建立我国财务会计概念框架的思考，本文主要内容关键词为：财务会计论文,框架论文,概念论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
摘要 1992年11月我国财政部发布了《企业会计准则》，从其地位和内容来看，相当于美国的财务会计概念框架，然而不甚完善，这不利于我国进一步进行财务会计改革。应根据我国情况进一步完善概念框架，为改革铺好路。
关键词 会计目标 会计假设 会计对象 质量特征 会计要素
按照美国财务会计准则委员会的理解，财务会计概念框架是指可引出一贯的会计准则并说明财务会计和财务报表的性质、职能和局限性的一套相互联系的目标和基本概念体系。我国已颁布的《准则》的地位相当于西方的财务会计概念框架，只不过有些地方过于简单，覆盖面过窄。这里不想评价《准则》，只想谈一下构建我国会计概念框架的一些看法。
一、我国会计概念结构的层次 要建立一个完善的概念结构，就要先有一个总体观念，即对财务会计概念进行研究时用系统论的方法和观点，先确定它分几个层次、每个层次包括哪些内容，并把每个层次的概念按一定的逻辑关系进行系统分类，这样才能使各概念前后一致，逻辑紧密。
美国的作法是把概念结构分为三个层次。第一层次为会计目标，第二层次为会计信息的质量特征，第三个层次为会计要素的定义确认、计算、报告。我认为，可以借鉴美国的作法，结合我国的实际情况把我国的财务会计概念分为三个层次：
第一层次应该包括会计目标、会计假设、会计对象。任何学科的研究必须首先明确学科的研究范围和目标，会计这门学科也不例外，必须首先明确会计向谁提供信息？为何提供信息和提供什么信息以及以何种方式提供信息？只有明确了目标，才能有目的地收集数据进行分类、核算，故会计目标应成为第一层次的内容。而会计假设是会计人员对变化不定的社会经济环境作出的一些合理的推论。它是收集、加工、处理会计信息所依据的基本观念，是财务会计赖以存在的基础，具有一定的客观性。同样，会计的对象是对财务会计的各个组成部分进行分类，并据以进行计量的前提条件，对会计的影响也是十分深远的。所以会计假设和会计对象也应列为第一层次的内容。
第二个层次应该包括会计信息的各质量特征以及指导会计确认计量的一般原则。会计信息的质量特征是联系会计目标和实现会计目标的桥梁，它是会计目标能否实现的一个制约因素。会计的一般原则把会计信息的质量特征有机地结合起来（有些质量特征就是原则），使各信息质量特征浑然一体。它和会计信息质量特征共同构成我国企业会计核算具有普遍指导意义的“一般原则”，应成为概念结构第二层次的内容。
第三个层次是会计要素的划分、确认、计量和报告。会计要素是会计对象的具体化，是对会计对象按经济特征进行的分类，是建立财务报表基本框架的部件。它来自会计对象，同时考虑会计目标的要求，又受着会计信息质量特征和核算原则的影响。对会计核算内容进行分类，设置要素。它也是我国进一步细划、设置会计科目的基础。会计要素的确认、计量和报告为具体的会计工作提供指导，把它们划分为第三层次的内容是比较合适的。
二、会计目标、会计假设、会计对象 作为第一个层次的这三个组成部分是相互联系，密不可分的一个整体。基本假设反映的是客观的环境，与体现财务会计意图的会计目标是主客体关系。每一项会计假设都涉及会计对象，对会计对象进行描述，会计目标要受会计对象的制约。尽管如此，为了清晰，只能分述。
会计假设，目前学术界普遍承认的四项基本假设为会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。这四个基本假设都是对无法证明的客观环境的描述，然而其中的会计主体假设，尤其是货币计量假设由于外界环境的变化，受到了挑战，将被赋予新的含义：近三十年出现的社会责任会计要求企业的会计主体不再局限于经济主体，而要以全社会作为一个整体，使微观宏观结合起来。提供以全社会作为一个主体的辅助信息；目前，我国和世界各国都经受着持续的通货膨胀的冲击。通货膨胀使货币计量假设附带的币值不变假设受到冲击，最终使会计信息失真，失去决策相关性和有用性。为了会计信息继续对决策相关、有用，必需适时考虑物价变动，提供物价变动的会计信息。
会计目标，财务会计的目标是财务会计系统运行所希望达到的目的或境界。它的内容受到信息使用者的影响。所以会计的目标应是向信息使用者即目前的和潜在的利害关系人提供决策有用的信息。包括①提供有效利用资源的决策信息，包括确定重要的决策领域和确定目的和目标。②有效地管理和控制一个组织内的人力和物力资源的信息。③保护资源，并报告其管理情况的信息。④有利于履行社会职能和社会控制的信息。
会计对象，会计对象说明了会计作为一门学科的研究对象，并指明会计所反映与控制的对象。由于货币计量的假设，会计所能反映的只是能够以货币计量的东西，也即以货币为表现形式的价值运动或价值增值运动。但也应看到，由于外界的信息使用者对会计信息的要求越来越多，只提供能够以货币计量的信息已远远不够，所以应对货币计量假设进行灵活运用。以辅助信息的形式提供一些定性分析的信息。如企业对社会环境的影响、企业管理人员情况等。
三、会计信息的各种质量特征以及指导会计的一般原则 会计信息的各种质量特征，笔者所设想的大致如下：
会计信息的使用者
普遍约束条件
针对用户的质量
针对决策的首要质量
主要质量的构成成分
次要和交互的质量
下面对这些质量特征，作一简要解释：
可理解性要求会计提供的信息必须清晰，能为使用者理解。否则是无价值的信息。
相关性指会计信息应满足国家及有关各方了解企业财务状况和成果的需要，以及满足企业内部加强经营管理的需要。中立性要求财务报表提供者在加工、生成财务报表过程中，站在中立的立场，不偏袒任何一方的利益。及时性要求信息的提供必须及时，在失去相关性之前提供。
