信息化环境下审计成本的影响因素分析，本文主要内容关键词为：因素论文,成本论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前，随着金审工程一期项目的顺利结项，审计机关已经初步建成现场审计实施系统(AO)和审计管理系统(OA)，建成审计署18个特派办的局域网和审计急需的三大数据库：被审计单位资料库、审计专家经验库、审计文献资料库。目前金审工程二期投入建设，现场审计实施系统(AO)2008版已经开始在全国审计机关推广使用。信息化环境下，审计成本的构成、比重等发生了重大变化，研究信息化环境下审计成本问题对建设廉价、高效的审计机关具有重大意义。本文主要从审计主体、审计客体、审计管理、审计技术方法四个方面剖析信息化环境对审计成本的影响。
一、信息化环境
根据目前审计信息化的发展现状，广义的审计信息化环境包括审计对象的信息化和审计技术的信息化，狭义的审计信息化主要指审计技术的信息化，包括审计作业信息化和审计管理信息化。
（一）审计对象的信息化
审计对象主要是被审计单位财政财务收支及其他经济活动。随着信息技术的广泛应用，被审计单位的信息化水平得到很大提高。20世纪90年代以来，信息技术在国民经济管理部门和国有企业得到广泛应用，在海关、税务、金融、财政、经贸等部门启动了“金关”、“金税”等一系列“金”字工程建设，并取得了令人瞩目的成绩；民航、铁道、电力等关系国计民生的重要行业开始广泛运用计算机、数据库、网络等现代信息技术进行管理。被审单位信息化水平得到很大提高，在信息化上的体现由原来的财务信息系统提升为将销售和分销系统、物料管理系统、生产计划系统、人力资源系统等有机整合在一起的ERP系统，采用的软件系统和数据库系统层次也较高，数据库系统多数采用SOL Server，有的甚至采用Oracle数据库。由于这些被审计单位的相关信息（包括财政财务收支及其经济活动的信息）都以电子数据的方式保存在数据库中，不采用计算机审计技术，无法完成所需的审计工作。因此，审计对象的信息化加速了审计技术信息化的进程。
（二）审计作业信息化
审计作业信息化是指采用信息化的手段完成审计任务，它是审计技术信息化的重要组成部分，也是体现审计信息化程度高低的一个重要方面。一般来说，审计作业信息化主要指计算机审计，计算机审计包括以计算机系统作为审计的对象和将计算机作为审计的工具两种含义。从现场或非现场的角度来分，审计作业信息化一般包括现场审计实施系统和联网审计两部分。
总的来说，目前我国研究的计算机审计多是面向电子数据的计算机审计，或称之为数据式审计。面向电子数据的计算机审计需要如下三个步骤：(1)采集被审计对象信息系统中的数据，即数据采集；(2)根据对这些数据的分析和理解，将其转换为审计软件所需要的数据格式，即数据清理；(3)运用审计软件对电子数据进行分析处理，从而发现审计线索，即数据处理。目前审计署开发的现场审计实施系统(AO)是典型的数据式审计，基本实现了审计作业信息化，联网审计是审计作业信息化的高级阶段。
（三）审计管理信息化
审计管理信息化并不是传统概念上的机关办公自动化系统，它是审计业务管理与机关办公管理相结合形成的综合业务系统，和审计业务的结合是其最大的“亮点”，其最主要的内容就是审计项目管理信息化。目前审计署开发的审计管理系统(OA)基本达到了审计项目管理信息化。
审计管理信息化为审计工作提供了方便。比如，通过使用审计管理系统(OA)和审计现场实施系统(AO)对以往的审计资料纳入审计成果电子资料库、专家经验库等，为今后审计人员对审计成果的再利用搭建平台；审计现场实施系统(A0)需要的审计项目资料可以通过审计管理系统(OA)进行下载；利用OA和AO系统对审计信息进行统计、汇总、分析和上报，将会大大加快信息的反馈，增强审计系统信息的反馈能力，这将能为领导决策提供更多的、及时的有用信息，能有效地发挥审计对宏观调控的作用。
