论创造性会计中的“黄宗羲定律”，本文主要内容关键词为：创造性论文,定律论文,会计论文,黄宗羲论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近几年来，我国注册会计师界针对不断曝光的国内外财务丑闻展开了讨论，并对防治会计舞弊提出不少见解。本文将揭示另一种现象：创造性会计。它与会计舞弊相比虽不是违法行为，可却与之有着“异曲同工”的效果，创造性会计所遵循的“黄宗羲定律”开辟了新的灰色舞弊空间①。探讨如何缩小这一空间，减少“黄宗羲定律”发挥效力的途径，具有积极的现实意义。
一、创造性会计的含义及表现
创造性会计并非会计发展的新领域，而是自会计诞生之日起就一直存在。会计本身是一门不精确的科学，许多方面需要会计人员的职业判断和主观估计；况且会计作为人造的体系，必定存在疏漏。这两方面都为创造性会计提供了发挥空间，并使之影随会计的整个发展过程。
1.创造性会计的含义
会计界对于创造性会计(Creative Accounting)的含义一直存在争议。大多数学者认为，创造性会计是某种未遵守公认会计原则和准则的会计处理方式，其本身不违法但会使公司财务报表信息失真。少数学者则对其持积极肯定态度。他们认为，创造性会计是通过调节企业账户，在不违背现行会计准则和法规的前提下帮助企业暂渡难关的处理手法。企业并非出于取得上市或配股资格、得到银行贷款支持等目的而进行创造性会计以期向投资者报告“有利”结果，而只是将其作为一种权宜之计。笔者支持前者的观点，理由有二：第一，企业采用创造性会计的动机并非如后者所说那么高尚；第二，尽管创造性会计能在一定程度上帮助企业暂渡难关，但却是财务假象。如果经营者不能从根本上提高竞争力，那么再高明的粉饰也仅仅是延缓了企业的死亡而已。
因此，笔者对创造性会计作出如下定义：创造性会计是一种企业出于某些目的而对会计账户、报表在不违背会计准则和法规的前提下进行调节的处理方式。它很可能因向外界提供了失真的财务报表而损害各方相关者的利益。
2.创造性会计的表现
大多数情况下，创造性会计具有消极影响，其表现形式也是无穷胜举。一般来说，创造性会计的表现形式可分为收入平滑、窗饰、表外筹资和权益结合法与购买法在合并中的选择等。收入平滑是企业在经营业绩良好的期间紧缩列示的收入，将其递延到以后发生亏损的期间，从而保持平稳的收入走向。窗饰指调节企业财务报表以获得在特定日期(如资产负债表日或借款索赔日)对其财务地位的重大影响。表外筹资是指企业增加的借款不在资产负债表中反映。这使公司能展示更好的速动比率，获得额外的借款，却仍能维持与出借人事先商定的速动比率限额。权益结合法与购买法都是企业在合并中可选的方法。一般来说，企业更热衷于采用权益结合法。因为在权益结合法下各个联营公司账上不产生商誉，也就无需摊销，增加了未来收入流量；而且所有联营公司取得日前后的利润都可以分配给联合公司的股东。而在购买法下，由于取得日产生商誉，商誉摊销将降低未来年度的利润，且只有取得日后的利润才可进行分配，企业往往不愿意采用该法。
二、创造性会计中的“黄宗羲定律”
1.“黄宗羲定律”原出处
“黄宗羲定律”是历史学上的一个专业术语，指税赋在封建王朝的初期处于低水平，随着王朝的逐渐繁荣而数额不断增加，至末期达到最高值。在下一王朝开始后，由于统治者重视恢复生产和休养生息、改革税制，税赋又再次降低，开始新一轮同样的循环。其特点是税赋水平由低到高，再降回低点，循环往复，并且每一朝代税赋都比上一朝代膨胀一些，越改革税赋越重，恶性循环。
“黄宗羲定律”在创造性会计中也一直存在。当会计准则或会计政策改变时，企业有充分的进行新一轮会计创造的动机，以规避政策限制，粉饰公司财务报表，从而带来新弊端。而当局针对新政策带来的弊端再进行准则修改时，企业总是能找到新途径合法地粉饰报表。这样，企业不断地根据当局政策进行创造性会计，当局也不断依据新出现的问题修改或增减会计政策、准则，形成了“道高一尺，魔高一丈”的循环。从这点上来说，类似于历史学定义的“黄宗羲定律”中改革和税赋膨胀之间博弈较量的过程，因此，本文称之为创造性会计中的“黄宗羲定律”。
2.“黄宗羲定律”的根源探析
“黄宗羲定律”的根源大致上可从学科角度和企业角度分析。
