完善我国个人所得税制度的思考，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,制度论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自1980年重建个人所得税制度以来，随着经济社会发展和税收理念的更新，几经改革与调整，我国的个人所得税得到长足发展。特别是经过1994年的改革之后，我国个人所得税的功能得到进一步强化。然而，我国重构个人所得税制度毕竟仅有30年的历史，个人所得税制度还不够成熟，有待于进一步改进与完善。为此，应当对我国个人所得税做出客观的评价，在肯定其发展成果的同时，认真分析其存在的不足，并研究改进对策。
一、对我国个人所得税制度实施效果的基本判断
(一)个人所得税的财政功能明显增强，但占税收收入总额比例依然偏低
1994年，我国个人所得税收入为72.7亿元，占税收收入总额的比重仅为1.43％，此后一直保持快速、稳定增长的势头。到2009年，我国个人所得税收入的规模已经达到3949.27亿元，比1994年增长了53.3倍，大大超过税收收入总额的同期增长速度(10.7倍)；个人所得税占税收收入总额的比重也提高到7％左右的水平(参见表一)①。个人所得税的财政功能不断强化，已成为我国财政收入的重要来源和新的增长点。
表一：1994-2009年个人所得税收入情况表 单位：亿元
年份个人所得税收入 占税收收入总额比重 年份 个人所得税收入 占税收收入总额比重
1994 72.7 1.43％
2002 1211.17.13％
1995131.5 2.20％
2003 1417.36.93％
1996193.2 2.74％
2004 1737.16.75％
1997259.9 3.16％
2005 2093.96.78％
1998338.6 3.72％
2006 2452.36.52％
1999414.3 4.02％
2007 3185.06.44％
2000660.4 5.21％
2008 3722.36.86％
2001996.0 6.57％
2009 3949.27
6.64％
数据来源：作者根据国家税务总局网站、财政部网站统计资料整理、计算。
但是，对“表一”进一步分析可以发现，虽然近年来我国个人所得税的收入规模增长较快，但从2001年起，个人所得税收入占我国税收收入总额的比重却一直在7％左右徘徊。这一比值不仅大大低于经济发达国家，即使与发展中国家比较，也处于偏低水平，甚至低于印度、泰国和乌干达(参见表二)②。个人所得税占税收收入总额比例过低，必然会弱化其财政与调节功能。究其原因，除经济发展水平的制约之外，税基偏窄是一个重要因素。因此，有必要通过改进税制设计、加强征收管理，拓宽税基，进一步强化我国个人所得税的功能。
表二：2006年部分国家个人所得税占全部税收收入比重
国家名称
个人所得税比重 国家名称
个人所得税比重
澳大利亚
39.84％ 加拿大36.25％
奥地利24.76％
美国 36.00％
比利时28.09％
德国 23.13％
保加利亚7.98％
法国 17.36％
希腊 14.02％ 阿根廷 6.89％
匈牙利18.79％ 土耳其20.20％
捷克 12.48％
泰国 10.46％
印度 16.57％ 乌干达13.79％
数据来源：作者根据国家税务总局税收科研所编译《外国税制概览》一书中的数据计算、整理。
(二)个人所得税的调节功能有所加强，但与我国经济社会发展要求尚有距离
现阶段，我国社会成员之间的收入水平差距迅速拉大，贫富两极分化现象日趋严重。《经济日报》近日载文披露，目前我国的基尼系数约为0.47左右，早已越过国际公认的0.4的贫富差距“警戒线”。由于收入分配不公，贫富差距增大，一方面使我国成为世界第二大奢侈品消费国，另一方面，我国的绝对贫困人口却超过4000万人，低收入群体有2.7亿人之多。③而对贫富差距问题依靠市场是无法解决的。在社会主义市场经济体制下，促进收入分配公平是政府的重要职责，而税收则是政府用于调节个人收入的政策工具之一。一般而言，政府可采用消费税、所得税和财产税等税种分别从不同环节对个人收入进行调节。由于我国的税制结构尚不完善，财产税制度不够健全，其中的遗产税等税种还处于缺失状态，个人所得税在调节个人收入方面所担当的角色就显得尤为重要。
在1994年的税制改革中，由于采取了统一税法、增设税目等措施，拓宽了个人所得税的税基，扩大了个人所得税的调节范围，并根据“量能负担”的原则，对部分税目采用了累进税率，对“劳务报酬所得”采取了加成、加倍征收措施，加大了对高收入者的调控力度，从而在一定程度上增强了个人所得税的调节功能。2009年，在国际金融危机的背景下，增速一向快于税收收入总额的个人所得税“一反常态”，收入增速仅为6.1％，低于税收收入总额增长速度3.7个百分点，其占税收收入总额的比重也比2008年下降了0.22个百分点④。这表明，我国的个人所得税在经济周期性波动、居民收入增速变缓的情况下显现出其特有的“自动调节”机制。
