资金收入。
二是政府以国有资产最终控制者身份，参与国有资产、资源增值收益分配所享有的收入，这部分资金属于预算外收入，正逐步纳入收入这个“大笼子”，逐步进入审计机关视野。它主要包括：国有资源有偿使用收入，如水资源使用费、矿产资源使用费、山林使用费等；国有资产增值收益，如国有资产经营收益、国有土地出让金收益等。这部分政府资金收入主要是当地政府“靠山吃山、靠水吃水”获得的收入，由于透明度不高，常常游走于灰色地带。
三是政府作为社会稳定的“缓冲器、保障器”，以最终责任者的身份掌管的政府资金，主要通过各地市的社保征管系统获取的各种社会保障基金收入。这部分政府资金应纳入基金管理收入，属于预算管理内资金，但据2006年审计调查，由于全省部分地区社保覆盖面较低，社保基金少征、漏征，边清边欠、前清后欠等违法违规现象时有发生，导致作为“稳定器”的社会保障基金不“稳定”，因此应作为预算管理收入的重点关注对象。
四是政府以债务人的身份，凭借自身的信用，通过各地方政府下属的国有投融资机构担保、借贷形成的政府负债收入，应纳入各部门管理的资金，属于非预算管理资金。政府债务收入主要包括显形负债和隐性负债。显形负债指建立在法律或合同基础之上的政府债务，债务到期时，政府有偿付义务，如借入上级财政周转金、国债转贷、土地储备中心债务等；隐性负债主要指通过担保形成的债务，由于目前政府对隐性负债缺乏统一管理和掌握，债务风险相对较高。
根据政府履行不同公共管理职责，全部政府性资金＝政府以公权力取得的收入+政府以国有资产控制者身份享有的收入+社会保障基金收入+政府债务收入。另一方面，《政府收支分类改革方案》要求把预算内、外的收入都纳入全部政府性资金体系中，笔者在《改革方案》基础上，把全部政府性资金分为预算管理资金和非预算管理资金。其中，预算管理资金细分为一般预算资金和基金预算资金；非预算管理资金细分为预算外资金、各种专项资金和部门管理资金。两种方法根据不同的原则对全部政府性资金进行分门别类，在本质上却是一脉相承的，具体见下图1：
图1：全部政府性资金构成图
通过把全部政府性资金划分为政府以公权力、以国有资产控制者身份、以社会保障责任承担者和以债务人身份取得的资金更能清晰区分目前“纷至沓来、盘根错节”财政资金的来龙去脉，更好体现政府在向民主政府、有限政府、法治政府、责任政府、绩效政府转型过程的公共管理理念；通过对全部政府性资金的正本清源，有利于政府审计向宏观服务型绩效审计转变，在更高层次上发挥审计机关的建设性作用，更好地服务于政府，促进政府职能转变。
三、审计转型中的三大关键措施
浙江省审计厅谢力群厅长提出了促进浙江政府审计转型的三大关键措施：三大突破、五大转变和五大机制。宏观服务型绩效审计的创建是三大措施的最终核心目标，三大措施为宏观服务型绩效审计的发展提供丰富的土壤。作为促进政府转型的三大催化剂与服务型审计的关系如下图2：
图2：三大关键措施与服务型审计的关系
三大突破为政府审计转型构建阶段目标。首先在全部政府性资金审计上有所突破：在进一步扩大审计范围、明确审计对象的基础上，转向“点面结合”，重点关注屡审屡犯、来龙去脉错综复杂的政府资金；再者，在绩效审计创新上有新突破：政府审计在摸清全部政府性资金结构的基础上，“双管齐下”，对政府宏观经济职能工作的“问责”和政府各项资金使用结果的“问效”，初步建立具有浙江特色的政府绩效评价体系；最后是在计算机审计上有所突破：通过开展“预算跟踪+联网调查”的数据式审计模式，为绩效审计的开展推波助澜。
五大转变为政府审计转型打下坚实基础。在审计理念上，从偏重于微观领域的审计监督向更加宏观领域的审计监督转变，更好地落实科学发展观，体现服务型政府的理念；在审计范围上，从关注预算内财政收入向全部政府性资金转变，全方位把握全部政府性资金的结构和脉络；在审计内容上，从以真实性、合法性为主的审计监督向以真实性、合法性、效益性并重的审计监督转变，力争“每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系；在审计手段上，从以手工账册审计为主向计算机审计为主转变，推进审计信息化发展，提高审计效率；在审计方式上，从以事后查出揭露问题为主向注重事前防范、事中跟踪控制并关注事后整改情况转变，保证公共管理体制规范运作。
