由新设合并的计量基础看新起点法的应用选择，本文主要内容关键词为：基础论文,点法论文,看新起论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F235.19 文献标识码：A 文章编号：1008-4096(2011)02-0051-06
在企业合并会计准则颁布实施以前及至今日的有关企业合并案例的研究中，人们的讨论多聚焦于合并类型是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并、合并方式是吸收合并还是控股合并、合并的会计处理采用权益结合法还是购买法等问题，而对新设合并方式下的相关会计理论与实务问题，尤其是新设合并的计量基础选择问题，则鲜有关注。本文试图从分析新设合并对计量基础的要求入手，探讨新起点法及其在新设合并中的应用选择问题。
一、新设合并会计的焦点：确定新的计量基础
企业合并会计的主要内容就是对企业合并交易或事项进行确认、计量与报告。从企业合并的两个主流方法来看，权益结合法和购买法之所以在合并商誉的确认与否、股东权益的调整与否等诸多方面有不同的会计处理，皆因两者对合并进来的净资产所采用不同的计量基础，尽管这种计量基础的择定取决于对合并性质的判断。即使我们承认对企业合并性质的界定是确定企业合并采用权益结合法还是购买法的逻辑基础，但我们也不得不承认这两种合并方法的核心区别是对被合并净资产采用账面价值还是公允价值进行计量。所以，对企业合并的计量基础的确定，无疑成为企业合并会计的关注焦点。
新设合并是与吸收合并、控股合并相对而言的一种合并方式。吸收合并和控股合并都是分得清主并方和被并方的合并形式，而新设合并则不然。新设合并后，没有一个参与合并主体能够作为一个独立的报告主体继续存在，所以，合并后主体实际上是一个实现了会计要素重新组合后的新实体，一个实现了平等兼并的新设实体，一个建立在全新基础之上的新主体。新设合并不仅造成了“新主体”的经济事实，而且由于注销了参与合并各方，并导致其原有的持续经营基础已经丧失，“该合并被视为将合并主体的净资产转移到一个对它们实施控制的新主体。在概念上，该主体的历史始于此次合并”[1]，这等于从另一个方面说明了新主体新起点的成立。这时，一个合理的推断就接踵而至：新设主体应在新的计量基础上重新开始。因为在一个既成的新的经营起点之上，对合并进来的各方净资产无论按其原来的账面价值汇总还是对某一方的净资产采用原账面价值计量而对另一方的净资产采用合并日现时价值计量，都不能与新设主体“始于新的起点”的事实相匹配。顺理成章，这个新的计量基础就是合并日有关净资产的公允价值。由此可见，新设合并下按新的计量基础即合并日的公允价值重估参与合并各方的净资产，应该是一个合理的要求。
半个多世纪以来，企业合并的会计方法一直随着会计环境的不断变化而不断演进。权益结合法从其产生、盛行到后来的被限制直至废止，购买法从与权益结合法的相争并存及至今日的绝对主导，企业合并的会计规范适应着环境的需要在不断变迁中一路走来。作为企业合并的主流会计方法，权益结合法和购买法经历了几十年的纷争和变迁，目前似乎尘埃落定：从美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)的合并会计规范来看，购买法占据了上风。但是，占据了上风的并不意味着完美无缺，被废止了的也未必一无是处(我国的企业合并会计准则就同时采用了这两个方法)。抛开对权益结合法和购买法的诸多评价不论，我们仅从新设合并对计量基础的基本要求来看，这两种主流方法就存在一定的局限性。
