公认会计原则国际化：时代特征与我国的战略，本文主要内容关键词为：时代特征论文,原则论文,战略论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1004-4434(2009)08-0122-06
会计是市场经济中的信任和控制机制，公认会计原则(Generally Accepted Accounting Principles，简称GAAP)①是会计机制发挥作用的基础。经济全球化要求GAAP必须国际化，以便减少国际贸易和国际投融资过程中的信息壁垒，降低交易成本，促进国际经济合作和各国经济的发展。2009年3月《20国集团加强监管与提高透明度工作组(第一工作组)的最终报告》提出了“应采用单一一套全球会计准则”，并“建议新兴经济体的代表更多参与到国际会计准则委员会基金会(International Accounting Standards Committee Foundation，简称IASCF)/国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board，简称IASB)的框架中去”[1]。2009年4月伦敦峰会之后发布的《20国集团(G20)领导人伦敦金融峰会公报》进一步呼吁“会计准则制定者与监督和监管机构加紧合作，以完善有关估值和准备计提的准则，并实现单一一套优质的全球会计准则”[2]。当前，加强国际会计合作、制定和执行一套全球统一、高质量的公认会计原则既是国际社会提议应对金融危机的一项重要举措，也是GAAP国际化的必然趋势。正确把握GAAP国际化的时代特征，对于推进我国GAAP国际化进程具有重要意义。
一、GAAP国际化的时代特征：基于德勤全球调查基础上的分析
回顾历史不难发现，GAAP国际化是一个不断加速的诱致性的制度变迁过程，是经济全球化的必然结果，其演进路径是：沟通(communication)→协调(coordination/harmonization)→趋同(convergence)→合流②(confluence)。
德勤全球(Deloitte Touché Tohmatsu)截至2009年6月1日的最新统计“Use of IFRSs by Jurisdiction”[3]清晰地反映了GAAP国际化的时代特征③。在能收集到数据的171个国家和地区当中④，除了19个国家或地区没有股票交易以外，其他152个国家或地区中有117个要求或允许本辖区上市公司采纳IFRSs，占有股票交易国家或地区的76.97％，其中，要求本辖区所有上市公司使用IFRSs的国家或地区有89个，占有股票交易国家或地区的58.55％；对于非上市公司而言，德勤全球取得了127个国家或地区的相关数据，其中有90个国际或地区要求或允许本辖区非上市公司采纳IFRSs，占70.87％，其中，要求本辖区所有非上市公司使用IFRSs的国家或地区有29个，占有股票交易国家或地区的22.84％。
另据德勤的调查，一些暂未实施GAAP与IFRSs合流的国家和地区也已经作出了与IFRSs合流的规划。比如，加拿大已经通过一项自2011年生效的全部采用IFRSs作为加拿大财务报告准则的计划，并允许公司经所在省证券管制机构批准最早在2008年开始采纳IFRSs；印度已经宣告自2011年起采用IFRSs作为印度财务报告准则的计划；韩国通过了自2011年起采用IFRSs作为其财务报告准则的计划，允许提早在2009年采用；马来西亚宣布了一项把该国GAAP与IFRSs全面趋同的计划，自2012年1月1日生效；墨西哥证交委2008年10月28日宣称所有在墨西哥证券交易的上市公司都将采用IFRSs，上市公司在遵从该国证监会要求的情况下可以选择早于2008年采纳IFRSs；台湾财务监管委员会于2008年10月28日宣称将成立工作组研究在台湾采纳IFRSs问题，工作组将讨论采纳IFRSs的细节，诸如采纳时间表和采纳程度问题(例如，把IFRSs应用于公开公司还是私有公司，应用于合并财务报告还是单独财务报告等)……
此外，特别值得关注的是，美国作为GAAP制定历史最为悠久、全球影响最为深远的国家，其GAAP国际化战略将发生重大变化。2008年11月14日美国证券交易委员会(简称SEC)正式发布了一项旨在全面实施IFRSs的路线图征求意见稿，拟放弃GAAP与IFRSs趋同⑤计划而直接实施与IFRSs全面合流战略[4]。美国一直以来把其GAAP视为全球最优秀的会计准则体系、并引领全球GAAP潮流数十年，其会计准则国际化战略的转变必将对全球GAAP国际化进程产生深远影响。
