政府会计改革下高校科研收入确认方法探讨
电子科技大学 杨 艳 夏秀丽
【摘 要】 2019年1月1日起，高校开始实行政府会计制度，同时采用权责发生制和收付实现制双基础核算。科研收入确认方法中呼声较高的是按发生成本衡量履约进度进而确认收入，俗称以支定收。文章认为该方法与项目进度相关性低，随意性强，因此结合高校科研实际情况，借鉴《企业会计准则第14号——收入》，提出了六种高校科研收入确认方法并进行辨析和探讨，以期为高校科研收入确认提供参考。
【关键词】 政府会计； 高校； 科研收入
2017年10月，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行[1]。政府会计制度改革前，高校科研项目收入按照收付实现制确认，即收到项目款项时确认科研收入。政府会计制度改革构建了同时采用权责发生制和收付实现制的双基础核算体系。财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。双功能、双基础、双报告的《政府会计制度》本身较复杂，加之高校与其他政府会计主体不同，业务种类较多，科研事业涉及的项目成千上万，各项目合同千差万别。在政府会计改革下，如何准确、及时确认科研收入，提高会计信息质量，全面、清晰地反映高校科研收入情况，是高校政府会计改革的重要组成部分。现有的政府会计准则无收入确认的具体准则或指南，在实际应用中可操作性不强，因此本文将探讨高校科研收入确认方法，以期为高校科研收入确认提供参考。
一、政府会计制度下高校科研收入核算
高校科研收入即高校承担各类科研项目取得的科研事业收入。高校科研项目包括纵向科研项目和横向科研项目。纵向科研项目指各级政府部门批准立项并拨款的科研项目、国防军工项目、国际科技合作计划项目等，主要由财政或国家各部委拨款。横向科研项目主要指承接企业或其他社会科技项目，开展科研合作、转让技术成果、进行科技咨询等取得的项目，资金来源于企业或合作的社会组织，双方按照合同或协议条款履约。
古琴是中国传统音乐历史文化中最为古老的代表性乐器，距今大约有三千年的历史了。古琴，又称七弦琴，以其高雅的文化品格、丰富的精神内涵被誉为圣人之器。古琴音域宽广，音色深沉，余音悠远，列位中国传统文化四艺“琴棋书画”之首。自古以来，“琴”为其特指，但后来为了区别于钢琴改称古琴。时至今日，在中国古典文化中浸润了三千年之久的古琴，已经成为了集多文化符号为一体的“重器”，它的形制、定弦、演奏技巧，无一不蕴含着浓厚的儒家、道家思想文化。
（一）高校科研项目特点
高校科研项目通常均为技术开发、技术服务，因此主要以研发为主，一般具有一定的研制周期，耗时较长。高校科研项目实行项目负责制管理，即以项目为中心管理，实行项目负责人负责制。科研经费按科研项目独立设账，分项管理。在项目负责制管理下，高校科研项目存在数量大、周期长、以研发为主、产品无法量化等特点。
基于管理的需要，高校科研项目根据资金来源不同分为横向和纵向项目，两类项目支付方式、可列支范围等管理要求不同，但项目的分类不影响收入确认原则，因此下文分析的收入确认方法对横纵向项目均统一适用。
合同约定法是指按照合同中约定的支付条件和支付进度确认收入。该方法是基于实践中合同双方一般会约定合同任务、款项支付条件等约束条款来保障各自权益。因此，以合同中约定的支付进度确认收入，一方面与合同任务相关联，另一方面计量较客观。例如某项目合同约定完成XX任务，则支付合同款的30%，则在完成XX任务时，按合同总金额的30%确认收入。
（二）高校科研项目收入核算
方法三：根据实际测定的完工进度确定。该方法中进度的确定并不由项目承接方自行测定，而由专业人员现场进行科学测定。
由表1可知，预算会计核算与资金收付直接相关，核算简单明确，因此科研项目收入核算的关键和难点在于财务会计核算，其中收入确认时点和金额的计量是最受争议的部分，下文将就此问题展开探讨。
