国际避税与反避税，本文主要内容关键词为：反避税论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着国际经济交往的日益发展，国际避税问题在国际税收中变得日益普遍和复杂。我国加入WTO后，在参与经济全球化的进程中，国际避税无疑对我国经济发展和国家税收权益产生更为重要而直接的影响。因此，加强国际反避税工作，有效防止国际避税十分重要。
一、国际避税的定性探讨
（一）避税与偷税、税收筹划的界定
目前，学术界对避税的解释多种多样。联合国税收专家小组认为，避税是纳税人利用某种法律上的漏洞或含糊之处来安排自己的事务，以减少其本应承担的纳税数额。按此解释，避税的以下几个特征是明确的：一是避税采用的手段是合法的或表面上是合法的；二是避税利用的是税法规定的漏洞、缺陷或某些管理上的疏漏；三是避税的目的是避免或减少应纳税义务。由此，从理论上看，避税与偷税的主要区别在于采取的手段是否合法；避税与税收筹划的重要区别在于是否违背国家立法意图。避税从表面上看，没有抵触法律，但纳税人行为本质违背了国家立法意图。税收筹划则是顺应国家立法意图的。但在实践中，避税、偷税与税收筹划区分困难，且在一定的条件一下三者可能相互转化。这就需要税务部门在实际工作中仔细辨别纳税人有关行为的性质，正确界定避税、偷税与税收筹划，从而对避税及时采取反避税措施，对税收筹划给予正确引导，让偷税受到应有的处罚。
（二）国际避税的特征及产生的条件
国际避税的避税行为主体、实现避税的方式及对国家税收的影响等都涉及两个或两个以上国家（地区）。在现实生活中，国际避税比国内避税更为复杂、对行为主体的要求更高、采用的手段更具多样化。
国际避税存在的基础和条件表现为外在和内在两个方面的因素。外在因素主要有：各国税收政策的取向、国内税制不一致，导致名义税负不一；各国征管水平差异导致税法有效实施程度的差异，影响纳税人的实际税负；各国税收协定网络、反避税的态度、范围和力度不尽一致。内在因素主要有：纳税人要有跨国经营活动，通过跨国经营活动，才能实现税收在国家间的转移；纳税人要具有相当高的财务管理水平、丰富的国际市场经验、高素质的管理人才，精通世界各国税制及国际税收协定。
（三）国际避税的影响
国际避税直接导致相关国家间税收分配关系的重新调整，使税收收入在不同国家和地区间实现转移。通常情况下，这种转移是从税负较高的国家和地区转移到税负相对较低的国家以及一些国际避税港，最终导致一些国家的税收利益损失，另一些国家税收利益的增加和国际避税行为主体利润的扩大。由于我国主要是资本输入，近年来日益猖獗的避税活动造成了我国税收权益的大量流失。1998年全国税务系统进行反避税审计调查，挽回国家税款损失1.6亿元；1999年补税2亿；2000年调增应纳税所得额34.5亿元，补税2.82亿元。
国际避税的另一重大影响是破坏国际经济秩序，损害国际投资环境。一些国际避税港以极低的税负来吸引外国投资，发展本国经济，跨国纳税人则通过在避税港国家（地区）建立所谓的“基地公司”来逃避、降低税负，实现其利润最大化目标。类似经济活动一定程度上扭曲了贸易、投资的正常流向，影响全球经济资源的合理配置，损害了公平的国际投资竞争环境，最终不利于国际经济的有序运行。
二、国际避税在我国的主要表现
（一）利用税收优惠避税
1、为吸引外商投资，国家对外资企业给予了一些税收优惠。少数纳税人为享受涉外企业税收优惠政策，想方设法戴上“三资企业”的帽子。有的把内资转为外资；有的从表面上看所有的法律手续齐全，实际上外商并未承担应有的出资，或是外方投资者先投入资金，在取得营业执照后便抽回资金，或者出具虚假的外方出资证明，利用外资企业的牌子减少纳税义务从而实现避税。
2、税法规定，对外资企业的征收，减免都是从获利年度起算，因此，许多外商投资企业钻政策规定的空子，人为地调整利润，造成亏损，推迟获利年度，从而达到避税的目的。
3、有些外商在税收优惠期满后，通过更换厂名，搬迁厂址，更换外商老板、设立分厂或通过扩大经营规模等手段，改为新企业，再次享受新办企业的税收优惠，如企业所得税“两免三减半”的优惠，房产税和车船使用税的定期免税。
（二）运用转让定价避税。