首先，观察权益结合法对新设合并计量要求的局限性。权益结合法的应用前提是企业合并没有经济资源实质的变化，合并双方股东继续对合并后的实体分享利益和分担风险，所以应该按账面价值合并；而新设合并后，主体实际上是在一个新的起点上开始一个新的持续经营过程，应该以合并日的公允价值为合并中取得的净资产进行计量。很显然，如果采用权益结合法处理新设合并就不能实现“新起点”与新计量基础的匹配。
其次，购买法是否能满足新设合并对新计量基础的需要。购买法的应用前提之一就是参与合并的各方之中存在明确的购买方和被购买方，购买方仅对取得的被购买方的净资产按合并日的公允价值为基础进行计量，并不需要对自身净资产的计量基础进行调整；而新设合并下参与合并各主体中不存在能够合理解释的购买方和被购买方，因为它们之间不存在购买行为的实施者和被购买的对象，参与合并的诸方共同设立一个新的主体，该主体不应该对参与合并各方所投入的净资产分别采用不同的计量基础。所以，如用通常意义上的购买法(购买方是合并前已存在的主体)解释新设合并的会计处理思路，显然缺乏逻辑上的合理性。
当然，笔者也注意到了对新设合并中存在购买方的一种解释：如果从提供合并对价的主体的角度看待企业合并，即提供对价一方为购买方，则参与合并各方所有者以其净资产换取新设主体股权的新设合并，可被视为是新设主体向参与合并各方的所有者发行权益性工具以取得其净资产控制权，则作为提供合并对价(权益性工具)的主体——新设主体就成为购买方。《国际财务报告准则第3号——企业合并(IFRS 3)》否认了这一考虑[2]，要求购买方应该是合并前业已存在的合并主体，笔者认为这符合实质重于形式的要求。
由此可见，纯粹意义上的权益结合法和购买法，无法完美解决新设合并实务对计量基础的要求。那么，新起点法是否是合理的选择呢？
二、新起点法的基本特点：提供新的计量基础
新起点法(Fresh Start Method)认为，企业合并创造了一个新的主体，因此要求以合并日的现行价值重估参与合并主体的所有资产[3]。新起点法所依据的观点是，参与合并主体的一方没有获得其他方的控制权的企业合并导致了新主体的出现，各参与合并主体的资产和负债，应当由新主体以公允价值重新列报[4]。
(一)新起点法溯源
新起点法的最初版本是新主体法(Fresh Entity Method)。根据黄世忠教授的研究[5]，国际会计准则委员会(IASC)早在1978年组建的制定有关企业合并、兼并、收购的准则和商誉的会计处理方法的指导委员会(steering committee)，曾准备了一份讨论大纲，列出了适合企业合并的3种处理方法，即购买法、权益结合法和新主体法。虽然大多数委员认为根据历史成本惯例，新主体法缺乏概念性支持，IASC当时还是同意了部分委员的意见，将新主体法当作权益结合法的备选方法。随后在1983年《国际会计准则第22号——企业合并(IAS 22)》之前的征求意见稿中，IASC都将新主体法作为购买法和权益结合法以外的方法提了出来。但是，直到1983年11月批准颁布以及随后经过几次修订的IAS 22，也未将新主体法列入企业合并准则。
1991年，FASB在《讨论备忘录：新基础会计》中提到了新基础会计，并指出新基础会计表现为“新起点会计(Fresh Start Accounting)”。之后，FASB发布的Statement of Opinion(SOP)90-7“Financial Reporting by Entities in Reorganization under Bankruptcy Code”中要求，从1991年1月1日起所有在破产法第11章规范要求内的公司都要采用新起点会计。因此，新起点法最初并没有在企业合并中运用，而是用于美国破产企业重组会计。FASB在2000年9月13日的委员会会议上，通过了一项工作原则草案，应用于对新起点法适用性的确认上。在2000年第4季度，又对处理合资企业的一种新会计方法进行了讨论。