国外税收竞争理论的最新发展：一个文献综述，本文主要内容关键词为：税收论文,文献论文,国外论文,竞争论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F810 [文献标识码]A [文章编号]1000-971X(2011)04-0106-06
一、引言
近几十年以来，随着各国资本流动障碍的日益消除，国际市场与世界经济越来越成为一个统一的整体。世界范围内交通和通讯技术的提高及其所带动的生产要素流动性的增强也推动着各国间产品和服务贸易走向更高水平。然而，全球经济的一体化也产生了一个令人不快的后果，即各国为争夺资源特别是国际流动性税基如资本而展开激烈的竞争。许多学者和政策制定者担心经济的过度开放会限制政府征税的范围及其在不同人群间调节收入分配的能力，甚至认为这会影响到公共产品的供给，即辖区间为吸引流动性资本而展开的竞争会导致过低的税率和公共支出水平。这意味着即使一国政府是“仁慈”的，其进行的税收竞争也是有害的，因为这会导致其公共产品提供的低效率水平。
当然，也有学者如公共选择学派给出了不同的税收竞争观，他们认为税收竞争也许会通过减少“利维坦”政府的浪费性支出而增进社会福利，如Brennan和Buchanan(1980)以及Edwards和Keen(1996)。这一学派将官僚和政治家看做是不以选民的福祉最大化为目标的寻租者。如果政府官僚能从他们所控制的预算中获益，他们就有激励将政府活动扩张到超出最优福利水平的状态(Niskanen，1971)。目前，在许多国家都出现了政府官僚大量寻租的证据，这些证据有两种类型：一种类型是政府乱收费和私设小金库甚至官僚腐败案件的频发；另一种类型是官僚的过度职务消费，如使用豪华办公室，经常出国考察等。因此，他们认为如同市场竞争能够产生效率一样，政府间的竞争也能一定程度上减少官僚的寻租活动，降低对经济的破坏。
伴随着国外税收竞争理论的发展和世界范围内税收竞争现象的频现，有关国际税收竞争的理论也为我国财税理论研究者和实践部门所热衷，但与国外理论界对此领域的研究相比，我国的研究仍处于介绍和评析阶段。鉴于此，本文综述了国外学者对国际税收竞争理论的早期研究成果和近期对此领域的研究视角和进展，以期为我国的财税理论研究有所借鉴。当然，我们对税收竞争相关文献的回顾，不仅仅包含如上所述的税收竞争有害论和有益论等有关税收竞争的后果，而且还要阐述一下税收竞争的界定、标准税收竞争模型及其拓展、税收竞争的衡量以及税收协调等问题。
二、有关税收竞争的界定
关于税收竞争的研究文献比较多，但大部分都没有对其进行明确的界定，比较流行的一种观点是从“财政外部性”的角度给出的。如Winner(2005)认为税收竞争是“某一辖区的财政活动对其他辖区产生财政外部性的情形”。这一观点的产生来自于一国税收政策会影响到其他国家税收政策的外部性思想。当税收竞争存在时，一国的高税收负担将迫使该国政府将这一负担转移给其他国家，其他国家也将会做相应的反应以应对税收负担流入的影响。最终的结果是，所有辖区都对流动性要素征税太低。Wilson和Wildasin(2001)则通过区分了广义、中义和狭义三个层次对税收竞争进行了界定。他们认为，广义税收竞争是指“相互独立的政府间所采取的任何非合作性的税制设定行为”，很显然，这是一个非常宽泛的界定。中义税收竞争是指在广义税收竞争的基础上增加了一个限定条件，即要求“每一个政府的税收政策能够影响税收收入在政府间的分配”。如果政府非合作的税制设定行为不是出于影响税收收入在政府间的分配，或它根本不能影响其分配，将不被视为政府间税收竞争活动。狭义的税收竞争是指“相互独立政府间的任何非合作税制的设定，就这些税制设定来说，每一政府的政策选择影响到由这些政府所代表的不同辖区的流动性税基的配置”。这一定义将税收竞争限制于同一层级的政府之间(横向税收竞争)，而不是发生在不同层级政府之间(纵向税收竞争)。还有学者对税收竞争的界定围绕着要素的流动性和非流动性来进行阐述。如Devereux et al.(2008)认为资本比劳动更具流动性，为吸引流动性资本税基，政府经常通过降低法定企业所得税率来相互竞争。Richard Teather(2005)甚至将税收竞争简单定义为“政府为吸引资本和商务活动的进入而对有效低税率的运用”，持有相似观点的还有Alfano和Salzano(1998)以及Asher和Rajan(2001)等。
