以非货币性资产对外投资的五种财税处理，本文主要内容关键词为：财税论文,五种论文,货币论文,对外投资论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
以非货币性资产对外投资是企业重组的常见形态，按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，应当对投资资产视同销售处理。但是，由于在此过程中投资方总体上未获得现金支付对价，如果对投资资产的增值立即确认所得征收企业所得税，会产生沉重的财务成本从而有可能影响企业重组。为支持具有合理商业实质的资产重组，国家陆续发布了一系列的财税政策，开辟了重组税收处理的“特殊通道”。本文拟对此进行梳理和分析。 一、居民企业以整体资产对另一居民企业进行投资的特殊税务处理 《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，受让企业(即被投资企业)收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业(即投资企业)对转让的资产可不确认所得或损失，其取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 为进一步降低适用上述特殊税务处理政策的“门槛”，在《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第二条中规定，将财税[2009]59号文件第六条第(三)项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。 对于上述政策，企业应注意如下几点： 1.如果选择特殊性税务处理的，投资企业(转让企业)应作为重组主导方准备相关资料，会同被投资企业(受让企业)，按照《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)规定，在该重组业务完成当年办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。所谓的重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。资产收购，以转让合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。 2.在报送申报资料时必须说明资产重组业务具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。被投资企业须承诺重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，转让企业必须承诺在重组后连续12个月内不转让所取得的股权。 3.受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，这是特殊税务处理的必要条件之一。这里的“资产”是总资产还是净资产?实务中一般掌握为总资产，用公式表示为：投资资产/总资产≥50%。下一个问题：是按资产的账面价值还是按公允价值作为计算依据?笔者认为是资产的账面价值。这是因为，在用非货币性资产对外投资时，只会对投资资产进行评估，而不会对投资企业的全部资产进行评估。 4.被投资企业对其取得的投资资产通常按公允价值入账，而计税基础则为资产的原有计税基础，因此，被投资企业应确认递延所得税资产或负债。投资企业确认长期股权投资的账面价值通常是以投资资产公允价值为基础的，其计税基础则以被转让资产的原有计税基础确定，因而两者之间也存在差异。按《企业会计准则》的规定，投资企业是否确认递延所得税资产或负债，要视投资企业持有投资的意图而定，如果其准备长期持有的，可不予确认。 5.如果投资企业从被投资企业获得了少量的非股权支付，《企业会计准则》规定不确认非货币性交易损益，但仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值) 值得注意的是，如何“调整相应资产的计税基础”，税法中并未作具体说明，实务中存在不同的理解和计算方法，在此不作展开。 6.适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产(股权)时，应在年度纳税申报时对资产(股权)转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。 二、居民企业以非货币性资产对另一非居民企业进行投资 财税[2009]59号文第七条、第八条规定：居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资，投资资产的评估增值部分可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。 适用此项规定的相关企业应注意的是： 1.投资双方除应满足上述规定外，还须另行满足财税[2009]59号文的第五条规定，即当涉及非居民企业时，若要采取特殊税务处理需要满足“5+1”条件。不过，境内税务机关如何监管境外被投资企业重组日后的12个月内是否改变了重组资产实质性的经营活动，税收政策尚未明确。 2.当涉及非居民企业时，非货币性投资的对象被局限于100%直接控股的子公司。 3.投资企业应按照国家税务总局公告2015年第48号的规定，准确记录应予确认的资产转让收益总额，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。 