基于审计全覆盖下投资项目绩效审计案例研究
——以X项目绩效审计案例分析为例
黄 璐 1 ，黄卓慧 2 ，班艺芹 1 ，胡雪丹 1 ，廖 晶 1
(1.广西工商职业技术学院，广西 南宁 530007；2.国家税务总局 钦州市钦南区税务局，广西 钦州 535000)
[摘 要] 审计全覆盖是新时期国家审计工作的战略目标。目前，我国的项目绩效审计已进入全面推进阶段。尽管项目绩效审计取得了一定的发展成果，但在现实的审计工作中仍存在一些问题，阻碍其功能的发挥。项目的投资管理，项目的经济性、效率性和效果性得到一定的规范，但相关理论框架和运行体系仍不完善，现实中存在着需要解决的问题。在审计全覆盖的新常态下，需要改进项目绩效审计的工作思路和方法，规范项目绩效审计程序。
[关键词] 审计全覆盖；项目审计；绩效审计
1 X项目建设基本情况分析
X项目即产业园建设项目，是Q市近年推进的重大项目之一。其坐落于Q市城西新区，规划占地面积83.82公顷，其中：绿地面积约53.12公顷，水域面积约15.53公顷，建筑、桥梁、道路等其他面积约15.17公顷。X项目分为8个城市展园，按照现有的地形地貌，结合X项目所在地的山、林、湖、岛等特色资源，突出展示本地风景文化特色。
从属的分布区类型看，北温带分布区属的数量最多(15属)，占全县总属数的21.74%；东亚及北美间断分布区属的数量次之(11属)，占总属数的15.94%；泛热带分布区属的数量居第3位(9属)，占总属数的14.04%。但小于5个属的分布区有16个，占所有属分布区类型的80.00%，这16个分布型除了世界广布型，都带有热带或温带性质，说明在属一级的水平上，仙居县古树的地理成分较为多样，但以温带类型和热带类型占绝对优势。进一步证明仙居县古树区系具有明显的热带向温带延伸的特征，与仙居的亚热带季风气候条件相吻合。
1.1 X项目建设投资的情况分析
X项目建设计划总投资为331490万元，其建设内容包括主展览馆、园区大门、城墙等主要建筑物和植被绿化、照明、排水、道路等构筑物工程。其中：主展馆工程于2016年1月中旬开工，建设内容主要包括主展馆主体、室内外装修工程等，总投资约为6800万元；园区大门、城墙、楼阁、城市展园等于2015年11月上旬开工，总投资约为7110万元；园区道路及水系驳岸于2016年3月底开工，总投资约为4750万元，建设内容包括混凝土路面工程、水系清淤、蓄水、填土、岸线叠石等工程；桥梁工程于2016年7月初开工，共建设3座桥梁，总投资约为2800万元；绿化种植工程建设主要内容包括园区共种植苗木277种，总投资约为10030万元。从X项目计划总投资结构分析来看，单项工程中绿化工程占比达39.29%，应是项目绩效审计的重点项目，特别需要有生态工程知识和能力审计人员从事该单项工程审计工作。
1.2 X项目建设资金使用情况分析
X园区工程造价由两部分组成：一是属于工程合同内的内容，按投标清单中标价计算总金额；二是属于新增工程项目的内容，依据合同规定按实际完成工程量套取有关基础定额和费用定额来计算，导致除绿化工程以外其他工程均存在超合同金额的现象，且超出合同比例较大，工程送审金额比审定金额超出10%以上，个别单项工程如主展馆工程、道路及水系工程超出17%左右，这就说明施工企业诚信度较差，审计部门为国家节约大量建设资金。
1.3 X项目建设管理的情况分析
1.3.1 项目审批程序履行情况
X项目在立项阶段批复资料较为齐全，有完整的可行性研究报告、施工设计图及项目开工报告、环境评估、文物保护、水土保持、地震安全评估等材料。
半专业劳务派遣森林消防扑火队是指经过森林防火技能培训，有基本的防护和通讯装备，能够熟练使用扑火机具，以退伍军人、营林生产工人、附近村民为主，组建一支规模在30-40人的半专业国有林场应急森林消防队。队员条件：要求男性；年龄18-55周岁，身体健康，体力好；掌握科学扑火和火场安全逃生基本知识。