作为一门社会科学，会计学没有自然科学的严谨和高精度，即会计是模糊的，主要表现在以下几方面：(1)一些诸如资产、负债等的概念是不精确的。例如，资产被定义为企业控制的由经济交易和事项产生的，并能为企业带来未来现金流入的经济资源。一项经济资源，未来能否带来现金流入是不确定的。(2)一些计量方法可选择性很大。例如，仅仅对期末存货的计价就有先进先出法、个别计价法等。这样企业有可能为了操纵利润选择对己有利的会计计量方法。(3)会计准则和法规的含糊语义。为指导会计实务或使之合法而制定的法规、准则常常是以含糊、灵活、机动的术语来做框架的。并且这些法规和准则所要求使用的一致性并不意味着将所有会计方法标准化，而是对某个特殊的会计问题允许有许多不同的会计处理。诸如“真实公允”、“重要性”这样微妙和捉摸不定的概念，加剧了会计准则的灵活性，给实务中主观判断和策略留下了很大余地。(4)目前会计处理所遵循的程序公允加剧了准则被滥用的可能性。程序公允通俗地说是指只要会计处理程序遵守会计法规和准则，则不管结果如何，都被认为是公允的。这样用本身并不十分精确的准则来指导会计处理的过程，企业便有了滥用准则、任意曲解不精确的词句含义，从而达到相关操纵目的的可能性。
那么有可能使会计变得精确些吗?或者说让会计用一种统一规则框定所有公司的行为?笔者认为，在现有条件下很难做到使会计与自然科学一样精确无误。原因如下：首先，企业类别，千差万别，很难用一套过于死板的会计规则涵盖所有企业。其次，如果采用统一的会计规则指导所有公司，则可能意味着职业判断被排除，减少了会计对遵规活动的功能。最后，会计数据对不同的使用者意义不同，会有“理解上的差异”。比如债权人可能更关注偿债能力的一些指标，而股东则关心股利分配情况。试图消除这种“理解上的差异”是不现实或者说成本过高的。
所以会计自身的模糊特点给了创造性会计滋生的沃土。事实上“黄宗羲定律”也仰赖于这一弱点而“生生不息”。
另一方面，企业又不断根据新政策寻求新的会计创造方法，规避制度约束，追求“好看的”财务报表。其动力可以归结为：盈余管理，它主要分为三方面：(1)出于报酬最大化目的；(2)避免违反债券负债的债务契约；(3)平滑收益，减少政府干预和政治成本。
首先，管理者为了使自身的报酬最大化，可能通过创造性会计操纵收益。例如管理者通过操纵斟酌性的应计项目，按其意愿调整收益。斟酌性应计项目是管理者在短期内有能力控制的应计项目，包括改变坏账费用百分比、增加计入存货的固定制造费用(包括真实持有的存货成本)的生产投入和变更售后担保成本的估计。
其次，经营者在违反债务契约成本大于遵守的收益的情况下，倾向于调整一些账户，变更一些企业会计政策，达到恪守债务契约的效果，继续享受贷款，增加账面价值。
最后，企业必须为了减少因政府干预而产生的政治成本而采取一些手段，获得表面上的平滑的收益曲线。如企业以稳定的收益赢得政府信任，减少政府派员审计企业财务状况的可能性。
企业只要有足够的诸如前文提到的盈余管理的动力，就会充分利用会计的模糊所带来的漏洞，合法地进行会计创造，同时也与当局进行着一轮轮的博弈，演绎会计的“黄宗羲定律”。
3.“黄宗羲定律”在创造性会计当中的机制
下面，我们先从微观上证明企业会根据变化着的会计准则和政策不断开辟会计创造的新空间。然后再阐述当局如何作出相应的反应，如何与企业进行政策制度上的博弈，最终解释创造性会计中“黄宗羲定律”的机制。
(1)微观角度分析政策变化下企业的行为
假设某企业A在原有会计制度下对外公布的财务报表的账面收益为
，第t期的账面收益为
。本文将账面收益定义为在某时期一系列制度因素下，企业通过创造性会计粉饰报表后对外公布的数据。这样定义是因为企业本身就是在遵守会计制度和准则的前提下进行创造性会计，粉饰报表，提供一个令人满意的数字。自然与制度因素有着密切关系。根据概率比和数据统计均值定义构造如下公式：
前文已述，企业会在各种制度因素的约束下力求通过创造性会计使账面收益最大化。也就是说账面收益可以和各制度因素建立函数关系。如果把当期所有会计制度因素考虑在内，那么可以认为账面收益是关于所有制度因素的期望值(均值)。这样，既考虑了所有制度因素对账面收益的影响，又考虑了各个因素发生的可能性。因为均值就是各自变量的值和其对应概率乘积的和。
当然以上分析也适用于动态时间序列的情况。如第q期，n值和
值都发生了变化。但是企业人为提高
值的行为却因动力未消而不会发生变化。