3）法语里存在一类代词式动词，以自反代词se和动词连用，用以表示自反、相互、被动的意义。而英语的动词里面却不存在这一类动词，所以法英翻译时只能把se译成反身代词。如句子“elle se perd”中的“se perdre”意思是“迷失自己”，字对字译作“it itself losts”，调整后即“it losts itself”。
二、高校科研收入确认方法探讨
目前《政府会计准则——基本准则》中明确收入的确认应当同时满足以下条件：（1）与收入相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流入政府会计主体；（2）含有服务潜力或者经济利益的经济资源流入会导致政府会计主体资产增加或者负债减少；（3）流入金额能够可靠地计量[2]。
表1 高校科研收入账务处理[1]
准则仅对收入确认进行了原则性指导，且政府会计核算体系中，除上述规定外无收入确认的具体准则或指南，在实际应用中可操作性不强。在政府会计改革下，科研项目收入的核算难点在财务会计核算部分，即根据财务会计权责发生制的原则，分期确认科研收入，及时、准确反映高校科研收入情况。本文根据高校科研项目特点，借鉴《企业会计准则第14号——收入》提出科研项目财务会计核算时收入的确认方法：完全完工法、时间流逝法、合同约定法、履约进度法[3]。
（一）完全完工法
完全完工法是将高校科研业务看作普通商品，在合同通过客户验收后一次性确认相关经济利益流入，即完工时一次性确认收入。
（二）时间流逝法
时间流逝法是指在科研项目约定期间内，随着时间的流逝，按月或者年等平均确认收入。例如某项目期间为2018年9月1日至2020年8月31日，若高校按月确认收入，则在每月按合同总金额的1/24确认收入。若高校按年确认收入，则分别在2018年12月、2019年12月、2020年12月按合同总金额的4/24、12/24、8/24确认收入。
（三）合同约定法
八角是我国南方大陆地区广泛生长在湿润、温暖半阴环境中的一种常绿乔木，高可至20 m，树皮灰色或红褐色，又名八角茴香，是我国烹饪行业最典型的食用级香料之一，也是肉类食物常用的调味品[1]. 莽草酸则是存在于八角的干燥成熟果实中的一种重要成分，CAS号为138-59-0，化学名为3,4,5-三羟基-1-环己烯-1-羧酸，其化学式为C7H10O5，属于一种多元烯醇酸的有机化合物[2]. 药理上，莽草酸分子通过影响花生四烯酸代谢，抑制血小板聚集，抑制动、静脉血栓及脑血栓形成，具有抗炎、镇痛作用，可作为抗病毒和抗癌药物中间体，受到了医学界的关注[3-6].
（四）履约进度法
方法一：根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。计算公式：合同履约进度=累计发生的合同成本÷合同预计总成本×100%
履约进度法是指按照合同履约进度确认收入。履约进度的衡量可采用以下方法：
为更好地理解上述不同方法在科研收入确认时的区别，现以一个三年期的技术开发项目为例，假设合同总额30万元，合同约定完成第一阶段目标后支付合同总价款的30%，第二阶段目标完成后支付合同总价款的40%，项目验收后支付合同总价款的30%。项目实际完成情况假定为2019年完成第一阶段目标，2020年完成第二阶段目标，2021年验收通过。项目支出情况假设第一年支出15万元，第二年支出5万元，第三年支出3万元。
在政府会计核算体系下，高校科研项目实行预算会计和财务会计双分录核算。科研收入账务处理如表1所示。
方法二：根据已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。计算公式：合同履约进度=已完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100%
2.牛副流行性感冒。潜伏期为2～5 d，病牛为主要传染源，病毒随鼻分泌物排出，经呼吸道感染健康牛而传播。本病一年四季均会发生，但仍以冬天至春天较多。