由此可见，全球GAAP合流于IFRSs已经成为当代GAAP国际化的时代特征。如果把已经做出合流规划的国家和地区包括在内，全球范围内实施GAAP合流战略的国家或地区的比例将突破80％，随着经济全球化程度日益加深，全球GAAP合流的时代特征将更加突出，统一的、高质量的GAAP体系正在形成。
二、我国市场经济状况与GAAP国际化战略
(一)我国市场经济发展状况
“中国正在成为世界第四大经济体，中国经济总量在2007年超过德国居世界第三；中国的外汇储备居世界首位；中国进出口贸易总额居世界第二；中国已从资本输入国一跃成为资本输出国，2007年资本输出及在全球投资达千亿美元；投资区域从欧美、港澳等发达国家和地区拓展到亚太、非洲、拉美等160多个国家和地区”[5]。“据有关专家测算，2003年我国经济的市场化指数为73.8％，不仅超过了市场经济临界水平(即市场化指数为60％)，而且属于快速发展的市场经济国家，相信今后几年我国经济市场化程度还会有进一步的提高。”[6]
世界证券交易所联合会2007年度报告和统计表明，2005-2007年度上海证券交易所与深圳证券交易所位列全球增长最快的五大交易所的前两名；上海证券交易所与深圳证券交易所2007年11月股票交易值分别位列全球股票交易量最大的12家股票交易所的第7位和第11位，两证交所合计交易量占当期最大的12家证券交易所交易总量的7.04％⑥。
在2009陆家嘴金融论坛上上海证券交易所总经理张育军指出：“上海证交所，包括深交所在内，目前总体上还是以本土市场为核心，投资买卖的产品都限于本国市场。下一步我们要进一步推动交易产品的国际化，稳步推进国际板建设，吸引海外企业上市，进一步研究开发以境外指数为基础的ETF产品。”[7]张育军同时指出，要提高上证所的资产配置能力，让投资者在这里能买到世界各国的产品，逐步使上海成为全球的资产定价中心之一，上证所未来要进一步提高市场参与者的国际化，让国外优秀的机构投资者能够走进来，进一步发展QFII产品。
显然，中国的实体经济已深深卷入经济全球化的洪流之中，中国的资本市场正成为走向国际化的全球最重要资本市场之一，经济全球化迅速发展必然要求我国GAAP融入国际化的洪流之中。
(二)我国GAAP国际化战略
2006年我国对原有的GAAP体系又作了重大改革，出台了一项基本会计准则和38项具体会计准则及相关会计准则指南，新的会计准则体系已于2007年在上市公司实施，2008年在符合条件的国有企业实施，2009年所有大中型企业全面执行这套准则体系，原先的《企业会计制度》体系逐渐退出。
我国现行的GAAP体系一方面借鉴了IFRSs，另一方面却又从内容到形式都体现了自身的特点。关于我国现行的GAAP国际化战略，财政部主管会计工作的副部长、中国会计准则委员会秘书长王军从如何处理好GAAP的中国特色与国际趋同的关系和如何进一步发挥企业会计准则体系的社会功效两个方面作了说明。
王军(2008)指出，“既要坚持中国特色，又要妥善处理好与国际财务报告准则的趋同问题”，“我们的原则是：第一，趋同是进步，是方向……第二，趋同不是简单地等同……第三，趋同需要一个过程……第四，趋同是一种互动……基于上述理念和认识，我们妥善处理中国特色和国际趋同的关系问题。具体的措施包括：第一，对于国际财务报告准则的规定，只要与中国的经济环境和法律规定不冲突，同时又能与中国经济的实际情况相结合，均在中国会计准则中体现；而对于那些通常只在发达市场经济环境和条件下才能有效运用的规定，我国会计准则采取了‘适度引入’的做法，比如对投资性房地产偏重于成本计量而非公允价值计量模式。第二，对于国际财务报告准则中不太符合中国经济实际情况和监管环境的规定，中国会计准则采用了‘暂不趋同’的做法。……第三，对于国际财务报告准则、其他国家会计准则通常不作为准则组成部分的概念框架(基本准则)我们将其纳入企业会计准则体系，作为该体系的重要组成部分。……第四，会计准则的行文和框架结构遵从中国法律法规的习惯，采取‘章节’、‘条款’式，而不是国际财务报告准则所采用的‘引言’、‘目标’、‘主要内容’、‘披露’等方式；同时，在条文表达上，尽可能中国化、规范化和通俗化，便于理解和操作，促进实现有效趋同……因此，我们有必要从促进与国际趋同的会计准则制定入手……提高我国会计的国际话语权，推动我国会计的规范化和国际化”[6]。