我国企业缴纳的许多税种尤其是企业所得税，名义税率在国际上较高，这就导致一些企业采取转让定价的手段调整其在不同国家间的利润，进行国际避税。当前，我国企业采用转让定价的手段主要有以下几种：高价进原材料、低价作销售收入，转移企业利润，逃避税收；抬高进口设备价格，从中牟利；通过无形资产的转让或使用，采用不合常规的价格转移利润，进行避税。
（三）利用税收征管漏沿避税。
有些本在我国从事各种经营活动的外国企业代表处为逃避我国税收，在办理登记时注明其业务范围仅限于为母公司搜集信息或从事其他准备性或辅助性的活动，从而避免被税务机关认定为常设机构，逃避我国税收；一些外国承包商就将实际是包工包料的工程，假借第三者名义分订包工和包料两个合同，以减少营业税；一些境外咨询机构将在境内从事咨询业务所取得的收入均化作境外所得，从而逃避营业税；外国公司在我国销售机器设备并提供安装、咨询、指导等服务，将劳务收入合并到整体机器设备价款中；一些外国公司将应纳营业税的特许权使用费收入转化为股息的形式等，从而逃避我国的营业税。
（四）利用电子商务避税。
电子商务中，传统常设机构概念“有形存在”的标准几乎不再适用，常设机构的判定成为一个难题，客观上增加了税务机关确认跨国所得的难度，跨国纳税人利用这个特点实现所得在国际间的转移。电子商务中订单，买卖双方的合同，作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在，跨国纳税人“无纸化”的特点大量逃避所得税、印花税等。总而言之，纳税主体呈现多样化、模糊化和边缘化，这些都增加了国际避税的可能性。
（五）利用国际避税地避税。
如国外一些飞机租赁公司或航空公司向我国境内航空公司出租飞机时，往往不直接通过本国母公司进行，而是在避税港如开曼群岛设立一个基地公司，以该基地公司的名义与我国境内航空公司签订融资租赁合同，境内公司将租赁款项全部付到避税地基地公司账号下，从而达到逃避母公司所在国所得税的目的。
（六）滥用税收协定避税。
一些本来不具备税收缔约国居民身份条件的跨国纳税人（这里指税收协定缔约国之外的第三方），在税收协定缔约国一方设立“导管公司”（无实际经营活动的空壳公司），通过该公司与协定缔约国另一方的企业发生经济上的联系，从而变相以协定缔约国居民纳税人的面目出现，以谋取协定待遇，获得本来得不到的税收优惠，实现避税的目的。
（七）利用资本弱化避税。
利用资本弱化避税是跨国公司通过调整外国子公司股权与债权的比例，把股权转变为债权，把投资转换为贷款，把股息变为利息，使子公司股本中债务资本的比例非正常地高于权益资本的比例，结果增加子公司的财务费支出，减少应纳税所得额，逃避企业所得税。
（八）个人所得税的避税。
现阶段我国外籍人员个人所得税税收政策尚不完善，征收管理也未能完全到位，而且各地执行国家税收政策规定标准不统一，从而给纳税人避税提供了可乘之机。一些外籍人员将本属于工资薪金的收入混淆为探亲费、语言训练费、境内外出差补贴等，利用税收优惠政策进行避税；外籍人员利用税务机关信息不灵、征管不力的弱点，在境内不断迁移工作地点进行避税；大量外籍个人想方设法通过不在中国境内居住或把居住时间控制在90天（协定缔约国为183天）以下，利用纳税义务判定标准的差异进行避税；一些企业为使其员工逃避我国个人所得税，在会计处理上把一些本属于支付给雇员个人的报酬等费用作为企业的经营费用，或者将工资收入转化为向境外支付的费用或股息，达到在我国境内少缴个人所得税的目的。
三、加强国际反避税
（一）完备立法
1、立法上体现反避税的意图，为反避税提供法律依据。我们建议，在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国实际，一是在《税收基本法》中体现反避税的意图；二是单独制定反避税法律，对避税的概念、反避税措施作出明确而具体的规定，形成一套完整、操作性强的税收专门法规。如在贯彻、实施转让定价税收管理规则的基础上，逐步实行预约定价税制；对其他诸如滥用税收协定、资本弱化、避税港等避税措施相应做出防范规定；考虑到我国境内机构和个人跨国到境外投资的反避税问题，适时制定受控外国公司法。
在反避税法规中引入“实质重于形式”原则。目前，很多国家主张判定避税案件要采取“目的性”措施，即追查有关交易的真实目的、抓住各类交易活动的实质，按“实质重于形式”的原则来判定，以有效地防止避税。“实质重于形式”原则已被引进到一些税收协定、国际税法和一些国家的国内税法中。