2.中国参与国际税收征管协作方式较单一。《多边公约》规定的国际税收征管协作形式包括国际税收情报交换、税款追缴和文书送达，这三种协作方式共同作用，形成国际社会打击国际逃避税的强大征管网络和合力。基于国内税收征管能力的考虑，中国国内税法中目前仅引入国际税收情报交换的协作形式，其他两种协作形式暂时排除在外，这在某种程度上影响中国参与国际税收征管合作的广度和深度，制约中国参与国际税收征管合作打击国际逃避税的影响力。
X项目在招投标环节，能按照国家《招标投标法》规定的程序，采用公开招标方式确定材料设备供应商、施工单位及监理单位，招标代理合同及审批资料齐全。
1.3.3 合同签订及履行情况
X项目的有关的各专项合同，内容拟定、签订的过程基本符合国家法律法规。在项目的建设过程中，各方单位能够依据合同的内容及相关条款，对工程质量、工期的进度、安全等方面进行管理。此外，在项目的建设中，除了投招标时签订的合同，还有新增的工程和项目。
1.3.4 工程工期情况
2015年4月25日，X项目正式批准立项。下面对X项目各单项工程的具体工期进行介绍(详见表1)。
表1 X项目工期情况 单位：天
2 X项目绩效审计的情况分析
2.1 审计单位
Q市政府投资审计中心对X项目进行审计。在X项目竣工之后，审计署下发审计通知书，由Q市政府投资审计中心派出审计小组，对X项目的资金使用情况、工程管理情况及项目质量进行审计。
1.3.2 项目招投标及材料釆购情况
2.2 审计实施
康复锻炼：出院后嘱患者坚持患肢康复训练：（1）加强膝关节周围肌肉力量锻炼，特别是增强维持膝关节稳定性的小肌肉群的静性锻炼，可以保护膝关节；（2）加强下肢平衡能力，增强关节稳定性；（3）提高下肢肌肉柔韧性，降低关节压力。
2.3 审计依据
X项目绩效审计的重点内容包括：资金来源和实际到位情况；完成投资是否控制在概算范围内；审计项目立项审批、招投标等工程管理是否严格按照国家有关规定执行，其管理情况是否有效；评价X项目的投资效益情况。
3.1.4 X项目工程工期超期
(2)X项目有关的资料文件。X项目前期立项批复文件、招投标文件、承包合同、项目概算、竣工决算等有关资料；市定额管理站公布的建筑材料价格；工程项目建设施工图纸和竣工图纸；财务核算制度和其他有关资料。
2.4 审计内容
项目组对X项目的审计依据包括：
观察组在对照组基础上，进行感恩拓延-建构理论疗法，包括：①励志讲座：出院之前请专家对患者召开讲座，使患者保持良好的精神状态；②培养广泛兴趣：鼓励患者通过听音乐等方式来分散注意力，减轻焦虑情绪；③正向回忆：鼓励患者回忆以往的生活情景，在生活中保持良好的心态；④感恩表达：培养患者的感恩之心和表达之情，节假日给朋友、家人等写祝福语表达祝福之情；⑤生活杂记：指导患者采用记日记的方式记录身边的事情及对以后的期望等。
2.5 审计发现的问题
通过审计，发现X项目在投资管理、合同管理、工程造价管理、工期管理等方面存在问题。
(1)X项目计划投资金额为25530万元，实际投资金额为31490万元，投资金额超计划近18.93%。投资金额超标。
信息化高速发展的今天，对独立学院而言，谁准确掌握了海量的、有效的用人单位需求信息，谁就争取到了工作的主动权，同时也提升了学院在同类高校的竞争力。对毕业生来讲，掌握了有效的招聘信息，就增加了择业成功的机会。可见，就业信息在毕业生与用人单位之间的流通是关键。尤其是在独立学院转设的背景下，毕业生就业体制处于摸索阶段、信息沟通渠道很不健全的情况下，独立学院应为提高就业率，促进毕业生求职择业提供更多的信息帮助。
(3)X项目送审金额为37885万元，审减金额为6395万元，审减率为16.88%。其中，主展馆工程审减率为17.67%；建筑工程审减率为16.23%；道路及水系工程审减率为18.57%；桥梁工程审减率为10.01%；绿化工程审减率为17.75%。通过审计发现，X项目的审减率较高，建设单位的报价虚高。
(4)存在工期拖延现象。在X项目的施工合同中，规定了各单项工程的计划完成时间。但实际上除了建筑工程和桥梁工程外，其他工程均存在工期拖延的现象。
3 X项目绩效审计存在的问题
3.1 X项目建设存在的问题
3.1.1 X项目投资管理存在不足