王军(2008)同时强调：“要在注重企业会计准则体系在国内企业稳步实施的基础上，加快推进我国会计准则与欧盟、美国等资本市场较为发达国家或地区的会计准则等效工作⑦，使中国企业会计准则体系成为国际资本市场上认可的会计标准，成为‘国际品牌’。”[6]
可见，当前我国奉行的是有别于GAAP国际化时代特征的“独立自主架构、积极与IFRSs趋同、努力寻求国际等效认定、争创‘国际品牌’”的GAAP国际化战略。
三、我国GAAP国际化战略的分析与改进
(一)对我国现行战略的质疑
2000-2001年主张会计准则全面国际化的中国证监会曾对我国GAAP国际化战略提出质疑并和财政部有过激烈的辩论。2005年IASB主席泰迪曾对我国GAAP国际化发表过精辟的见解。他说：“为了吸引更多的投资，中国采用国际标准是值得的。”[8]他认为，虽然中国已经吸引了很多外国投资，但由于很多会计规则与国际标准不匹配，投资者要求的回报中，其实加入了相应的风险升水，这等于增加了中国的资本使用成本。泰迪就中国在不同市场上市的公司存在着同股不同价的情况提出这样的观点：“我给中国财政部长的建议是，可以将中国的准则与IFRSs进行对比，由中国决定是否改变适用准则——如果能够说服我们，IASB也可以改变国际准则。有时你会说中国有特殊情况，但当我们讨论后常常会发现，那并不是什么特例，而是与已经在法国、德国或美国其他地方发生过的一样。”[8]
很多学者反对我国当前的GAAP战略模式，他们质疑为什么我们放着现成的国际主流标准不用而去另搞一套。王清刚等(2005)曾指出，“中国应尽快制定执行IAS/IFRS的时间表，在全球会计准则的问题上‘捂’与‘拖’都是不明智的选择，只会阻碍中国经济融入世界经济一体化的进程，与快速发展经济全球化趋势是相悖的。……既然承认统一是最终归宿和大势所趋，为什么我们不直奔目标，却要绕个大圈，再回到统一的终点呢？”[9]
(二)现行战略的困境
在全球GAAP呈加速合流势态的时代背景下，我国“争创‘国际品牌’”的GAAP国际化战略可谓是逆势而上，其困境主要表现在：
1.在中国现行的GAAP与IFRSs之间存在一个无形的“隔”，严重影响我国会计教育和会计实务的国际化，难以充分发挥我国在全球统一、高质量会计准则建设中应有的积极作用
从实用主义出发，我国普通的财务会计教育内容几乎都是本国的GAAP体系，除了专职研究国际会计的学者以外，很少有人真正熟知和掌握国际主流会计标准IFRSs。笔者曾随机调查很多高校会计教师、大学生、研究生以及职业会计师对IFRSs的了解和掌握情况，结果发现极少有人系统学习和研究过IFRSs，更谈不上全面了解和掌握IFRSs，他们对我国GAAP的国际化程度以及与IFRSs趋同与差异情况仅限于官方的宣传，没有真正知道IFRSs的面貌究竟是什么。这就人为地在我国GAAP与IFRSs之间建立了一个难以消除的“隔”，且不管实质差异怎么样，关键是绝大多数的会计相关人员根本就不了解作为国际主流会计准则的IFRSs到底是什么样的。
会计理论与实务工作者是一个国家会计文化的传承者、会计实务的执行者、会计发展创新的源泉所在，我国现行的GAAP国际化战略把这一群体绝大多数“隔”在国际主流会计准则IFRSs之外，因而严重影响了我国会计教育和会计实务的国际化，导致我国会计工作者很难及时把握国际主流GAAP的变化并为全球统一、高质量GAAP建设发挥应有的作用。
2.我国GAAP国际化的悖论：一方面，我国官方自称中国GAAP已经实现了与IFRSs的趋同；另一方面，中国GAAP却难以获得欧盟、美国等世界主要资本市场等效认可
财政部会计司司长刘玉廷(2008)指出，“就中国准则与国际准则项目的对应关系而言，不仅整体架构保持了一致，而且大多数项目做到了相互对应”，“中国会计准则与国际财务报告准则只在关联方的认定、资产减值损失的转回等极少数问题上存在差异，实现了与国际财务报告准则的趋同”[6]。王军(2008)指出：“如果中国会计准则能够实现与这些国家或地区(指欧美等市场经济发达国家——笔者注)会计准则的等效认可，对扩大我国经济改革开放具有重要意义。它不仅可以降低我国企业‘走出去’的成本，方便境外企业‘走进来’，还可以促进我国资本市场的进一步国际化，不断提升我国的国际形象。”[6]
