企业存货视同销售会计处理分析，本文主要内容关键词为：存货论文,会计处理论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、视同销售业务的分类
会计核算中一般将不确认销售收入但需形成流转税的行为界定为视同销售，增值税暂行条例中采用列举法界定了视同销售货物行为，包括单位自产或购入的资产用于对外投资、捐赠、分配给股东、集体福利、个人消费以及非增值税项目等，无论这些用途减少的存货资产在会计处理中是否确认收入，但都应按销售货物缴纳增值税。
通常情况下的视同销售业务是指税制的范围，但现行税制中列举了视同销售业务范围，认为视同销售业务概念范围可从其内涵及外延两个方面理解更加完整。为更清楚体现作者对视同销售业务的理解，将企业账面资产减少的原因归为以下三类：一是为了直接获取货币性质项目而转让其所有权的真销售或正常销售业务形成的资产减少，包括形成的应收款项及预收款项；二是因为报废、盘亏、毁损、跌价贬值或减值引起的损失性减少；三是其他原因的减少，如用于对外投资、捐赠、抵债、非货币性资产交换、集体实物福利、基本工程等用途。本文中的企业视同销售业务是指除了前两类以外的第三类资产减少业务，即除了为获取货币性质项目的正常销售以及发生损失性减少以外的资产减少业务，包括对外投资等原因的资产减少业务。对于材料投入生产或产品生产完工入库的业务属于存货构成变化而没有形成企业存货资产总量减少且没有形成权属转移，显然这不属于视同销售业务。企业视同销售业务可按以下三个标志细分理解：按形成的税费形式不同可分为增值税的视同销售、消费税的视同销售以及营业税的视同销售业务；按资产运用目的用途不同可分为对外投资、捐赠、抵债、非货币性交换、集体福利、个人消费、基建工程等业务中形成的视同销售；按所使用的资产形态不同可分为存货、不动产、设备、无形资产、投资性房地产等资产形成的视同销售业务。见图1。
本文中笔者主要分析企业存货视同销售业务对企业税费及利润的影响。由于转让不动产应缴纳营业税而不是增值税，因此建造不动产工程消耗材料的进项税不符合增值税抵扣条件，从而已抵扣进项税的材料物资改变用途到本会计主体的基建工程等非增值税项目的消耗，应当转出其进项税，而不是视同销售货物形成增值税销项税；企业自产的产品用于本会计主体基建工程，这虽未形成存货权属转移但这引起存货总量减少且消耗的存货形成了脱离增值税范围的不动产，因此，对于基建工程消耗自产的存货需视同销售货物缴纳增值税。
二、视同销售业务应承担的税费及形成利润的会计计量
按现行方法核算企业存货视同销售业务，其结果影响着企业流转税、所得税以及利润的变化。
(一)企业存货视同销售业务影响企业流转税的计量(1)企业存货权属转移确认为视同销售业务时，需按其用途并依据相应凭证，分别列入“长期股权投资”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等账户，会计分录为：借记“营业外支出(对外捐赠存货的含税价)”、“长期股权投资”(成本法核算下投出存货的含税价)、“应付职工薪酬”(实物福利中消耗自产存货的含税价)，贷记“主营业务收入”、“应缴税费——应缴增值税(销项税)”等。(2)转销权属转移存货业务所形成视同销售的账面价值，会计分录为：借记“主营业务成本”、“存货跌价准备”，贷记“库存商品”等；(3)视同销售应缴消费税范围的存货，还应依据计算表单结算应缴消费税，会计分录为：借记“营业税金及附加”，贷记“应缴税费——应缴消费税”；(4)自产存货用于本会计主体的基本建设工程，依据发料凭证并应填开发票，会计分录为：借记“在建工程”，贷记“库存商品”、“应缴税费——应缴增值税(销项税)”、“应缴税费——应缴消费税”(属于消费税范围的自产产品)；(5)视同销售存货业务所形成的城建税及教育费附加，会计分录为：借记“主营业务税金及附加”，贷记“应缴税费——应缴城建税”、“应缴税费——教育费附加”。
(二)企业存货视同销售影响企业所得税变动的计量企业所得税是以企业经营的各类应税业务按期综合计算确定的，其中包括了视同销售业务的影响，虽然实务中无需单独核算视同销售业务引起所得税的变化，但笔者认为有必要计量分析视同销售业务对企业所得税变化的影响。视同销售业务形成所得额=形成的应税收入-转销的成本-形成的营业税金及附加；视同销售业务形成的所得税=视同销售业务形成所得额×适用的所得税率。会计分录为：借记“所得税费用”，贷记“应缴税费——应缴所得税”。