FASB认为，如果对净资产的控制从原来的由某企业单方面控制到由这个企业及其他一个或多个企业联合或共同控制，那么在联合控制的实体的财务报表中则应使用一个新的会计方法确认净资产。2004年3月21日，FASB提供的一份有关新起点法研究计划的决议概要中指出，IASB与FASB将联合研究在哪些情况下采用新起点对实体的所有资产与负债进行确认和计量是恰当的。通常认为，这种方法适用的情形之一是任何参与合并企业都不能控制新设主体，也没拥有新设主体的多数股权的企业合并。类似地，这种会计方法也适用于合资企业的形成。相关的问题包括如何运用新起点法对在企业合并或其他交易中的商誉及其他无形资产进行确认和计量。FASB这些决议是探索性的，并没有改变现行会计准则。该委员会认为只有在进行广泛而恰当的程序和深思熟虑后，才会正式确定官方立场[6]。
2004年3月生效的取代IAS 22的IFRS 3，取消了权益结合法，但也没有采用新起点法，而是规定企业合并只允许采用购买法。面对用新起点法取代权益结合法处理部分企业合并的意见，IASB认为，可能适用新起点法的企业合并不一定就是被IAS 22归类为权益结合并且按权益结合法进行会计处理的那些企业合并。所以，被废止的权益结合法不能简单地被新起点法所取代。根据IASB在IFRS 3的“结论基础”中的描述，IASB注意到，到目前为止尚未有任何国家或地区对企业合并采用新起点法进行会计处理，而合并会计项目的第一阶段的主要目的之一是寻求合并会计方法的国际趋同。所以，IFRS 3最终没有采用新起点法。IASB在IFRS 3(2008年修订)的“结论基础”中也提到：IASB和FASB双方对于合营企业和形成新主体的多方企业合并是否应当采用新起点法的问题“都很感兴趣”，将在合并会计项目的未来阶段联合研究这些问题。
(二)新起点法的特点分析
从基本概念来看，新起点法认为企业合并创造了一个新的主体，因此要求以合并日的现行价值重估参与合并主体的所有资产。而从新起点法与购买法和权益结合法的比较分析中，更容易发现新起点法的独特之处。
1.新起点法与购买法的比较
由于新起点法认为企业合并创造了一个新的主体，因此要求以合并日的公允价值重估参与合并主体的所有资产。从购买法的核心是对被并入净资产采用合并日公允价值计量这一点来看，新起点法实际上是购买法的延伸。毫无疑问，新起点法毕竟不同于购买法，主要的区别表现在以下方面：
(1)两者适用于不同性质的企业合并。购买法所依据的观点是，如果企业合并是一方作为购买方获得其他参与合并主体的控制权的企业合并，这种企业合并实质上就是一项购买交易。所以，购买法下有明确的购买方。新起点法所依据的观点是，如果企业合并的一方没有获得对其他参与合并主体的控制权，这种企业合并出现了新的主体。所以，尽管新起点法的适用范围现在还在讨论，但有一点可以肯定，新起点会计的提出并不是针对能够确定购买方的合并交易的会计问题，而是试图解决两个或多个企业“平等兼并”的合并业务或共同控制主体的形成带来的新主体资产和负债的确认与计量问题，甚至关系到可否取代权益结合法的问题。所以，新起点法适用于避免强迫认定购买方的场合。
(2)两者对参与合并各方是否都应用公允价值的要求不同。购买法要求从被认定为购买方的参与合并主体的角度看待企业合并，所以，购买方购买的净资产(包括被购买方以前未予以确认部分)需要按公允价值确认，而购买方的资产和负债的计量并不受合并交易的影响，因为购买方不是交易的对象。新起点法则要求对参与合并各方的资产和负债，包括以前未确认的资产和负债(在该法以最纯粹的形式应用时，包括商誉)，由新主体以公允价值予以确认。
(3)购买法对企业合并交易的处理中如果涉及到股东权益的确认，则是因为合并对价中涉及到了权益形式。而新起点法需要在合并日将股东权益也按参与合并各方可辨认净资产的公允价值入账。