五大机制为政府审计转型提供良好环境。一是充分发挥审计职能，构建以全部政府性资金为主线的审计工作机制；二是全面提升审计服务水平，构建具有浙江特色的绩效审计工作机制；三是大力推进审计信息化，构建适应信息化要求的计算机审计工作机制；四是努力提高审计工作效率，构建适应现代化要求的审计管理机制；五是切实加强审计机关自身建设，构建适应审计转型要求的队伍培养机制。
四、浙江政府审计运行模式构成要素
浙江政府审计运行模式的构建以公共受托责任为核心、公共管理为目标、公共预算为标准、专项审计调查为基础、审计人才队伍为保证、数据式审计为手段。政府审计运行模式的建立不能靠单一模块的“孤军奋战”，也不是“疾风骤雨、呆板僵化”的贸然激进式改革；要靠“整体设计、稳步实施”的循序渐进式改革，即通过核心统领目标、目标促进各个模块，各个模块带动整体运行模式的构建。此外，各个模块之间也是相辅相成、相互制约，共同服务于公共管理目标。浙江省政府审计运行模式各个要素之间的关系见下图3：
图3：浙江政府审计运行模式图
公共受托责任不仅是浙江政府审计运行模式的核心，也是建立服务型政府、构建民本审计、文明审计的理论基础。政府作为受托人，就公共资源配置和使用的最终结果对全体公民负责，接受人民大众监督。服务型政府是一个透明、运行成本低廉、高效便民、以成果和绩效为导向的可问责的有限政府；民本审计和文明审计在内涵上是形神俱似、一脉相承的，审计机关应摒弃“老爷”习气、“衙门”作风，立审为民、执审于民，树立审计机关清正廉洁文明的良好形象，更好地监督政府完成公共受托责任。
公共管理是浙江政府审计运行模式的宏观发展目标，它是公共受托责任理论的具体化，运行模式中各个模块的建立都服务于宏观目标。公共管理目标通过审计计划的整合和审计成果的提升来实现。审计计划是完善公共管理体制的前提条件，也是审计工作的“牛鼻子”，审计计划的制定应针对民众最关注、党政领导最不放心、违规违法现象多发的领域，从而体现审计计划的大局性和科学性。审计成果是完善公共管理体制的重要保障，也是审计价值的体现。审计成果的提升，在宏观层面上，密切关注财政预算资金使用效益；在微观层面上，利用审计回访和跟踪调查重点关注某专项资金用于具体项目效率性、效果性来实现目标。
公共预算是浙江政府审计运行模式的标准。目前，在把预算内、预算外资金纳入收入这个“大笼子”的环境下，公共预算通过制定公共支出绩效目标，使预算和绩效挂钩，实现对财政资金从注重资金投入的管理转向注重对产出和成果的管理。公共预算的精髓和政府审计的目标不谋而合，都是以资金使用经济性、效率性和效果性为导向。由此看来，在把全部政府性纳入审计视野的基础上，探求以成果为导向、审计成果为目标的绩效审计是完善公共管理体制的根本途径。
专项审计调查是浙江政府审计运行模式的基础，它是政府审计部门依法运用审计手段，对与政府财政财务收支相关的特定事项，向有关部门、单位进行专门调查活动，有利于政府摸清自家底儿。专项审计调查具有调查目的宏观性强、调查内容全面系统，弥补因审计范围受限而“鞭长莫及、心有余而力不足”的问题。再者，专项审计调查针对性、实效性强，时针砭时弊、时合理建议，不仅为绩效审计的顺利开展铺平道路，还起到拾遗补缺之作用。
数据式审计平台的构建是浙江政府审计运行模式的手段。在信息化环境下，数据式审计摒弃传统审计对数据“以偏概全”的处理方式，通过对海量数据逐一转换、整理、排查，运用审计经验模型对疑点数据进行分析，实现审计目标。数据式审计最突出的特点是扩大审计范围和内容，对于大量业务数据和外部数据，不管数据类型如何，只要与审计相关，对审计人员有用，皆可纳入收集和分析范围。目前，杭州市审计局开展的“联网审计+预算跟踪”模式是数据式审计的具体表现，为浙江省开展全部政府性资金审计提供广阔的平台。