可靠性是指财务报表人所提供信息足以使信息使用者信赖。可核性指不同的人依据相同的信息遵循相同的会计准则可以得出基本相同的结论。真实性指以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。完整性要求对所有的会计事项全部进行记录，不能遗漏。
一贯性指会计处理方法的选择尽可能前后一致，如不能一致，则必须说明原因，且指出会计方法变化的影响。可比性指不同企业的会计政策应具有相同的基础，会计信息所反映的内容也应基本一致。
会计原则，除了体现在会计信息质量特征中的原则如真实性、相关性、一致性、及时性、可理解性等，还应该有以下一些会计原则：
历史成本原则，各项资产的取得和负债的发生都应按历史成本计价，编报历史成本的财务报表，但考虑到物价变动对会计信息的影响，也要编报按其它计量属性进行调整的补充报告。
权责发生制原则，会计核算应以权责发生制为基础，但应编报以现金流动制为基础的现金流量表。
收入实现原则，对企业与外界交换取得的收入，一般按完成或劳务提供的日期为营业收入的实现。对特殊业务如分期收款，长期工程按收付实现制或完工进度确认，非交易事项的收入如利息收入按权责发生制确认，而市价变动引起的持产损益仅在补充报告中确认。
谨慎性原则：合理确认可能发生的费用和损失，只有在发生费用和损失的可能性不少于发生收入的可能性时才确认费用或损失，否则确认为收入。
配比原则，当某一项目的效用已经发挥，而又能可靠地确定其数量时确认为费用，与相应的收入配比，而不论这一项目是否已支付现金或何时支付现金。
实质重于形式原则，反应交易和事项主要按其实质和财务事实，而不是按法律形式。
充分揭示原则，企业在编报财务报表时应以适当的方式和必要的手段提供会计主体所有主要的和足量的信息，并对所选择的会计方法、会计程序作出必要的说明。
重要性原则，会计处理上和财务报表表述时的精确程度应根据会计信息的重要程度而有所不同，对于重要的经济业务应单独反映，力求准确，对于不重要的经济业务，可以合并反映，要求也不必过严。
四、会计要素的划分、确认、计量和报告 会计要素的划分及其确认、计量、报告源于会计目标和质量特征，是概念结构与现行实务相互影响、相互渗透的结合部，并直接影响着会计工作，故有着举足轻重的作用。
会计要素的划分，我国目前把会计要素划为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个要素，是基本合理的。但也有一些缺陷如投资收益、营业外收入等无单独对应的要素。我认为会计要素的划分应为如下九个：
资产，企业拥有或控制的能给企业带来未来经济利益的经济资源。
负债，企业承担的，能以货币计量的，在将来某一时刻必须以提供劳务或转交资产的形式偿付给另一企业而需要放弃的经济资源。
所有者权益，企业主对剩余未来经济利益的要求权，即资产和负债的差额。
营业收入，企业在某时期内的持续的主要的或核心的业务中，由于交付或生产了货品，提供了劳务或进行了其它活动而获得或增加的其它资产或因而清偿的负债（或兼而有之）。
营业费用，企业在某一时期内的持续的，主要的或核心的业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务或进行了其它活动，而付出或耗用的资产，或因而承担的负债（或两者兼而有之）。
营业利润，企业在某一时期内由于持续的主要的或核心的业务而获得的收益，即营业收入和营业费用的差额。
溢余，与企业生产无直接关系的由于边缘性或偶发性交易引起的资产增加或负债减少。
损失，与企业生产无直接关系的由于边缘性或偶发性交易引起的资产减少或负债增加。
综合利润，企业在一定时期内除所有者权益本身变化以外的所有者支配的未来经济利益的变动。
这样，便可以合理地把会计所要反映的对象全部包括于会计要素之中，为企业制定具体的会计科目提供依据。
会计要素的确认和计量，要在成本效益以及重要性原则的基础上，根据会计要素的定义，进行确认和计量。根据会计假设，必须可以用货币计量。而根据会计信息的质量层次结构，它必须具有相关性和可靠性。满足了这些条件的经济事项才能进行会计的初次确认和再确认。
当前，财务报表中陈报的各项目都是以历史成本计量的，由于历史成本具有客观性、可验证性、有利于资产保管责任的履行等众多优点，历史成本在大多数会计要素的计量中仍有坚持的必要，但是考虑到目前会计假设中，货币计量假设附带的币值不变假设所受到的冲击，应对某些项目按其它计量属性进行计量。如存货可用重置成本，等。
会计报告，大多数会计信息使用者所能见到的会计信息都是通过会计报告得来的，健全的会计报告体系应表明企业期末的财务状况，该期的盈利状况，现金流转状况以及其它能影响报表使用者作出决策的辅助信息。我认为我国的会计报告体系应包括以下内容：
基本财务报表，包括资产负债表，收益表及留存收益表，现金流量表。这几张报表是企业向外界信息使用者传递的主要信息，应满足以上三个层次所阐述的所有要求。
补充财务报表，对于那些虽不符合某些会计假设、会计原则，但对企业会计信息使用者有重大影响的相关和重要的信息应以补充财务报表的形式提供出来。如物价变动会计报表等。
其它的辅助信息指不必或不能以表格形式反映的重要相关信息。如股份公司致全体股东的公开信，企业主要主管人员情况，对今后经营事项的分析等。
以上是我的设想，希望能对我国会计概念框架的建立有所裨益。
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