2.新起点法与权益结合法的比较
一方面，参与合并主体的一方没有获得其他参与合并主体控制权的企业合并即“平等兼并”体现了“权益结合”，这一点似乎使得新起点法和权益结合法天然地有了相通之处；另一方面，新起点法采用公允价值重估参与合并各方的资产和负债，权益结合法按账面价值报告合并日评估参与合并各方的资产和负债，这又使新起点法与权益结合法似乎大相径庭。
新起点法与权益结合法对“平等兼并”在会计处理上有所区别，其直接原因是两者对“平等兼并”的经济实质有不同的解释。权益结合的结果是：新主体由参与合并双方的股东共同控制，任何一方不能要求另一方听命于自己；权益结合法的应用前提是企业合并没有经济实质的变化，合并双方股东继续对合并后实体分享利益和分担风险(所以应该按账面价值合并)。笔者认为，即使是企业原有的资产用途或经营方式基本上保持不变的“权益结合”式合并，即使促成这一合并的原始动机可以各种各样，但有一点毫无疑问：“平等兼并”毕竟是“兼并”，作为企业组织形式的变革，“兼并”一定是谋求较之从前所不一样的发展前景(无论是仅仅为了扩大生产、销售，还是为了企业利润的增长和长远发展)，而且IFRS 3也发现，合并各方均受到该交易的根本影响，对于新设合并尤其如此。从这一点来说，“权益结合”后的新主体是在一个全新的起点上开始走向未来。新起点法契合了这种对合并后主体的重新定位和企业合并初衷对未来的憧憬。相比之下，作为企业合并会计处理方法的权益结合法，以企业合并没有经济实质的变化只是股权在形式上的联合为依据，实际上顾及了“权益结合”的形式，未能真正体现“权益结合”的实质和合并后主体的“新起点”。
新起点法与权益结合法对于“平等兼并”的不同处理方式，更加证实了权益结合法“合并后主体的资产和负债采用账面价值而不是公允价值确认，合并后主体财务报表的使用者无法合理估计在合并之后合并主体中产生的预期未来现金流量的性质、时间和程度”的局限性。也正是基于权益结合法的局限性，我们有理由相信，新起点法如果应用于特定的适当的场合，某种程度上可以避免利用企业合并人为操纵财务信息的可能。建议采用新起点法的IASB成员Whittington教授就认为，“平等兼并”的特征可能类似于购买业务所做的一项投资，这可能会延伸业务，但不会从根本上影响购买方现有的活动；另外，“平等兼并”导致了现有活动行为的根本改变。在这两个极端之间存在着一系列的不太容易归入某类的企业合并。如果允许将权益结合法作为备选方法(如IAS 22)，那么，采用权益结合法和购买法的结果之间的根本差异导致在兼并与购买的界限之间进行会计套利成为可能时，新起点法将减少这种套利的动机[7]。
综上所述，新起点法的显著合理性在于：对无法认定购买方的合并，新起点法比购买法要更合理；对“权益结合”后的新主体在“新起点”上对计量基础的新要求方面，新起点法比权益结合法更能满足需要。而这一切均源于新起点法为企业合并提供了同一的新的计量基础。
三、新起点法的应用选择
对企业合并交易(或事项)的确认与计量，采用权益结合法还是购买法，抑或是采用新起点法，取决于特定会计方法的适用性与局限性。结合具体合并环境对具体会计处理方法做出理论上合理、实务上可行的选择，是我们研究合并会计的落脚点。
(一)选择新起点法的逻辑基础
对新起点法的选择，与对购买法还是权益结合法的选择一样，其逻辑基础应当是对企业合并的性质界定以及由此决定的企业合并主体之间的相互关系。