(三)企业存货视同销售业务形成企业会计利润的计量企业利润是以企业经营的各类业务按期综合计算确定的，其中包括了视同销售业务的影响，虽然实务中也无需单独核算视同销售业务引起企业利润的变化，但单独计量视同销售业务对企业利润变化的影响，这有助于信息使用者更有效监督和评价企业的经营绩效。视同销售业务形成的营业利润=视同销售确认收入-转销的成本-形成的营业税金及附加；视同销售业务形成的利润总额=形成的营业利润+有关的营业外收入-有关的营业外支出；视同销售业务形成的净利润=视同销售业务形成的利润总额-视同销售形成所得税费用。
三、视同销售存货会计处理及对企业税费与利润的影响
为利于理解视同销售存货业务影响企业税费及名义利润的状况，举例说明如下。
[例]华新公司是增值税一般纳税人，增值税率17％，2012年生产属于应缴消费税范围的甲种摩托车产品，消费税率10％，所在地的城建税率7％，教育费附加征收率3％，所得税率25％。当年生产该产品平均单件成本2000元，没有提取跌价准备金，市场公允价等于计税价(不含增值税，下同)为每辆3000元。假设当年发生了下列视同销售业务且均已办妥了相关的确认手续：(1)有20辆该种摩托车用于抵偿所欠光明公司10万元货款，已经开出增值税专用发票；(2)有30辆用于交换前进公司的丙原材料5000公斤，相互开具了增值税专用发票，换取材料已经验收入库，交换中支付给前进公司5850元差价，符合公允价模式计量条件；(3)有50辆用于对春江公司投资，取得了该公司1％的股权，共计5000股，每股面值1元，公允价2.5元；(4)有5辆用于捐赠给本地区某运动队，用于发放奖品；(5)有10辆分配给股东；(6)有2辆摩托车转给本企业基本建设工程部门人员使用；(7)有85辆用于职工实物福利，其中工人70人，管理人员15人。
1.企业存货视同销售业务的账务处理。企业需按税制确认形成增值税、消费税、城建税等流转税以及所得税，按会计核算规则确认会计收入、转销库存成本以及会计利润。企业办妥相关手续并依据有关确认凭证确认税费，期末集中转销存货账面价值。
抵债业务的会计处理：
借：应付账款——光明公司
100000
贷：主营业务收入
60000
应缴税费——增值税(销项税) 10200
营业外收入——债务重组利得 29800
该存货交换符合公允价模式计量的条件，交换企业之间相互对开发票，本企业依据相应凭证附件，会计处理为：
支付差价的比例=5850／(90000+15300+5850)≈5.3％＜25％(符合非货币性资产交换条件)
换取材料的入账价值=90000+5850／(1+17％)=90000+5000=95000(元)
借：原材料
95000
应缴税费——增值税(进项税)(15300+5000×17％) 16150
贷：主营业务收入
90000
应缴税费——增值税(销项税)
15300
银行存款
5850
该项非货币性资产交换符合公允价计量条件，但没有取得控制权，应采用成本法核算该长期股权投资，按换出资产公允价及负担税费作为取得股权的入账数额，取得股权的公允价少于换出资产的差额，形成该入账股权的贬值额可在期末计提减值准备金予以调整。
借：长期股权投资——春江公司 172500
贷：主营业务收入
150000
应缴税费——增值税(销项税)
22500
非公益性捐赠业务的会计处理：
借：营业外支出
17250
贷：主营业务收入
15000
应缴税费——增值税(销项税) 2250
分配给股东的自产存货业务处理：
借：应付股利
35100
贷：主营业务收入
30000
应缴税费——增值税(销项税) 5100
本会计主体的基本建设工程领用自产的商品业务，不确认收入但应承担增值税流转税。
借：在建工程
5620
贷：库存商品
4000
应缴税费——增值税(销项税)(3000×2×17％) 1020
——应缴消费税(3000×2×10％)
600
存货用于集体福利的会计处理：
借：应付职工薪酬
298350
贷：主营业务收入 (3000×85) 255000