X项目计划投资金额为25530万元，实际投资金额为31490万元，投资金额超计划近18.93%。投资金额超标，显示X项目在投资管理方面水平较低。而控制工程造价的关键在于项目实施之前的项目决策和设计阶段当中，这同时也反映出X项目对可行性估算、初步设计概算、施工图预算、竣工决算等内容控制存在不足。
3.1.2 X项目合同管理混乱
(2)在X项目的各单项工程中，主展馆工程、建筑工程、道路及水系工程、桥梁工程均存在合同超金额的现象，工程价款由合同内造价金额与合同外造价金额组成。其中，主展馆工程合同外造价金额为1480万元，占其造价总额的21.78%，建筑工程合同外造价金额为1540万元，占其造价总额的21.65%，道路及水系工程合同外造价金额为1900万元，占其造价总额的39.93%，桥梁工程(合同外)合同外造价金额为1050万元，占其造价总额的37.59%。合同外总金额为5970万元，占X项目造价总金额的18.96%，合同变更金额占比例较大。
在X项目中的各单项工程中，除绿化工程以外其他工程均存在合同超金额的现象，它们的工程价款由合同内金额与合同外金额组成。其中，合同外总金额为5970万元，占X项目造价总金额的18.96%，合同变更金额占比例较大。
好莱坞枪战片中，镜头：攻坚克难时，通常由A队（Alfa阿尔法队）担当主攻，由B队（Bravo勇敢者队）协助、掩护进攻，或PLAN B方案。最终目的是解决问题。图书馆学研究作为社会科学的一支，既要关注行业问题，深入开展内涵式研究（A面研究）；也要关注社会问题，以图书馆学的学科理论与方法，共同参与、解决日益复杂的社会现实问题，彰显学科影响力（B面研究）。两者相辅相成，缺一不可；在以问题为导向的现代社会科学研究范式中，直面学科发展与突破，B面研究将更为重要。当然，我们也要始终牢记图书馆学学科独有的理论与方法。
X项目结算中有合同内和合同外投资，说明该项目招投标和合同管理存在随意性问题。在招投标环节，施工单位以较低价格中标，在X项目的建设过程当中，施工单位通过变更、追加工程量等方式，与X项目的管理部门签订新的合同，形成合同外收入，来弥补施工过程中的价差。
世界各民族的文化进程有其相似性，都是一个由原始到现代的过程；其中的文化因素的发展，也多有相似之处。如四大文明都发源于大河流域，原始先民与水结下了不解之缘。在原始社会，先民的意识尚未开化，对世界的认识缺少理性，多属感知状态。在这种懵懂状态下，由于缺少抽象思维，他们按照人自身的形象，并加以改造，创造了许多神话，这在世界各国普遍存在。回顾中国古典神话中盘古天地开辟、女娲造人、鲧、禹治水，这又何尝不与西方的上帝创世、亚当夏娃、诺亚方舟的故事不谋而合。这些事件的情景都有其相似性。追根溯源我们都可以归结为原型情景。
3.1.3 X项目工程造价控制存在缺陷
X项目的工程送审金额比审定金额超过10%以上，甚至个别工程超出17%左右，施工单位报价虚高，其在造价控制方面管理较差。造成这种现象，一是因为材料的信息价与定额价之间存在价差，施工单位对材料价格存在着高估，从而导致工程送审价虚高；二是因为X项目的招投标、变更管理环节未能得到有效控制，造成过多工程变更，从而诱发工程价款高估的风险。
(1)法律依据。《审计法》《政府投资项目审计规定》《内部审计实务指南第1号——建设项目内部审计》以及国家有关建筑、经济的法律法规。
Myc＋和 Bcl-2＋Myc＋年轻 DLBCL 患者中 Bcl-6的表达及其临床意义(李林玉)(9):858
X项目的单项工程当中，主展馆工程、园区道路及水系驳岸工程、绿化种植工程出现超工期的现象。
X项目在施工过程中，施工单位在执行进度计划时没有按照进度落实项目施工的具体安排，从而导致施工进度管理目标未能很好地实现。之所以会出现这一现象，一是由于建设资金不足，工程进度款没能及时到位，导致工程进度拖延；二是施工单位对项目关键线路的把握不是很到位，进度安排不是很合理；三是由于监管及处罚力度不够，关注点主要放在建筑工程的质量和施工安全方面的监管，对于拖延工期的现象没有严厉的处罚措施，从而导致X项目拖延工期的现象的出现。