首先，具有交易性质的企业合并对会计方法的选择。这里有一个最基本的判定原则：从理论上讲，企业合并如果具有交易性质，即如果能够判定购买行为的实施方与被购买的对象，采用购买法就是合理的选择，因为具有交易性质的企业合并，合并各方属于无关联关系的独立主体，这种企业合并采用购买法“能够比较贴切地反映独立主体之间对企业合并的价值判断”[5]。关键是还有一个问题需要予以关注：即使是交易行为的企业合并，无论是吸收合并还是控股合并，相对于合并方而言，采用购买法是合理的；而在控股合并的场合，对于被并方而言，也有一个是否按公允价值调整相关会计要素报告价值的问题。如果被并方各项净资产不仅在合并报表中而且在其单独报表中都按合并日公允价值重新计价，就相当于将被控制方建立在了新的起点之上。
其次，非交易性质的企业合并对会计方法的选择。这里要注意一个事实：根据IASB和FASB以往的会计规范，即使购买法和权益结合法并存，只要能够确定企业合并中的购买方，这项企业合并就属于一项交易，就应该采用购买法；而允许使用权益结合法的往往是不能够确定购买方的企业合并。实际上，能够确定购买方的企业合并，从定性上就应该确定为购买交易，对具有交易性质的企业合并相应的应该采用购买法；如果无法确定购买方，就失去了交易成立的逻辑基础，也就失去了购买法的应用基础。从这个意义上来讲，无法确定购买方的企业合并，只能解释为合并各方经济资源的结合与重组，如果可以选择，权益结合法应是选择之一。
值得注意的是，非交易性质的企业合并，还有一个权益结合法与新起点法的选择问题。根据前面关于新起点法的分析，非交易行为的企业合并，如果可以选择，新起点法也可能是选择之一，前提是有必要将此项权益结合形成的合并主体置于新的基础之上。将企业合并产生“新主体”与企业合并仅仅导致“要素重新组合”相比较，如果说后者侧重于描述企业合并的实施形式，则前者更凸显企业合并的经济实质。尽管如此，似乎仍无法确切表述非交易行为的权益结合型的企业合并如何在权益结合法和新起点法之间的选择思路。笔者认为，问题的症结在于：权益结合型的“平等兼并”对“持续经营”假设是否形成冲击？
依笔者之见，如果说购买法与权益结合法理性选择的逻辑基础是企业合并的实质——“交易”还是“事项”，那么，选择新起点法的合理依据应该是企业合并对原有企业的持续经营产生影响并导致合并后主体新起点的确立。新设合并打破了参与合并各主体的持续经营基础，合并后主体开始了新起点上的持续经营；如果将这一标准加以推广，则共同控制形成的合营企业自合营日起也开始了新起点上的持续经营。就此而言，新设合并以及合营体都具备了采用新起点法的必要条件。可见，如果暂且抛开企业合并性质不谈，新的持续经营起点的新主体的有无，应该是选择新起点法的逻辑基础。
(二)选择新起点法的现实障碍
新起点法的提出虽然很早，但是新起点法至今尚未得到广泛的认可。笔者认为，新起点法未能推广的原因主要有以下方面：第一，从界内对企业合并方式的关注程度来看，一直以来比较多地关注吸收合并与控股合并，对新设合并等合并方式的关注程度不是很高。第二，从对选择企业合并会计方法的逻辑基础的关注程度来看，在提到合并方法的选择时，讨论较多的是企业合并是否具有交易性质，是否有可明确判定的购买方，而对参与合并各方保持还是打破了其原有的持续经营基础的关注不是很充分。第三，从对应用难度的关注程度来看，如何取得合并日净资产尤其是商誉的重估价值，几乎成为所有人心中的疑问。
对于合营体来说，采用新起点法就意味着对合并各方投入的资产均按当前公允价值估价；对新设合并而言，采用新起点法则相当于对所有参与合并各方的有关资产和负债均依据合并日公允价值予以重估。前面提到，从购买法的核心是对被并入净资产采用合并日公允价值计量这一点来看，新起点法可算是购买法的延伸。那么，只要购买法可以应用，即具备了确定公允价值的条件，新起点法所需要的对会计要素进行价值重估应该不是什么难题。问题在于，在以最纯粹的形式应用新起点法时，参与合并主体的商誉的价值也需要评估。与购买法确认的合并商誉不同，新起点法所要估价的商誉，应该主要是参与合并各方的自创商誉。因此，相对于购买法而言，新起点法显然需要有所突破。