审计人才队伍的建立是浙江政府审计运行模式的保证。文明审计要求审计人员“用审计别人的标准来要求自己，用理解自己的理念来理解别人”，既在审计机关与被审计单位之间创建和谐关系，在摆事实、讲道理时要善于虚心听取对方意见，不可一意孤行，凭主观臆断。在审计人才的选择上要注重人员的综合素质。例如，审计执行能力、与同事协作能力、与被审单位沟通能力等。此外，通过培育人员职业道德、加强机关作风建设、创建学习型组织来推动政府审计的转型。
五、相关理论思考
（一）审计与受托责任
审计工作的精义在于受托责任，受托责任概念的确立，不仅是全体审计人员之事，更是全体公务人员之事。
什么是受托责任？我国已故著名审计学专家杨时展教授曾经指出：任何个人和单位，接受了委托人的资金、资源，就具有代他保管和运用这些资金和资源的权利，就应对委托人负起下列责任：以最大的忠诚，最使委托人满意的方式，运用这些受托的资金和资源完成委托人托付，向他们报告，请求解除责任。这种责任是因受托引起的，就叫受托责任。所谓的委托人就是人民、股东、捐款人、其他各种出资人。而受托人则是政府、董事、企事业单位负责人、其他各种受资人。
受托责任的内容是在逐渐发展变化。在民主启蒙时期，人民只要求取之于民的能有所限度，过此限度，人民有权拒绝。至于取之于民的如何花费，人民就不过问。随着社会的发展，民主意识的增强，人民逐渐要求一切取之于民的，必须用之于民，不按照人民意志来使用，人民就要求他负政治责任；随着社会的再进一步发展，民主权力的进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济而有效地用之于民。用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。
受托责任的具体表现形式就是经济性、效率性、效果性。受托责任最初表现为一种道德责任，是原始社会政治、经济、文化的集中表现；在奴隶社会和封建社会，受托责任主要表现为一种经管责任；在现代，受托责任主要表现为政治责任。取之于各种委托人的资金、资源，必须经济有效地使用，使用而不经济、使用而没有达到委托人预期效果，受托人仍要负责任。受托责任意识，实质上是个民主意识。民主是现代审计的本质，审计是现代民主的表象。审计机关的工作就是对政府受托责任完成情况进行认定与确认，从而解除人民公务人员之责任。民本审计、文明审计、服务审计等都是受托责任理论的具体体现。
（二）审计与公共管理
20世纪70年代开始，西方国家掀起了“新公共管理运动”，旨在提高公共部门的管理和运作效率。其核心思想是对政府行政绩效及其责任的高度关注，强调人民的知情权、政府透明度及政府责任性。这是一个进化过程，是政府的公共行政管理由“权力至上”转化为“责任至上”。新公共管理理论要求对公共资源的使用进行成本——效益分析，对重大基础设施投资项目进行可行性分析和环境评价。“新公共管理运动”推动了政府绩效审计的发展，客观上促进了政府审计功能发生转变。
最高审计机关国际组织在1977年的《利马宣言》总则第四节传统审计和绩效审计中指出：最高审计机关的传统审计工作是审计财政行为和会计工作的合法性与合规性。除去这个重要的、有意义的审计工作外，还有同样重要的、以国家行为的经济效益性、目的性、节约性和效率性为取向的审计，这种审计不仅包括具体的财政行为，还包括公共行政管理机构的全部工作，包括其组织和行政管理体制。浙江提出宏观服务型绩效审计，对全部政府性资金的界定，在审计转型中实施的“三大突破”、“五大转变”和“五大机制”等，就是《利马宣言》行动纲领在中国的实践。
浙江政府审计的实践，把受托责任理论应用于审计工作，积极寻找政府审计在公共管理体系中的位置，并采取系列措施，已初步开始发挥作用。审计理念从传统的监督走向服务，审计方法从传统的账簿审计到数据式审计，审计对象从财政财务收支扩大到全部政府性资金，这就是审计转型，这就是受托责任理论在审计工作中的体现，这就是审计工作服务于宏观管理。在“创新中转型，在转型中创业”，这是一个伟大的实践：将受托责任理论应用于审计工作，将审计工作服务于公共管理。
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