2、税收协定中列入反避税的规定。我国在与其他国家签订税收协定时，应不必拘泥于OECD范本规定的内容，可将与相关国家间的反避税措施作为协定的重要内容，将双方具体合作的形式和内容、双方的权利义务规定下来，或者与我国投资多、贸易频繁的国家和地区签定专门的反避税协定，从而有利于避免税务争端，保证国际税收合作的有效开展。
3、规范国内税收优惠，完善税法。当前应抓住我国加入WTO的契机，着力清理、规范现行的税收优惠，统一内外资企业所得税优惠政策，要求各地一律实行统一的优惠政策，严格禁止各级政府擅自开口子。同时加大间接优惠的调节力度，使优惠形式多样化，在一定程度上防止外商投资企业利用推迟获利年度、改头换面办新企业等方法进行避税。
4、抓紧对电子商务税收问题的研究，为适时出台有关管理办法做好准备。电子商务的发展，给税收管理带来了一系列新问题，如常设机构的界定、电子商务信息的控制、课税对象的性质确定、纳税主体的确认、电子税收系统的开发和税务人员的素质培养等，应及早研究，并适时出台专门的管理法规，以规范电子商务的税收管理。
（二）完善税收征管
1、完善关联企业税收管理。一方面，税务机关应对达到一定规模的关联企业建立征管档案，掌握企业的关联交易发生的时间、性质、金额、完税情况，对关联企业之间发生的关联交易不定期地进行外调，核实其会计核算的真实性和完整性。另一方面，建议各级税务机关尤其是省级税务机关建立国际信息库，广泛收集国际经贸税收有关资料，收集和跟踪国际市场主要商品价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料，并及时对信息进行分析、处理，为转让定价企业调整定价提供可靠依据。
2、严格界定居民与非居民纳税人的概念，加强税收管理。税务机关应和出入境管理部门配合，精确掌握纳税人出入境的准确时间，准确判断纳税人是否负有无限纳税义务，并采取措施核实其计税依据尤其是境外收入的申报是否准确，彻底改变过去对外籍个人境外收入监控不力、征管不到位的情况，切实做到严征细管，应收尽收。
3、加强税务与海关、公安出入境管理部门、外事管理部门、外汇管理部门、劳动部门等的协作配合，加强涉外协税护税网络建设，提高反避税工作的针对性。比如，海关对进出口货物核定完税价格的资料是税务机关调整企业正常交易价格的参考依据之一。因此，海关及时提供企业的相关资料，对税务部门开展反避税十分重要。在外籍个人所得税管理方面，要建立税务机关与公安机关出入境管理部门、外事管理部门、外汇管理部门、劳动部门的定期联系和信息资料共享制度，及时取得其出入境时间、境内服务单位等第一手资料。同时，利用非贸易及部分资本项目项下出具税务凭证的契机，加强涉外税收的管理，也是防止外籍个人避税的重要渠道。对于未依法履行纳税义务的外籍个人，可与公安出入境管理部门联系，在未按规定结清税款前阻止其离境，以维护我国税法尊严和国家利益。
（三）加强国际税收协作
必须通过各国政府与国际社会的广泛合作才能有效防止国际避税，国际税收情报交换作为国际税收合作的重要内容，对于加强反避税具有重要意义。当前，一是扩大情报交换范围，主动向外国税收主管当局提出的税收情报核查要求。二是提高情报核查质量，有效地堵塞漏洞、防止避税。三是要提高情报利用效果，深入调查，及时采取反避税措施，同时从中发现有用的线索，真正做到防患于未然。
（四）加强国际反避税队伍建设
1、加强国际反避税机构建设。当前，涉外税收管理部门与稽查部门在反避税问题上存在着“交叉”与“真空”并存的状况，加入世贸组织后，反避税的面更广，量更大，难度也将大大增加，需要建立高效、专业化的反避税机制和加强反避税队伍。
2、提高人员素质。开展国际税收反避税工作不但要求税务人员熟悉财务会计知识和税收政策、理论，而且在国际税收、国际金融、国际贸易、资产评估和外语等方面都要具备相当的水平，而后者更为重要，也是当前的薄弱环节。因此，需要有计划地选送人员重点培训，组织专门培训，提高税务人员反避税能力。
3、充分发挥税务师、审计师、会计师事务所等中介机构在反避税中的作用，弥补我国专业税务人员不足，素质不高的缺陷，形成反避税合力。
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