(三)现行会计准则的权宜之选
正如前述，IASB的IFRS 3最终并未采用新起点法，但IASB和FASB双方将在合并会计项目的未来阶段联合研究形成新主体的多方企业合并是否应当采用新起点法的问题。我国2006年颁布的企业合并会计准则也没有涉及新起点法，而是从同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种合并类型分别规范相应的会计处理方法。根据该准则，同一控制下的企业合并，合并方对控股合并中取得的被合并方股权和吸收合并中取得的被合并方净资产，均采用按账面价值进行计量的方法(实质上就是对权益结合法的应用)；非同一控制下的企业合并，合并方对控股合并中取得的被合并方股权和吸收合并中取得的被合并方净资产，则按公允价值进行计量(即采用购买法)；对于不存在明确合并方或购买方的新设合并，准则并未就具体的会计方法进行专门规范。一个合理的推断就是：新设合并可以采用吸收合并的处理规则。
如果新设合并可以采用吸收合并的处理规则，那就意味着：同一控制下的企业新设合并，采用账面价值合并各方净资产；非同一控制下的企业新设合并，采用公允价值确定合并后主体的可辨认净资产。后者基本实现了对新设主体采用同一的新计量基础的要求。
可见，一方面，在会计准则国际趋同的大势面前，既然国际会计界对新起点法的应用尚未达成共识，我国企业合并会计准则的现行规范显然是合理的选择。另一方面，在会计准则对企业合并中取得的相关可辨认净资产的公允价值的确定已有明确规范、实务也将日趋成熟、企业价值整体估价的理论与实务也正在进一步完善的背景之下，探讨并推动新起点法的应用，无疑也是合理的选择。
(四)进一步的思考
综上所述，新起点法的应用确实存在现实障碍，而新起点法应用于新设合并也确实有着比较优势。所以，研究新起点法、推动新起点法的应用很有必要。现在的问题是：同一控制下的企业新设合并能否采用新起点法？非同一控制下的企业新设合并现在采用的方法距离新起点法究竟还有多远？
如前文所述，非交易性质的企业合并还有一个权益结合法与新起点法的选择问题。但是，我们也必须承认，我国现行企业合并会计准则对同一控制下企业合并(视为非交易性质)取得的股权或净资产按账面价值计量，这不仅满足了我国现实经济环境的客观需要，也得到了IASB的认可。一个初步的结论就是：同一控制下企业的新设合并虽然具备新的经营起点，从而需要新的同一的计量基础，但由权益结合法转而采用新起点法为时尚早，所以未来推动这一转换的主要因素无疑是转型经济环境的进一步发展与完善。
非同一控制下的企业新设合并，即使采用非同一控制下企业吸收合并的会计处理规则，也只能说是“基本上”实现了对新设主体采用同一的新计量基础的要求，这个规则与新起点法的主要差距在于自创商誉的“缺位”。一个客观事实是：自创商誉的计量目前仍是会计理论与实务中的未解之题。所以，对于新设合并，可以考虑暂且不对参与合并各方的自创商誉进行单独估价，而仅对相关的可辨认净资产按合并日公允价值计价或重估价，即采用“不纯粹的”新起点法。
毫无疑问，我们对完善的经济环境抱有期待，对商誉估价对策的研究跃跃欲试。实际上，笔者对新设合并的计量基础、新起点法的应用选择的思考，说到底，是缘于对会计计量尤其是公允价值计量的关注、对包括商誉在内的企业价值评估问题的关注。所以，正如自创商誉的计量研究也需要突破、公允价值计量的诸多具体问题还正在探索中一样，不仅新设合并计量基础的选择、新起点法的应用问题需要我们继续研究，而且以更加广泛的视角进行更加深入的探索，显然也是必要的。
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