三、居民企业以非货币性资产对另一居民企业进行投资 当对外投资的非货币性资产规模达不到财税[2009]59号文、财税[2014]109号文规定的标准时，就无法适用本文第一部分所述的特殊税务处理。在此情况下，如果投资资产增值，就必须对投资企业确认所得，同样会对投资企业产生纳税相关的现金流方面的要求。为此，《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定，居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 适用该项政策时，应注意和考虑以下几点： 1.与财税[2009]59号文规定不同的是，该文件规定投资企业应分期确认所得，故被投资企业取得非货币性资产的计税基础，可按非货币性资产的公允价值确定。其资产的账面价值与计税基础之间不存在差异。 2.投资企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。 例如，某公司以一幢房产对外投资，该房产的账面价值为3000万元，与计税成本之间无差异，公允价值为5000万元。该公司选择分4年均匀确认所得。则第一年对外投资时，其取得的股权投资的计税基础为3000万元，年度汇算清缴时，应确认的所得为：(5000-3000)/4=500(万元)。第二年，股权投资的计税基础上升到3500万元，第二年汇算清缴时再确认500万元所得。第三年年初，股权投资的计税基础上升到4000万元。如果第三年的9月份，投资企业将该项股权以6800万元的价格转让，则在当年汇算清缴时应确认的股权转让所得为：6800-4000=2800(万元)，该股权转让所得中实际上包含了一次确认的剩余资产转让所得1000万元。 由此可见，在一定时间内，投资企业股权投资的账面价值与计税基础之间是存在差异的。 3.财税[2014]116号文明确规定，该政策既适用于以非货币性资产出资设立新的居民企业，也可以是将非货币性资产注入现存的居民企业。这为财税[2009]59号文执行过程中的一些税企争议事项提供了一个参照。有的税务机关认为，只有企业以50%以上的资产投资于一家现存的企业才能适用特殊税务处理，不适用于发起设立一家新公司，理由是新企业在未成立之前是不能收购他人资产的。 4.一般认为，投资企业选择一次性确认所得似乎是不明智的。其实不然，如果投资方存在巨额的亏损特别是即将逾期的亏损，或者享受以企业整体为对象的所得税减免税优惠，选择一次性确认所得，不仅可以弥补亏损，还可以使投资企业按公允价值确认股权投资的计税基础。 5.企业如果符合财税[2009]59号文规定的特殊税务处理条件，既可以选择特殊税务处理，也可以选择一般税务处理(当期确认应纳税所得额)，也可以选择按财税[2014]116号文在五年内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，一经选择，不得改变。如上文所述，投资双方可以综合考量自身情况，选择最优的纳税方案。 四、资产划转业务 财税[2014]109号文第三条规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：划出方企业和划入方企业均不确认所得；划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。 本来，资产划转与以非货币性资产对外投资并无关联。但是，在《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第一条第(一)项中对财税[2014]109号文的上述规定进一步明确为：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”显然，该项政策将母公司对全资子公司的非货币性资产投资视为资产划转的一种形态了。 对于该项政策应注意如下两点： 1.它对投资资产的规模并无要求，而仅适用于境内的100%直接控制的母子公司之间。 2.该文件将财税[2014]109号文第三条重新表述为：划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。 五、国有企业改制上市中的资产评估增值 在《财政部 国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》(财税[2015]65号，该文件的执行期限为2015年1月1日至2018年12月31日)中规定，国有企业100%控股(控制)的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征税入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。 对于投资企业来说，投资前100%持有被投资企业的股权，应该采用成本法核算，被投资企业进行公司制改造后，投资企业如果仍然采用成本法核算其股权投资，则投资的账面价值未发生变化，但该股权投资的计税基础是否可以改为以评估确认的公允价值为基础，文件中没有正面回答，但笔者认为是可以的，因为文件中隐含的意见是：投资企业所持股权的评估增值对应的企业所得税视同先交给国家，再由国家返回给投资企业，又由投资企业作为出资注入被投资企业(改制企业)，所以，投资企业所持股权投资的计税基础应该发生变化。而如果投资企业改为权益法核算，则会按其在子公司增加的权益调增股权投资的账面价值，也会与计税基础趋同。标签：企业所得税论文; 计税基础论文; 非货币性资产论文; 企业所得税汇算清缴论文; 企业所得税计算方法论文; 货币论文; 资产计税基础论文; 企业税务论文; 企业资产论文; 投资论文; 公允价值论文; 股权论文;