二、信息化环境下审计成本的影响因素
信息化环境下，审计的取证模式、技术手段发生重大变化，进而影响审计成本的分类、构成和比重。本文所指的审计成本是指审计机关为履行审计职责实现审计目标所发生的一切支出或潜在损失。一般而言，影响审计成本的主要因素包括审计主体、审计客体、审计管理和审计技术手段。
（一）审计主体方面
1.审计成本意识。政府行政机关是“花别人（纳税人）的钱办别人的事”，作为理性的政府工作人员同样存在机会主义行为，他们可能会忽视行为成本和效果，审计机关同样存在这一问题；并且审计机关作为政府部门，不同于市场中的企业，政府审计的产品是无形的，政府审计不能通过市场定价来约束审计成本的发生，缺乏竞争的环境更容易忽视审计成本管理，审计人员成本观念比较淡薄。因此，相对企业而言，容易出现审计成本失控。正因为如此，审计机关领导干部和审计小组成员的成本意识对审计成本的影响极大。信息化的不同阶段，审计人员的成本意识也有很大差异。笔者认为初期阶段由于投入的骤然上升更应该强化审计成本意识，审计机关要建立科学的投入机制，领导人员要提高决策能力，以降低决策失误带来的风险成本。
2.审计人员素质。审计人员是审计的主体，审计活动就是不断进行专业判断的过程，审计人员的素质受知识、经验、能力和努力程度的影响。审计人员的专业知识和经验直接影响审计人员的取证数量、审计判断和科学决策，直接影响审计人员发现错弊、风险和漏洞的能力，进而影响审计效率、审计质量和审计工作量并影响审计成本。审计人员的沟通等能力直接影响审计项目能否顺利进行，审计人员的政治、道德素质直接影响审计报告错弊、风险和漏洞的概率和能力，审计人员的努力程度影响判断绩效，同样影响审计质量和审计成本。信息化环境下审计人员不仅要熟悉审计业务，同时也要熟练使用信息化环境下审计实施软件和审计管理软件，掌握各种审计方法的使用，这样才能充分利用信息化资源降低审计成本。
3.审计人员情绪。目前，政府审计多采用就地审计方式，审计人员出差的次数较多，出差时间相对其他工作较长，这样就意味着与家人聚少离多，审计人员长年累月在基层工作，一个项目一干就是十几天！几十天，甚至几个月，翻账本，查档案，看发票，搞调查，写报告，枯燥乏味，必然影响审计人员的情绪。情绪不佳不仅影响审计效率同样会影响与被审计单位的沟通，在进行审计时如果不能很好地处理好与被审单位的关系，可能被审计单位会设置种种障碍，反过来又会影响审计人员的情绪。心理学认为情绪有积极和消极之分，消极的情绪会带来情绪成本。审计人员的情绪成本在一定程度上会转变为审计成本。审计信息化尤其是实施联网审计后，可以大大缩短审计人员出差的时间，只有在必要的情况下进行少量的现场审计，这样不仅减少了被审计单位的招待成本，还可以大大降低审计人员的情绪成本，进而减低审计成本。
（二）审计客体方面
1.审计任务或审计项目类型。按照审计任务的复杂性、重复性和规范化程度可以将审计任务分为结构化任务、半结构化任务和非结构化任务。一般情况下越是接近非结构化审计任务，审计成本越高。审计机关从事的审计项目不外乎合规性审计（包括预算执行审计和财经法纪审计）和绩效审计两种类型，（注：我们认为，经济责任审计涵盖合规性审计和绩效审计。）由于合规性审计与绩效审计在确定审计标准，收集审计证据方面的难度方面存在重大的差异，同时两者的取证方法存在差异，导致两者在审计成本的规模和结构方面存在很大不同。