三、标准税收竞争模型及其扩展
关于税收竞争的模型论述可以追溯到Tiebout(1956)，他在其所严格设定假设下的模型中强调了不同辖区对流动性家庭的竞争。Tiebout假设家庭将根据他们对税收和公共支出组合的偏好而对其在不同辖区的位置进行排队，在可以选择地方政府即“用脚投票”的情况下，通过在政府间的迁移来寻求满足自身偏好的税收与公共支出组合。在这种情况下，公共产品的供给是有帕累托效率的，因为在某种意义上中央政府不能在不使某些人变坏的情况下而在不同辖区间再分配家庭。当然，这要求存在足够数量的辖区为每一个人来发现其所偏好的税收—支出组合。Oates(1972)将Tiebout模型拓展到地方政府吸引流动性厂商的竞争。他认为，为了获取流动性资本，地方政府很可能会争相降低税收以吸引投资，这种税收竞争的结果必然导致地方公共产品的供给不足。因此，地区间的税收协调是有必要的。然而，源自Tiebout和Oates思想的现代税收竞争模型直到20世纪80年代后期才真正被建立起来，学术界一般称之为标准或经典税收竞争模型，其中，最为著名的是Zodrow-Mieszkowski模型(简称Z-M模型)。在该模型中，Zodrow和Mieszkowski(1986)假定：存在大量的同质辖区；国家的总资本存量固定，但可以在辖区间自由流动；每个辖区的资本和固定要素只生产一种商品；公共服务是“公共提供的私人品”，仅本地居民受益，不存在外部效应；只有两种税：对资本所得征收的“财产税”和人头税；地方政府的目标在于本地居民福利最大化等。在上述前提下，研究表明：随着辖区的增加，辖区间的竞争将导致所有辖区内财产税消失，而仅仅依赖人头税。只要辖区的数量足够多，每个辖区都将无法影响资本的税后回报率，即各辖区的资本供给具有完全弹性，从而对高流动性的资本征收的任何税都将转嫁到非流动要素上。因此，该模型意味着如果某个辖区降低税负以获得更多的资本，那么就会出现税收“竞次”(race to the bottom)。由于该模型假定“辖区同质”、“总资本量固定”，因此，资本所得零税率的状况并未出现，但各辖区政府都发现对资本征税会导致资本外流，进而降低当地工资水平和土地租金，最终导致公共支出减少。因此，税收竞争将导致所有辖区的公共服务供给不足。
早期的标准税收竞争模型面临着一个比较突出的问题，即其结论依赖于许多严格的假设。这些假设如上所述包括对资本征收的是一次性总付税、每一辖区内企业都为该辖区所拥有、不存在辖区间的外部性、没有生产公共产品方面的规模经济、居民们拥有关于社区间税收—服务组合差异的完全信息以及迁移是无成本的等等。后期对税收竞争的模型分析逐渐放松了这些严格假设，从而得出的结论也有所不同。下面我们简要阐述相关文献对模型假设的修正及如何影响主要结论。
(一)对一次性总付资本税假设的放松
早期的标准税收竞争模型假设政府的融资来源唯一即对资本征收一次性总付税，但现实中政府还有很多可以实施的税收工具，如对非流动性要素劳动进行征税。如果这一税收能够满足对公共产品的融资，这意味着对资本征收的税率可以为零。然而，我们知道一次性总付税在现实中是不可用的，更现实的假设是产出是由供给弹性比较小的非流动性劳动要素和弹性比较大的流动性资本要素所带来的。由于资本在一个相对较小的开放经济下的供给弹性无限大，而劳动的供给弹性无限小，因此最优政策是对资本不征税而对劳动收入征收所得税。即使在这种情形下，辖区政府也将设定较低的税率和征收过少的收入(Bucovetsky和Wilson，1991)。之所以这样，是因为一国劳动所得税的增加将减少国内劳动的供给和对资本的需求，其结果是其他辖区的资本数量增加并提高劳动的生产率和劳动的供给。这一正外部性意味着所有的辖区政府或国家都可以通过对劳动收入征税的联合增加而变得更好。现实中，正是这一合作的缺失意味着无论是对资本还是劳动的征收税率都太低，也就导致了公共产品供给不足。
(二)对辖区内企业都为该辖区所拥有假设的放松