考虑到履约进度法中的以支定收法应用更广，此处将完全完工法、时间流逝法、合同约定法和以支定收法进行比较，各年度收入确认金额如表2所示。
合同约定法以合同中约定的支付进度确认收入，一方面，与合同任务相关联，确认收入的进度与合同完成情况契合度较高，利于管理分析；另一方面，收入确认时点和金额客观准确，不受主观因素影响，可靠性高。这种方法核算的会计信息相关性、客观性、可靠性强，质量较高。局限在于未约定支付条件或支付进度的合同无法使用该方法核算。目前高校对科研合同的管理不够精细，一般未对每个项目的支付进度和完成情况进行明细管理，这种方法对高校合同管理提出了更高的要求。
表2 同一项目按照不同确认方式对比示例 单位：万元
三、高校科研收入确认方法辨析
完全完工法的最大特点是核算高效、简便，但对于长周期项目，项目履约过程中收入未及时确认，一次性确认收入不符合权责发生制的要求，且项目完成后一次性确认收入不利于管理层进行收入分析和决策。但对于周期较短的科研项目，完全完工法则既符合制度要求，又最大程度提高了高校科研项目核算效率，且不影响管理层决策[4]。
该规程同时规定，外保温工程施工现场的防火安全由总承包单位和分包单位共同负责，应分别落实施工防火安全责任制；配备或指定防火工作人员，负责施工期间的日常防火安全技术管理工作；应在施工现场合理有效地配置灭火器材与设施。外保温分包单位还应根据工程和材料特点编制施工方案，应避免外保温施工与有明火的工序交叉作业。
时间流逝法以时间进度确认收入，客观、简便，尤其对于过程中无法测量完成进度的项目。但因项目完成进度可能与时间流逝进度有差异，采用这种方法核算不利于管理分析，且该方法需按合同期间对项目进行明细管理，对合同管理要求高。
现在临床中,对无症状心肌缺血患者进行诊断的金标准是冠状动脉造影,因为冠脉造影会给患者的身体带来创伤,而且检测的价格昂贵,有辐射,对患者的禁忌症要求也比较严格,所以临床中患者的接受度不高,适用性不强。心电图是对关系进行诊断的主要方式,对患者的心电图ST波段的变化情况进行观察,做出准确的判断,但是漏诊率高。动态心电图既有无创的优点,同时还能够对ST波动变化进行长时间的记录,确定患者的ST波段异常情况,对于无症状心肌缺血的发作以及缺血情况给予体现,降低漏诊几率。
在该示例中，如选择完全完工法，则在项目验收后一次性确认收入30万元，导致在研制期间的两年收入均为0元，而在项目验收当年激增。时间流逝法则平均、等额每年确认10万元收入，收入平均反映。如采用合同约定法则根据合同实际约定的支付进度确认收入，分别确认9万元、12万元、9万元，收入与合同任务有关。若选择以支定收法，则根据项目每年的支出金额确认收入，分别为15万元、5万元、3万元，收入的确认以支出为依据。下文详细辨析不同方法的优缺点。
按履约进度法确认科研项目收入核心在于确认履约进度。
按发生的成本占比衡量履约进度可操作性强，核算效率高，但高校科研项目支出进度与项目研究进度通常不一致，按已发生成本比例确定完工进度，收入费用配比性差。一方面，科研项目发生成本由报销产生，报销进度与项目进度不完全相关；另一方面，高校许多科研项目已经开展甚至完成后才拨款，拨款后方可报销，所以项目报销情况与研究进度相关性较差。此外，在科研放管服的宽松政策环境下，很多科研项目允许结余并在以后期间留用，这样一来很可能导致该类项目确认收入总额与实际到款总额不一致。这种收入确认方式不科学，可靠性差，不太利于管理分析[5]。
ISS是指身高低于同性别同年龄儿童身高均值2个标准差、平均生长速度<5 cm/年但不伴有潜在病理状态、生长激素(RH)水平正常的身材矮小，且一旦骨骺闭合、患儿身高便停止增长，易导致自卑心理，自信心受挫等而引发心理障碍，严重影响其正常学习、社交等[5-6]。目前，营养治疗是ISS的基础治疗，可在一定程度上促进患儿生长，且配合药物治疗，可达良好的治疗疗效[7]。