3.2 X项目绩效审计主体单一，主要为政府审计
在对X项目进行绩效审计时，审计主体主要为Q市公共投资审计中心，也就是政府审计部门，社会审计与内部审计未能在绩效审计中发挥力量，绩效审计主体未能实现全覆盖。对X项目进行审计，从纵向来看，需要审计机构投入大量的审计力量，贯穿于项目的各个环节，组织审计人员对工程的各阶段及时审计，实行全过程监督；从横向来看，X项目涉及的参建单位多，涉及土木工程、生态工程、路桥等多个相关专业，审计难度非常大，不仅需要大量的审计人力、物力，还需要具备较强的专业技术性。虽然Q市公共投资审计中心的审计人员具备较为丰富的财务知识和经验，但缺少土木工程、生态工程、路桥专业知识和能力，在对X项目进行绩效审计时，难以满足该项目绩效审计全覆盖的要求。
（1）在员工对“职业健康与安全措施”的满意度评价中，本文依据文献，设计出如下二级评价指标：企业安全生产情况（U111）、企业配备必要的劳动防护设施（U112）和企业提供定期的健康检查（U113）。
3.3 X项目采取结果导向型审计模式
审计组成员在对X项目进行审计时，主要采用结果导向型审计模式。这种审计模式局限于竣工决算审计，以事后监督为主。在X项目进行工程结算后，以送审的方式将审计所需资料交由公共投资审计中心进行审计。审计组成员在对X项目进行绩效审计时，主要是以与X项目有关的合同、材料及设备采购进货单、银行账单等材料作为审计依据。
采用结果导向型审计模式对X项目进行绩效审计，审计人员只能对已发生的财务收支和经济活动进行审查和评价。因此也只能起到对X项目的使用资金审减的作用，从而保证其金额的准确性和合规合法性的作用。此外，这种事后的审计模式缺乏事前审计对项目的预防作用和事中审计对项目过程的监控作用。审计人员即使发现了X项目在立项决策阶段与建设阶段存在的管理不到位、设计施工不足等问题，也错过补救的最好时机。
在审计计划阶段，审计组根据前期审计调查情况，编制审计实施方案。在审计实施阶段，审计组根据审计计划对项目组织审计，在反映项目财务活动的真实性和合法性的基础上，客观评价项目的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性。
4 完善X项目绩效审计的建议
4.1 以三结合审计模式覆盖审计主体
X项目绩效审计主体应实施以政府审计机关为主导、内部审计部门作为辅助、社会审计机构为基础力量的“三位一体”审计模式，以此来缓解由于政府审计力量不足、专业短缺与审计任务繁重而导致审计工作不到位的问题。
首先，在对X项目进行绩效审计时，政府公共投资审计中心应发挥其主导作用，制定科学合理的项目审计计划，梳理整个项目审计流程，合理地安排各项工作。其次，通过购买社会服务的途径，借助外部的力量，聘请社会审计机构、工程投资咨询公司的专业技术人员参与到X项目的绩效审计当中，形成对政府审计力量的有益补充。最后，内部审计部门也可以充分发挥其职能作用，由被动配合变为主动审计。
在此期间，政府审计机关需做好对各部门的统筹管理工作；社会审计组织可以借助政府审计机关的权威性来增强自身的独立性和权威性，减少审计风险，提高审计工作的质量。内部审计工作应融入国家审计和社会审计工作中，在项目的建设实施过程中主动熟悉情况，及时进行审计，使外部审计可以充分、直观地使用内部审计成果，进而弥补了外部审计情况不熟的缺陷，使审计工作更加富有成效。
4.2 具体完善X项目的客体
(1)加强项目建议书、可行性研究和项目评估的绩效审计。为了促进施工单位、设计单位加强内部控制与项目管理，使人、财、物这些资源能够充分地发挥作用，使项目获得最佳的经济效益和社会效益，控制工程造价在其中的作用功不可没。建设项目的造价控制贯穿于项目的全过程，其控制的关键点在于项目的立项决策阶段和设计勘察阶段。项目的决策决定了项目的建设内容，而设计是项目建设方式的关键。
因此X项目在投资决策阶段、设计阶段、工程发包阶段、合同实施阶段，需要加强项目建议书、可行性研究和项目评估的绩效审计，严格控制项目的工程造价，通过对此进行审计，发现问题并纠正偏差，保证投资目标的实现，避免“三超”工程的出现。