另一个对标准模型的修正是允许辖区内企业被国外所拥有，这等于假设非流动性要素的收益在国内外居民间所共享。因此，税负也在国内外居民间所共享，这导致税收输出效应。如果非流动性要素的收益仅由国外居民所获得，对税收输出的激励将诱使辖区政府提高本辖区的税率以获取本应由国外居民所取得的收益。现实中，由于企业所有者是一种国内外居民的混合，这意味着允许国外居民获得非流动性要素的收益将使得对资本竞争的激励程度下降(Huizinga和Nielsen，2000)。进一步，这一假设的放松意味着会出现双重征税，而标准税收竞争的结论却来源于资本仅被从源头上进行征收的假设。一个特例是企业所得税特别是来自国外子公司对其母公司的红利，在这种情形下，东道国和母国政府都对红利收入征税。Bond和Samuelson(1989)分析了以最大化国家收入为目标的两国政府对税率的战略运用会影响到国际资本市场中的贸易。他们考虑了对资本输出国家两个减轻双重征税的政策：税收扣除(将已纳税款作为成本在税基中进行扣除)和税收抵免(将国外已纳税款有限制地抵扣国内的税款)。Bond和Samuelson揭示了这一税收抵免体制下的税率设计在非合作均衡下会太高以至于资本停止流动。因为，一方面资本输入国总是希望增加对资本输出国的税收；另一方面资本输出国也希望增加来自国外所得的税收以抑制资本输出；税率的双重提高使得税收对资本的流动性具有较强的抑制性。
(三)对不存在辖区间外部性假设的放松
最后一个考虑减轻公共产品过低供给的途径是地方辖区提供的公共产品可能对相邻辖区有溢出效应，许多类型的公共支出可能影响到其他辖区政府。例如，二氧化碳排放的减少会改善国际环境，公共投入研发支出的努力也许使得其他国家因为技术或理念的转移而受益；国内通过扩张性财政政策以减少失业也许会因为增加对国外商品的需求而增加国外就业，等等。通过在税收竞争中考虑这些溢出性效应，我们可以引入公共产品过低供给的另一个原因即免费搭车。每一辖区政府希望其他辖区政府在公共产品上花费资源，因此，我们可以预测公共产品的低提供可能进一步恶化。然而，这一结论也不是绝对的，因为溢出性效应使得对谁有资本和供给产品变得无关紧要，也就减少了对资本竞争的激励；然而，较大的溢出效应也会增加免费搭车者的激励，因此其仅能减轻公共产品的过低供给而不能彻底消除这一问题(Bjorvatn和Schjelderup，2000)。
四、税收竞争的后果
相当一部分税收竞争文献探讨了税收竞争所导致的后果。如同引言中所述，传统观点或早期的税收竞争文献认为税收竞争是有害的，如在1996年，G-7国财长决定发起一场应对有害税收竞争的运动，“采取措施应对有害税收竞争对投资和融资决策以及国家税基后果的扭曲性影响，并在1998年进行反馈”(OECD，1998)。OECD甚至将实践中有害的税收竞争区分为两类：第一类有害的税收竞争实践为避税港，即为非居氏纳税人逃避其所在母国税收的途径；另一类有害的税收竞争实践是特惠税制，即国内投资者没有而国外投资者所有的激励机制。而所有的有害税收竞争实践一般会导致两个结果，即总税收收入的减少和税收负担的转移，如Genschel(2002)认为企业法定税率的降低将引发人们对不同国家间的竞争进而导致总税收收入减少，其主要原因是基于这一事实，即为了吸引资本的流入，辖区政府必须降低其对企业所得的税负，否则流动性税基将转向其他采取这一措施的国家(Simmons，2006)。而当政府来自流动性税基的税收收入不足以弥补公共产品提供的成本时就会出现赤字，为了弥补短期收入的下降和维持公共支出的水平，政府必须将税负从流动性税基转移到非流动性税基如劳动上(Genschel，2002)。OECD(2007)也认为，为应对税收竞争所导致的税收收入的减少，税负容易被转移到不易流动性资源如产品和服务上。