然而，中国寻求会计准则等效认可在欧盟的努力已于2008年底被欧洲议会否决，中美会计等效问题尚未有时间表。根据最新的趋势，SEC已经做出使美国GAAP与IFRSs全面合流路线图，作为一个全球范围内GAAP领域的先行者与领航者自己都要做出放弃趋同实施合流的重大抉择，显然不大可能认同中国GAAP在美国的等效。
据统计，GAAP无法获得主要资本市场上的等效认定已对我国企业境外筹资成本、境内资本市场吸引力、出口企业的国际反倾销调查会计应诉产生了重大不利影响。
3.现行的GAAP国际化战略将严重阻碍我国会计行业“走出去”战略的实施
王军(2007)表示，“‘制定出符合本国经济发展目标的会计服务业国际化的战略’必须提上重要的议事日程”，“要求认真研究中国企业‘走出去’的形势，紧紧把握行业发展的脉搏，积极探索注册会计师行业‘走出去’的途径和通道”[10]。中注协刘仲藜会长也多次批示，要以中国企业“走出去”为契机，带动会计服务行业“走出去”；以会计行业“走出去”，提升服务中国企业“走出去”的能力。
中注协出台的《关于推动会计师事务所做大做强的意见》规划了会计事务所“走出去”的前景：“用5至10年的时间，发展培育100家具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所，在此基础上，发展培育10家能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合服务的国际化事务所”[10]。为配合会计服务“走出去”战略的实施，2009年1月财政部注册会计师考试委员会发布了《注册会计师考试制度改革方案》，为会计行业走出去进一步创造条件。
然而，会计服务“走出去”必须有精通国际GAAP和具有国际视野的人才，这些人才又必须有相应的培养环境，会计服务“走出去”的前提是GAAP真正国际化和被普遍认同。因此，宏伟的会计行业“走出去”战略在根基上就出了问题，一个GAAP不被世界广泛认同国家的会计师及其提供的会计服务会得到世界的认同么？可见，现行的GAAP国际化战略已经成为我国会计服务“走出去”战略的实质性障碍。
(三)改进思路
1.排除我国GAAP国际化过程中路径依赖和国家俘获的影响
在确立GAAP国际化战略时应消除会计改革路径依赖的不利影响，树立GAAP国际化的效率观。比如，在谈到“处理中国特色和国际趋同的关系问题”时，王军(2008)指出：“会计准则的行文和框架结构遵从中国法律法规的习惯，采取‘章节’、‘条款’式，而不是国际财务报告准则所采用的‘引言’、‘目标’、‘主要内容’、‘披露’等方式；同时，在条文表达上，尽可能中国化、规范化和通俗化，便于理解和操作，促进实现有效趋同。”[6]令人不解的是：从现有文献看，此前我国发布的16个具体会计准则没有谁因为准则不是用章节加条款而提出质疑。现在新的会计准则体系这一变化反倒也成了中国“特色”。中国会计准则变迁史告诉我们，每当我们把中国会计准则中不同于IFRSs的地方视为特色时，要么很快就会因不合时宜被淘汰而“褪色”，要么就是毫无意义的细枝末节：财务状况变动表的倡导与废止、公允价值属性的回避与采纳、《企业会计制度》的短命等无不都是所谓“特色”很快被淘汰褪色的例证。
我国GAAP国际化战略制定实施过程中国家俘获现象需要深入分析。根据利益集团理论，会计准则制定权对于准则制定机构来说利益攸关。美国GAAP国际化战略转变引发的博弈耐人深思：面对全球GAAP合流趋势，SEC试图收回GAAP制定权并拟与IFRSs全面合流，SEC路线图计划征求意见稿一出台，深感核心利益受损的FASB立即行动起来并组织两个“独立的”研究小组研究美国GAAP与IFRSs合流的影响，结果显然在意料之中：FASB和两个独立研究小组的结论都不支持SEC合流计划[11][12][13]。我国若采纳GAAP合流战略，同样会使现行的准则制定机构重要性下降、相关业务骤减、准则方面的权威性降低，GAAP立项、制定过程以及寻求会计趋同、等效的外交方面的费用预算必将大大减少，基于GAAP制定、发布以及讲解等出版收益也随之减少或消失。
因此，改进我国GAAP国际化必须认真分析和排除路径依赖和国家俘获现象带来的不利影响。毕竟，GAAP的“特色”不是根本，效率与效果才是关键。