与合规性审计不同，政府绩效审计的对象涉及面较广，项目千差万别，项目的重复性较小，而且被审单位提供的服务一般是无形的、非盈利性的，既要考虑直接成本、间接成本和无形的成本，还要考虑直接的、间接的和无形的效益。同样的项目会有不同的衡量标准，不同的审计人员会有不同理解与判断，得出不同的结论。绩效审计是典型的非结构化审计任务，审计成本相对较高。从审计方法来看，两种审计类型的审计方法有重大差异，进而影响审计成本的构成比重有较大差异。
山东省审计厅在制定《审计项目工作量测算参照标准》时就充分考虑了不同类型审计项目对审计工作量的影响。该厅按不同类型审计项目，选择一个典型项目，参照前三个年度审计项目有关数据，进行加权平均，计算出一般审计项目需要投入的工作量。对财务管理混乱或有重大违纪违规问题以及下属核算部门有较多单位的审计项目、跨期较长的经济责任审计项目以及专项审计调查、经济效益审计等，按相关类型项目基数，乘以相关系数算出工作量。
不论何种类型的审计项目，在信息化条件下，被审计单位信息化程度越高，越有利于实施联网审计，（注：当然，对于是否实施联网审计还应该进行成本效益分析。一般情况下审计信息化应该适当滞后于被审计单位信息化，这样才能够确保审计软件的适应性，避免软件的重复开发带来的损失浪费。如果被审单位没有实施信息化，联网审计就失去存在的基础。）可能在一定程度上会降低审计成本。
2.审计项目的重要性、复杂性、规模和风险。一般来说审计项目的重要性越强，审计过程中所投入的资金、人力等资源就越多，审计时间相对也比较长，因而使审计成本增加；反之亦然。对于一些较为复杂或有较强变化性的审计项目即使制定了预算，随着项目审计的推进也难免会造成预算的追加或减少，从而影响审计成本。不同的审计项目其规模是不同的，审计项目的规模大小又决定了审计工作量的多少，即项目小组成员的数量和审计所花费的时间，而审计小组成员的多少与审计时间的多少直接决定了审计中耗费的资金量。风险大的审计项目一般要投入较多的人力和物力，以保证审计工作质量。信息化条件下，我们认为这些因素对审计成本的影响会弱化。
（三）审计管理方面
1.审计方案的科学性。审计方案作为实施审计的事前规划，可以优化审计资源的配置。审计小组在编制审计方案尤其是审计实施方案时，能否科学合理地规划审计时间、人员和经费等成本构成要素，直接影响审计成本，另外审计方案中审计目标和审计重点的确定是否准确也间接影响审计成本。信息化条件下，审计人员应在充分了解被审单位计算机系统的前提下，准确把握计算机系统产生的与审计相关的数据情况，准确确定所需数据的类型、采集数据的方式，在此基础上制订科学的审计方案。
2.督导。受被审计单位和审计人员素质的影响，能否对审计小组成员进行适当的督导，直接影响审计人员在规定的时间内能否完成审计任务，进而影响审计成本。尤其是在计算机审计环境下，审计组长应对审计人员进行督导，充分利用专家经验，建立审计中间表、探索审计分析模型，充分利用“学习曲线”效应，以降低审计成本。
3.审计资源整合程度。一般认为，审计资源包括审计力量资源、审计信息资源和审计技术方法资源。审计资源具有稀缺性和可开发性，整合审计资源可以有效地降低审计成本。整合审计力量资源，一方面可以从完善审计人员的学历层次、年龄结构、知识结构方面入手，另外还应该从协调机构的设置，充分利用社会审计和内部审计资源入手。整合审计信息资源一般要实现信息资源的共享，并建立审计信息数据库。审计技术方法的整合体现在研究开发新技术、形成一套科学有效的工作方法、推广计算机审计。信息化环境下，审计力量的整合非常重要，计算机审计实现了信息共享，一定程度上降低了审计信息的搜集成本。
4.审计相关管理制度建设情况。计算机审计是一种新生事物，原来的一些管理制度可能不太适应，应进行更新或建立新的管理制度，如电脑、软件的招投标采购制度，计算机耗材管理制度，差旅费报销制度，当然也包括类似于山东省审计厅的工作量测算标准等制度建设，一方面可以节约采购资金，降低信息化成本，另一方面可以规范费用支出，降低审计经常性成本。