应缴税费——增值税(销项税)
43350
期末转销除了基建工程领用商品以外的视同销售商品成本：
借：主营业务成本(200×2000) 400000
贷：库存商品
400000
结算除了基建工程领用商品以外视同销售商品应缴的消费税：
借：营业税金及附加(200×3000×10％) 60000
贷：应缴税费——应缴消费税
60000
结算应缴城建税及教育费附加。假设产品成本的50％为材料物资费用，购进生产视同销售货物已抵扣进项税34000元，(不含非货币性资产交换中已抵扣进项税)，实际缴纳增值税=103020-34000=69020(元)。
借：营业税金及附加
11962
贷：应缴税费——应缴城建税[(69020+60600)×7％]
8073.4
——应缴教育费附加[(69020+60600)×3％] 3888.6
2.计算华新公司视同销售业务中形成的有关税费及利润数额。
承担增值税销项税=(20+30+50+5+10+2+85)×3000×17％=103020(元)
计入当期损益的消费税=(20+30+50+5+10+85)×3000×10％=60000(元)
计入在建工程的消费税=2×3000×10％=600(元)
形成城建税及教育费附加的数额：
承担的城建税=(69020+60600)×7％=8073.4(元)
承担的教育费附加=(69020+60600)×3％=3888.6(元)
笔者认为非货币性资产交换取得物资的进项税能抵扣其未来消耗后所形成产品销售业务中的增值税，因此不宜作为计算本期负担城建税基数的增值税抵减额。
应确认的会计销售收入=(20+30+50+5+10+85)×3000=600000(元)
转销存货账面价值=(20+30+50+5+10+2+85)×2000=404000(元)
其中：形成主营业务成本的数额=(20+30+50+5+10+85)×2000=400000(元)
在建工程的数额=2×2000=4000(元)
营业利润=600000-400000-60000-8073.4-3888.6=128038(元)
会计利润总额=128038+29800-17250=140588(元)
应缴所得税=(140588+3000×2-2000×2)×25％=35647(元)
净利润=140588-35647=104941(元)
视同销售业务中该公司承担的税费总额=69020+60600+8073.4+3888.6+35647=177229(元)
四、企业存货视同销售形成名义利润的信息质量分析
企业缴纳了税费后的净利润归属于企业股东所有，企业净利润不仅应体现企业经营绩效以及应具有适当的现金流量保障，还应体现企业股东能够从中获取的增值收益。因此，笔者认为如果不能为企业股东获取增值收益的业务不应当形成企业净利润。然而按现行规则核算企业集体福利等业务中消耗自制存货也形成了企业净利润，事实上企业股东并没有从中获得增值收益，甚至还由此承担了税费损失。视同销售业务形成的净利润难以体现企业的经营绩效且也没有现金流量保障，由此形成的利润几乎是会计核算观念上的名义利润。
上述案例中，会计处理结果核算出了华新公司股东在视同销售业务中获得净利润超过10万元，但事实上该企业股东未真的从中得到增值利益，而且企业还因此承担了各种税费超过17万元。然而按现行会计核算规则确实能够核算出股东从中获得了巨额净利润，可见视同销售形成的净利润信息严重背离了企业经营状况的事实。
视同销售业务未直接形成现金流量，这类业务脱离了银行监控，交易中的公允价较难衡量，这容易掩盖了实际交易中的利益转移等众多问题。因此，企业不仅要制定严格的视同销售业务交易控制制度，且很有必要在会计核算或信息披露方式方面作出调整。为此笔者提出了以下两种会计处理方法制约视同销售形成利润的负面影响：方法一是在存货权属转移的视同销售业务中，会计核算不确认销售收入，即采用类似于自产存货用于基本建设工程的方法核算；方法二是按现行规则核算，但应在报表后增设附注，单独披露揭示视同销售业务状况，可采用表1格式附注披露，以使信息使用者更有效监督企业视同销售业务并能更合理评价企业的经营绩效。
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