所以在政策不断变化的情况下，企业仍然千方百计提高的值，追求账面收益最大化。而提高该值的捷径之一便是进行创造性会计，开辟新的操纵空间。
(2)当局的博弈行为分析
那么当局又如何行动呢?我们知道，当局新的会计政策的颁布是出于约束企业操纵会计数据行为的考虑。现在企业针对新政策采用了新的操纵办法，规避了违法风险，增加账面收益，破坏了当局的“良苦用心”。当局在短期内，无法改变会计体制等本质上一些固有弊病，只能治标，寻找别的政策堵塞企业新的出口。以数学方式解释就是当局通过制定新政策，改变对V的影响值，降低的数值，从而减少V的大小。例如，某电冰箱生产企业对固定资产折旧采用直线法计提。如果当局颁布一条规定，要求凡是电冰箱生产企业一律采用加速折旧法计提的话，那么当局的新政策会使企业折旧率上升进而减少利润。即通过改变折旧方法这一因素(记为)对V的影响值，降低了的数值，使得折旧计算更贴近电冰箱生产设备损耗的实际情况，将企业原有虚增的收益降低，减少企业进行会计创造、粉饰报表的途径。
然而，当局与企业的博弈并未就此停止。企业会利用当局新制度的漏洞，重新进行创造性会计。只要企业追求V最大化，它必定能够利用漏洞寻找到使提高的途径。这便形成了企业与当局不断“斗智斗勇”的过程，形成本文所定义的创造性会计中的“黄宗羲定律”。
4.“黄宗羲定律”造成的危害
第一，损害了股东和债务人的利益
创造性会计通过粉饰公司财务报表，对外提供虚假的会计信息，使股东和债权人作出错误的决策，甚至因公司东窗事发而遭受巨大损失。而蕴藉于其中的“黄宗羲定律”有力地推动着企业继续进行这种有损股东利益的创造性会计。
第二，增加了审计人员和审计机构面临的风险
如果审计人员不能查出隐藏于“合意的”报表背后的问题，那么会给审计人员和审计机构带来可能的信誉危机和风险。在“银广夏”事件中，深圳中天勤事务所因出具无保留意见的审计报告而被吊销执业资格，还追究到负责人的法律责任。这使得审计界不得不谨慎地处理业务，防微杜渐，以降低可能的风险。
第三，加强了管制的频率和范围，减少了订立私人合同的机会
由于企业具有进行创造性会计的偏好，因而当局不得不通过加强管制范围和频率来抑制这种偏好。人们在非管制市场中更愿意订立私人合同。比如在股票市场中，人们花钱买一份投资者简讯便能获得信息。如果加强了管制，则人们对信息的获得将变得困难或者说获得的信息不足，订立私人合同的可能性就大大降低了。
三、克服“黄宗羲定律”可能的途径
既然会计自身的模糊特点是造成“黄宗羲定律”在创造性会计中不断发挥效力的主要根源之一，那么针对这一根源，笔者提出了以下可能的解决途径：
第一，建立一套保护中小股东和债权人的有效机制。如果会计因其自身原因无法精确地制定一套“万能”规则的话，那么防护机制便十分有必要建立、巩固和完善起来。目前，我国法人治理结构欠佳，中小股东丧失地位，被大股东及经营者任意摆布。而宏观层面上没有相关成熟的法律和机制保护中小投资者利益，这些都扩大了创造性会计的用武之地，加强了“黄宗羲定律”的发挥效果和频率。至于这套保护机制，主要是保证相互制衡，抑制大股东和经营者不正当行为。立法机关应尽快制定专门法律，赋予中小投资者相应的权力。另外在企业监督机构中增加中小股东席位也是比较好的办法。
第二，将社会对会计的监督市场化。对外的财务报表含义丰富，一般投资者都缺乏相关专业知识，理解浅薄；且报表水分过多，获得真实的信息十分困难。如果将监督社会化，会计信息就通过有效市场传播，市场会通过无数投资者的选择淘汰经营状况不佳的企业。当然必须有一个独立机构翻译难懂的财务报表，检查可能的疑点，再让投资者“用脚投票”。如果由政府开办这种独立机构的话比较能保持该机构的独立性。
第三，寻找改善会计模糊性的方法。我们不必重新制定准则和法规，这只是在创造新的模糊。我们可以将一些风险加入计量和确认中，建立数量模型，并在实务中利用这些模型。模型的好处往往是可以适用于不同的企业，企业和企业之间会计实务的差别可以缩小到仅仅使模型中的变量不同而已。
总之，在提倡风险导向型审计的当前，会计界的学者和志士仁人有艰辛的理论道路要探索。会计如何摆脱“黄宗羲定律”的旋涡会是一个棘手、长期的问题。在国际趋同潮流下，中国会计界有所反思也有所进步，但必定可以慢慢走出会计创造的阴影。
注释：
①灰色舞弊空间：这是笔者杜撰的一个词，指介于会计舞弊的违法行为和正常会计处理行为之间的虽不违法但有害于信息真实性的操纵空间，也俗称“打擦边球”。