按合同完成工作量衡量履约进度的方法客观准确，收入费用配比性强，利于管理层分析各期科研收入，但这种方法需要对每个合同已完成工作量和预计总工作量进行测算，易受主观判断影响。该方法核算的会计信息相关性、客观性较强，可靠性受对合同工作量判断的影响，同时也对高校合同精细化管理提出了要求。
按合同实际测定的完工进度衡量履约进度与按合同完成工作量衡量的方式相似，不同的是需聘请专家对项目的完工进度进行测量，难度较大，受专家水平和职业判断影响。
式中，α为指数加权因子，决定背景估计值的稳定性。背景估计值由两部分构成，一部分是先前的背景估计值，另一部分是当前的回波。动目标回波信息表示式与式(3)相同，从表达式可以看出，指数加权法具有脉冲对消法和背景相消法的特点，通过加权因子对高频变化量进行了平滑处理，因而该算法具有适应性，只要适当调节指数加权因子α可以获得最优探测结果。对于该算法，通过改写其背景估计值表示式：
以上六种方法各有利弊，优缺点及适用情况汇总如表3。
四、结论与建议
结合上述分析，笔者认为，对于短周期科研项目可直接采用完全完工法核算，效率高，可靠性较强。对于长周期项目，基于政府会计制度使用权责发生制进行财务会计核算的要求，应对高校科研项目分期、及时、准确确认收入，全面、清晰地反映政府会计主体的财务信息，提高财务报表可比性和决策相关性。
在高校合同精细化管理趋势下，高校可优先采用合同约定法确认科研收入。一方面能反映合同完成情况，有利于管理分析；另一方面收入确认时点和金额客观、准确，不受主观因素影响，可靠性高，可操作性强。但现实中存在较多合同约定不明确的情况，只能采用其他方法核算。考虑到采用完成工作量和实际测定的完工进度衡量履约进度的方法受主观判断影响大，核算难度大，可操作性低，笔者认为在合同约定法暂时无法执行的情况下，采用时间流逝法确认收入，客观、合理、可操作性强。
为满足合同约定法的前提条件，高校可通过以下措施完善合同管理来适应该方法：（1）合同模板化管理。考虑到高校从事科学研究的老师在合同订立等方面缺乏相关专业知识，建议合同模板化，并且细化到合同支付相关的条款，明确支付进度和支付条件等，以满足合同约定法确认科研收入的条件。（2）合同信息化管理。由于合同管理部门和财务部门相互独立，若由财务人员对每份合同进行登记并按时确认收入不仅数据量大，且容易出错，建议将合同信息与财务系统对接，实现合同信息共享，财务每月末自动提取合同管理系统中的信息，按照合同约定条件进行智能凭证导入，以准确、高效核算科研收入。（3）加强部门协同。在政府会计制度改革下，合同管理部门应与财务部门加强沟通，就合同签订、执行、验收、监管等各环节加强联动，保证财务管理和合同管理质量，提高合同管理和财务管理水平。
表3 高校科研收入确认方法辨析
【参考文献】
［1］财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表［A］.财会〔2017〕25 号，2017.
［2］财政部.政府会计准则——基本准则［A］.财政部令第78号，2015.
［3］财政部.企业会计准则第14号——收入［A］.财会〔2017〕22 号，2017.
［4］金俊华.课题制下科研项目核算相关问题探讨及对策［J］.会计之友，2014（25）：70-73.
［5］戴德明，李哲.长期劳务合同收入确认方法与收入费用配比——以我国软件行业的软件定制和系统集成业务为例［J］.会计之友，2016（20）：32-38.
【中图分类号】 G311
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2019）24-0138-04
【作者简介】 杨艳（1990—），女，四川乐山人，注册会计师，电子科技大学，研究方向：管理会计、内部控制；夏秀丽（1989—），女，四川内江人，注册会计师，电子科技大学，研究方向：管理会计、税务