来自新政治经济学或公共选择学派的观点却对为吸引资本而进行的竞争是有害的观点提出了挑战。基本理念是竞争减少了政府官员的寻租行为并迫使其更有效地使用公共资金。这些文献又可以分为两类：第一类文献没有考虑选举制度或再选举问题，或者说，辖区政府被假定为既有部分“善”的特征又有部分“恶”的特征。因此，政府官僚一方面关注于辖区居民的福利最大化，另一方面也将一些税收收入转作自己的消费。大多数这类文献发现税收竞争对税率、公共支出和福利的影响结果是不明确的。实际上，税收竞争的结果依赖于“仁慈”政府和“利维坦”政府相对力量的比较(Edwards和Keen，1996；Rauscher，1998)，因此，税收竞争结果的好坏取决于政府官僚寻租收入减少与税收收入减少的比较。如果政府官僚寻求租金的减少比税收收入减少得多，则公共产品的提供和选民的效用将可能有所提高。Gordon和Wilson(2001)就发现如果居民能在不同辖区间流动，为吸引居民的流入而展开的竞争减少了政府官员的浪费行为，增加了公共支出和居民效用。第二类文献将选举和投票引入到税收竞争模型中。如Persson和Tabellini(1992)认为，在存在税收竞争的情况下，一国投票者通常会通过选择候选人来实现其投票策略，候选人一旦执政将会对资本课以更高的税收，税负会高于中间投票人所意愿的税负。Eggert和Sorensen(2008)则设定了一个概率投票模型来验证税收竞争改善公共部门效率和社会福利的假说。研究表明，从税收竞争消除寻租的均衡开始，税收协调会改善福利，可以根据税基的税率弹性找到一个最优的税收竞争强度。
还有一些学者从经验的角度来验证税收竞争的后果。如Bossons(1988)发现来自美国一些降低税率的措施已经对加拿大和部分OECD国家产生了降低其税率的压力。Devereux et al.(2002)利用来自欧美和G-7国家的数据也发现自1965年以来，虽然企业所得税收入与GDP的比例一直保持稳定，但企业所得税收与总税收收入的比例在这一段时期是下降的。最近Devereux et al.(2008)通过使用21个OECD国家1982-1999年的企业税收数据进行研究，也揭示了国家间对企业税率的竞争确实存在。然而，也有一些评估税收竞争程度的研究，揭示了总体结果的非明确。如Radaelli(1999)认为，从经验上分析，目前的有关税收竞争研究还没有得到明确的结论，他认为获得一些政府可靠的数据比较困难是主要原因。Stewart和Webb(2006)的研究也对1950年以来OECD国家的企业税负的变化给出了经验分析，以验证国家间税负的收敛趋势。他们认为支持这些收入降低的证据非常少，实际上一些国家展示了相反的趋势。他们还指出不同研究者的衡量问题和方法选择是结论非明确性的主要原因。
五、税收竞争衡量问题
一直以来，研究评估税收竞争理论必须面对突出的税收竞争衡量问题(Stewart和Webb，2003)，很多研究都试图发展和引入衡量税收竞争的方法。其重要性如同Devereux et al.(2008)所特别强调，关于国际税收竞争，“缺乏经验性证据的部分原因是很难发展适当的税收衡量方法”。虽然税收竞争难于衡量，但还是有学者提出了一些衡量税率、税收收入和税负转移的方法。衡量税率不是一个简单的事情，为了发现是否存在辖区间的税收竞争，学者们一般广泛使用企业法定所得税率(Devereux，et al.，2002)。企业法定所得税率也是常见的衡量政策制定者意图的方法并且容易获得，我们也经常看到人们对企业法定税率与有效税率即个人或企业所实际支付的税率间区别的讨论；然而，有效税率不容易观察且存在方法和数据上的问题(Kelly和Graziani，2004)。这一观点由Azemar和Delios(2008)所支持，他认为发展中国家“唯一可获得的税收衡量是最高法定税率，其也许与支付的有效税率不相符”。与衡量税率比较接近的是衡量税收收入，这一研究强调了辖区税收竞争的可能性问题，如Stewart和Webb(2003)认为未来衡量政策制定者是否被迫降低企业所得税负以应对来自邻近国家的竞争性压力，应该以不同国家和不同时间的税收水平为衡量和比较标准。Simmons(2006)也认为如果税收竞争发生，必然有证据表明来自企业所得税总收入的降低。关于对税负转移的衡量问题，传统的税收竞争观点认为税收竞争不会导致税负水平的降低，只是税负从流动性较强的要素身上转移到比较容易征收的流动性弱的税基如劳动和产品或服务身上(Grenschel，2002)。因此，为衡量税负从流动性税基到非流动性税基上，来自个人所得税(PIT)和增值税或货物税的税收收入及其占GDP和总税收收入的比例具有重要的作用。
六、税收协调理论