2.GAAP国际化战略应着眼于GAAP制定权本质，使GAAP产权为国家利益最大化服务
“一切人类社会的一切社会制度，都可以被放置在产权(或“权利”)分析框架里加以分析。”[14]GAAP制定权无疑是属于国家主权范畴，如何行使产权应由国家利益最大化的原则决定。产权最根本的价值是要能为持有者带来最大限度的利益，如果让渡部分产权能够带来更多的收益，这种产权的让渡就是值得的。
根据巴泽尔的产权理论，产权配置应该以效率为基础，产权应赋予行使效率最高的一方，这样就会给产权的所有者带来最大限度的利益。IASB主席泰迪(2005)曾用效率为依据对中国GAAP选择提出建议。因此，我们应着眼于GAAP制定权的实质，而不仅仅局限于GAAP名义上由谁制定。
3.借鉴国际经验，尽快实施积极的GAAP合流战略
全球GAAP合流既是时代特征，更是经济全球化的必然。我国应尽快实施与IFRSs合流战略，尽可能地使我国GAAP与IFRSs零距离。具体合流的方式可以在借鉴欧盟的双重认可机制、澳大利亚的等效准则模式或其他国家或地区合流模式的基础上确定。即使有特殊问题也可以通过补充规定或限制性措施的方式加以规范。唯有此，才能最大限度地消除我国GAAP与IFRSs之间的“隔”，解放被“隔”去的生产力，促进我国资本市场的发展、会计教育国际化、会计服务国际化，为我国经济全球化的健康发展提供国际化的会计语言环境。
注释：
①公认会计原则是一个国家或地区范围内广泛应用的、受到重大权威支持的会计标准体系。由于GAAP以会计准则为主要表现形式，因此本文把GAAP与会计准则视为同义词，不作具体区分。
②当前全球范围内GAAP国际化已呈现新的趋势：越来越多的国家或地区允许或直接要求所辖企业直接采纳国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards，简记为IFRSs)，或在采纳IFRSs作为本辖区GAAP时仅仅做很小的改变。本文把这种GAAP国际化的情形形象地称为GAAP趋向合流于IFRSs，因为这种趋同已经从本质到形式近乎全面一致，与IFRSs的差异很少且极易辨别，因此，与IFRSs合流是更深层次的GAAP国际化，本文把以合流的方式实施GAAP国际化称为合流战略。
③德勤的调查中并不把各国或地区的GAAP与IFRSs作详尽的比较，而是报告单个国家或地区直接应用IFRSs的情况(direct use of IFRSs)，“直接应用”意指编报的基础(basis of preparation)标明以及审计报告提到遵照了IFRSs”(参见http://www.iasplus.com/country/useias.htm)。
④据德勤披露，未收集到相关信息的国家和地区主要是27个市场经济不发达的非洲国家、个别亚欧小国，其会计基本上没有国际影响。参见http://www.iasplus.com/country/useias.htm
⑤2002年美国GAAP制定机构财务会计准则委员会(Financial Accounting Standard Board，简称FASB)曾与IASB签订了旨在促使美国公认会计原则和IFRSs全面趋同的诺沃克协议。
⑥转引自James Bothwell,2009,Adopting International Financial Reporting Standards for Use in the United States:An Economic and Public Policy Perspective.http://72.3.243.42/FAF_SEC_Roadmap_Response_Final_with_Appendix.pdf附录Ⅰ中表1、2、4、7并适当整理。
⑦会计准则等效是指国内“企业进入在那些实施国际财务报告准则的国家或地区，按照中国会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只对个别项目做出说明或者编制极少项目的调节表，无须再按国际财务报告准则进行全面转换，具备资格的中国注册会计师按照等效的审计准则出具的审计报告也应当得到其他国家或地区认可”，反映一国GAAP能否走出国门、是否具有国际影响力的重要体现。
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