5.审计信息化建设规划。从现实情况来看，审计信息化是一种被动的信息化。审计机关的信息化建设属于一个系统的环境改造，涉及预算管理、资金管理、人员管理、资源管理、时间管理等等各方面。项目管理的不善或者审计机关进行信息化建设的盲目性势必会产生一定的机会成本，它等于审计机关的信息化建设最优实施方案与实际实施方案之间的经济与社会效益的差额。同时，审计机关信息化系统的开发不利与使用不当也存在一定的风险成本。信息化项目在建设过程中，软件的提供开发商往往不会完全按照“量身定做”的原则为审计机关进行设计，他们的开发方案并不一定是最优的（由于存在信息的不对称，对于软件的开发提供商来说，他们会追求本企业的利润最大化，从而回避一些本应该实施的开发流程等）。由于以上的原因，软件的开发往往存在效率低下、延长工期和费用超标的情况，甚至会影响系统的质量，为将来系统不能正常运行埋下隐患。同时，在系统开发完成后，如果审计机关没有完成相应的业务流程重组并建立起合理的规章制度，则有可能造成“山还是那座山，河还是那条河”各走各道的局面。软件系统与实际操作存在的技术障碍，导致使用人员消极或不愿使用、数据不能定期更新和系统维护跟不上等现象，这样将影响系统的使用效率和使系统无法产生相应的效益，并使审计机关的投资形成极大的浪费，进而增加审计信息化成本。
（四）审计手段或技术
审计技术是指审计组织及人员在审计活动中可以利用的技术，在经济环境发生了巨大变化的今天，如果我们仍然使用传统审计技术无疑会增加审计成本。计算机审计技术的应用对审计成本产生重大影响。
以审计信息化的高级阶段——联网审计为例，一方面，联网审计通过影响审计主体、审计客体、审计管理进而影响审计成本；另一方联网审计技术的应用本身对审计成本也会产生影响。联网审计初期审计成本会大幅度上升，但从长远来看，审计信息化会扩大审计的广度和深度，提高审计效率，降低审计成本。
联网审计初期审计机关成本会大幅度增加，增加的成本主要包括硬件成本、软件成本、机房建设成本等信息化成本和软硬件维护费用、人员培训费用、耗材成本、风险控制成本等经常性成本。
从长远来看，由于联网审计技术提供的强大的数据采集、清理转换和审计分析工具，使得审计发现的问题不再是单个问题，而是具有相同性质和特征的某类问题，提高了审计效率，从而加强了审计的深度。同时由于联网审计的高速的数据处理能力，扩大了审计的广度，使得详细审计成为可能，同一时间内完成审计项目的数量大幅度增加。联网审计在提高审计独立性的基础上，降低了差旅费等审计成本。西方的研究结果表明，实施联网审计能有效消除七种审计浪费：过度审计、等待、时间延迟、审计过程本身的无效、在进行中的工作(WIP，work in process)、审阅过程、错误。
三、结论和建议
虽然审计信息化是一种被动的信息化，但随着金审工程一期的建设完工，审计信息化取得突破性进展。信息化决策的风险性、投入金额的重大性和审计经费的预算约束性决定了审计信息化必须关注审计成本问题。影响审计成本的因素包括审计主体、审计客体、审计管理和审计技术方法四个方面，信息化条件下，四个因素的关注点和对审计成本的影响程度发生重大变化。审计信息化初期审计成本会大幅度上升，但从长远来看，审计信息化会扩大审计的广度和深度，提高审计效率，降低审计成本；面对审计信息化，审计机关应该扬长避短，建立科学的投入机制，避免软件的重复开发，加强与信息化相关的管理制度建设，降低审计成本。
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