税收竞争所产生的令人不快的影响增加了政府间通过协调税收政策而弥补有害后果的压力(Morisset和Pirnia，2001)。尽管税收协调非常重要，但有关税收竞争的文献对这一现象的阐述却出奇的少。这可能是由于如Velayos，Barreix和Billela(2007)所指的“对税收协调的技术性界定没有达成一致”且税收协调有时被界定得非常窄所导致的。如Krugman和Baldwin(2002)将这一概念与共同税率的采用建立联系，这一观点也被Mitchell(2004)所支持，他认为“当纳税人面临着相似的税率时，就出现协调”。显然，税收协调不仅是指税率的相似，而且也包括广泛的其他政策措施。虽然，Mitchell(2004)支持相似税率这一观点，但其也区分了税收协调的两种方式即显性税收协调(发生在国家间同意设定最低的税率或建立相同的税率)和隐性税收协调(一般来说，当某辖区政府要求其民众对来自其他国家的收入缴纳税款时，这一间接税收协调形式出现)。一些学者的研究从协调方式的不同来研究税收协调，如Peters(2002)也提出了两种类型的税收协调：一种是指税率的类似以及各国征税方法和管理实践的统一与标准化，另一种是指征税机构包括相关的统计数据之间的协调交流。而Patterson和Serrano(2000)也认为税收协调可以通过发展相同的税基或税率来完全实现，或者通过最低或最高税率的设定以及双重征税的避免来部分实现。当然，现实中不容易实现完全的税收协调，它不仅要求国家间的合作即高税收的国家降低其税率而低税收国家增加其税率，而且在低税收国家的纳税人也不情愿多缴纳税收(Farrow和Jogarajan，2006)。
有关税收竞争协调的规模程度问题，Velayos，Barreix和Billela(2007)也给出了很好的解释。他们将不同的税收协调理论和分类拼凑在一起以建立一个基于政治承诺的协调层次关系，这些协调层次包括趋同、协作、合作、兼容和标准化。趋同是税收协调的最低层次，其可以被界定为一种自发的运动，由于全球化和竞争压力的存在，导致各国税收政策的类型趋向一致。协作是一种互相帮助的形式，强调不同国家间的税收信息共享，侧重的是现实问题而不是税收政策，最著名的协作例子就是双重税收协定。虽然合作在许多有关税收竞争与协调文献中述及，但却没有一个明确的界定，Velayos，Barreix和Billela(2007)将合作界定为任何没有与其他四种税收协调阶段相对应的协调机制。兼容是指各辖区政府间通过对税制机构的修正与整合以弥补税负所产生的经济扭曲。而标准化是税收协调的最高形式，要求各国实施相同或相似的税率，因此，在相同情形下将会导致同样的税负。
七、简短评论
综上所述，就目前税收竞争理论的发展趋势而言，其逐步从能得出直接结论的复杂假设下的简单模型向不能得出确切结论的简单假设下的复杂模型进行转变；从最初认为税收竞争会导致过低的税收和公共支出水平即社会福利结果的“竞次”到后来发现其还会减少政府官僚的寻租和浪费即社会福利结果的“竞优(race to the top)”；从强调税收竞争的福利结果到侧重于税收竞争的衡量和协调，等等。这一趋势的发展既表明了税收竞争研究从早期侧重于纯理论的模型论证向后期侧重于现实情形的经验描述的转变，也表明了税收竞争研究的日臻成熟。当然，伴随着税收竞争理论的发展，与其有关的一些难点也相继出现，特别是有关税收竞争的衡量和协调问题。由于现实中，我们还很难找到性质比较优良的衡量税收竞争的指标，因此对税收竞争的利害及其程度也缺乏客观的描述，也就无法实施行之有效的政府间税收协调，这些都要靠以后的研究来解决。就我国国情而言，随着国家开放程度的加深和融入全球经济步伐的加快，其也面临着日益严重的国际间税收竞争问题。进一步，随着我国政府间财政关系的日益完善，地方政府间的税收竞争也日益增强。如何应对国外税收政策的变化并作出正确的反应以防止国家利益的受损，如何协调地方政府间的税收政策以实现地方政府和中央政府的社会总福利的最大等等，都是摆在我们面前的急迫问题。这都需要我们正确吸收国外有关税收竞争理论的研究成果，以更好地为我国制定科学的税收政策服务。
项金项目：本文是山东省社会科学规划研究青年项目“使用费融资竞争研究”(项目编号：09DJGJ05)和山东省优秀中青年科学家科研奖励基金计划“政府间纵向税收外部性研究”(项目编号：BS2010SF033)的阶段性成果。