管理员登录后台管理系统后，可对用户账户信息进行管理，以及实现数据更新、制定和修改定时数据更新的计划等。管理员通过专门的页面进入后台管理系统。
(2)加强招投标审计和合同审计。X项目中的各单项工程中，除绿化工程以外其他工程均存在合同超金额的现象，项目招投标和合同管理存在随意性。因此在对X项目进行审计时，应加强招投标审计和合同审计。对于招投标环节，应重点审查其内部控制及风险管理的适当性、招投标程序及结果的真实合法性、工程发包的合法有效性，以及是否存在标底有问题等现象。在进行合同审计时，其审计的重点为：合同的签订、履行、变更、终止的真实性、合法性以及合同对整个项目投资的效益性。
(3)加强工程造价控制。X项目的工程送审金额比审定金额超过10%以上，施工单位报价虚高，其在造价控制方面管理较差。
一方面，就监管角度而言，由于企业间的恶性竞争，投入市场的共享单车数量过多，造成城市拥堵，给政府的监管带来巨大的挑战。与此同时，单车的损坏率也在逐步上升。大部分当地政府未出台相关政策、法令法规来引导共享单车的发展，对于企业的回收与投放比例没有明确要求，对包括地铁口、公交站在内的重要地点未进行治理，对于市民的行为未进行合理监管。另一方面，就处罚方面而言，企业间的恶性竞争，使得大部分企业加大单车的投放量以增大可用车辆密度，导致市场供大于需，造成社会资源浪费，而政府就此现象未对相关企业进行处罚，对于市民恶意毁坏共享单车的行为也未给予相应的处罚。
X项目的实施阶段是其实体形成阶段，在这个阶段中需要消耗大量的人力、物力、财力。由于X项目计划总投资为331490万元，规划占地面积83.82公顷，其投资金额多，工程量大，因此造成影响的因素也很多，包括政策性变化、材料设备价格、施工周期、施工质量等。为了提高工程的质量，控制工程的造价，发挥项目的最高效益，需要根据切合实际的计价依据，采用合理的计价方法，做到准确投资估算、严审设计概算、加强预算控制价审计、合同价审查、工程结算审查、竣工财务决算审计等方面，从而加强了对工程项目建设的全方位、全过程的造价控制。
4.3 实行风险导向型绩效审计模式
X项目从2015年4月25日立项开始，建设时间跨度超过1年。由于X项目投资规模较大、建设跨度较长，因此需要审计人员以审计全覆盖的基础，结合项目的特征与审计机构的审计资源状况，将项目周期划分为数个阶段，实施跟踪审计为代表的风险导向型审计模式，一年组织数次审计。
审计机构可以通过将审计监督关口前移，在X项目的决策阶段便介入项目当中实施审计，从源头进行把关，实现了对X项目的事前源头控制。在进行绩效审计的过程中，紧抓可能出现问题的重点环节，如对招投标环节、物资采购环节、监理管理环节、竣工验收环节、资金管理环节等进行重点审计，能够提高审计的效率、有效降低审计风险，实现对X项目的事中实时控制。基于审计全覆盖的前提，对X项目立项、实施、竣工验收的全过程进行连续、全面、系统的审计，将绩效审计融入到项目建设当中，通过实时监控与风险导向，发挥审计监督职能，控制项目建设与资金使用出现的风险的可能，及时、准确地反馈信息，使审计信息得到充分、有效利用，以保证投资目标的顺利实现。
参考文献：
[1]朱颐和.我国政府投资项目绩效审计研究[J].财会通讯,2012(30):42-44.
[2]曹宁.政府投资建设项目绩效审计研究初探[J].审计与理财,2014(7):16-18.
[3]李想.我国政府投资项目绩效审计研究[J].财经界(学术版),2016(14):290.
[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.33.014
[基金项目] 2019年度广西高校中青年教师科研基础能力提升项目“基于审计全覆盖下X项目绩效审计案例研究 ”(项目编号：2019KY1514)的阶段性研究成果。
标签：审计全覆盖论文; 项目审计论文; 绩效审计论文; 广西工商职业技术学院论文; 国家税务总局钦州市钦南区税务局论文;