但是，现行个人所得税制度无论在其税负安排的公平性，还是对个人收入发挥调节作用的范围和力度方面，都未能尽如人意。个人所得税的调节功能虽较以前有所进步，但相对于我国经济社会发展的要求，还存在着明显的差距。
二、我国个人所得税制度存在的具体问题及其改革对策
为了进一步优化我国的个人所得税制度，对现行个人所得税在制度设计层面存在的缺陷展开如下分析，并提出相应的改革对策。
(一)税制模式选择方面
1.问题
我国现行个人所得税采用“分类所得税”模式，其基本特点是对纳税人的不同所得项目分别按规定税率计算征税，而不对纳税人的全部所得加总计税。这种课税模式虽然具有简便易行、便于对不同性质的所得“区别对待”等优点，但其缺点也十分明显，主要表现为：在这种税制模式下，多渠道取得收入者可能税负较轻；而收入渠道单一者往往税负较重，从而难以充分地体现“量能负担”的税收原则。这是影响我国个人所得税税负公平、进而弱化其调节功能的一个重要因素。
2.对策
关于我国个人所得税课税模式的改革，目前最流行的观点是选择以“综合所得税”模式为最终改革目标，但虑及其征收管理条件的制约，认为近期内应先选择“混合所得税(二元课税)”模式为宜。笔者对此持有不同的看法。
《个人所得税制度国际比较》一书的研究结论认为，“综合所得课税模式具有公平税负的优势，而分类所得课税模式的公平性较差，二元税制的出现本来是为了增进分类所得课税模式的公平性，然而，从实际看，它的公平程度是否达到预想程度是值得怀疑的”。因此，“当前各国在课税模式的选择上，发达国家和发展中国家都偏好于综合性课税模式”。该书的研究结果表明，“对所得课税模式的选择与经济发展水平无关”，“混合所得税制并不是所得税制发展过程中必不可少的阶段”。依据这一研究成果，从追求税负的公平性、增强个人所得税调节功能的角度出发，将“综合所得税”模式作为我国个人所得税改革的最终目标显然是正确的。因为“综合所得税”比“分类所得税”更能够体现“量能负担”的税收原则，可以更好地发挥对个人收入的调节作用，促进社会分配公平。由于这种课税模式操作比较复杂，征管难度较大，鉴于我国目前的税收征管水平和征管条件，认为近期实行“综合所得税”课税模式存在较大困难也是符合我国实际情况的。但是，是否应选择“混合所得税”模式作为我国个人所得税课税模式改革的过渡性目标是颇值得认真推敲的。因为，国外的经验表明，与“综合所得税”课税模式相比，“混合所得税”的公平性大为逊色；而与“分类所得税”模式相比，其“税制更加复杂”，“给征纳双方都带来不便”。⑤我国征收个人收入调节税的历史经验也印证了上述论断。我国在1987年至1993年期间征收的个人收入调节税将工资薪金收入、承包转包收入、劳务报酬收入和财产租赁收入确定为“综合收入”，按月加总后采用累进税率计征税款；对投稿、翻译收入，专利转让、专利实施许可和非专利技术提供、转让收入，利息、股息、红利收入等实行分类按次征收，采用20％的比例税率。实质上就是一种“混合所得税”。但其征收效果很不理想，税源失控，“跑、冒、滴、漏”现象严重，综合课征部分尤甚。这一教训是不应忘记的。
鉴于上述理由，笔者认为，我国应以“综合所得税”模式为个人所得税改革的长远目标，而由于征收管理条件所限，目前只能在“分类所得税”模式下对个人所得税制度进行调整、改进，待条件成熟后，再进行个人所得税课税模式的改革。以“混合所得税”模式为改革的近期目标是不可取的。
(二)“工资薪金所得”计征方法方面
1.问题
除特殊行业外，我国现行个人所得税对“工资、薪金所得”基本上采用按月计征税款的办法，年终不进行汇算清缴。这种计税方法的弊端在于：一方面，由于对“工资、薪金所得”采用累进税率，且按月计征税款，会导致在全年收入总额相同的情况下，季节性生产经营企业的员工及阶段性就业人员的税收负担比那些在纳税年度各个月份均衡取得收入者更高，从而造成税收负担不公平；另一方面，这种计算征收方法也会给纳税人串通所得支付单位，采用“调剂”、“分解”相邻月份工资、薪金支付额的手段逃税、避税造成可乘之机，从而导致税收收入流失。
2.对策
针对上述弊端，建议改进“工资薪金所得”项目的计征方法。具体设想是：对“工资、薪金所得”按全年所得额设计超额累进税率，实行“按月预缴、年终汇算清缴”的计征方法。平时，根据每月实际发生的工资薪金所得换算出全年所得额，据以确定适用税率，乘以当月实际所得额，计算出当月应预缴的所得税额；年终，按全年实际工资薪金所得和适用税率计算出全年实际应纳税额，减去平时预缴税额，即为应补缴或应退的税额。
这一改进的意义在于：首先，由于根据纳税人全年工资薪金所得总水平确定适用税率，从而可以消除现行税制下因按各月所得额计征税款而造成的税负不公平问题；其次，这种做法可以大大降低纳税人与所得支付单位合谋采用“分解”、“调剂”不同月份之间工资、薪金支付额的手段逃税、避税的可能性，有利于堵塞税款流失的漏洞；此外，这种“按月预缴、年终汇算清缴”的征收方法也可以为今后实施“综合课税”模式积累经验。⑥
(三)费用扣除方法方面
1.问题
由于个人所得税以“纯收入”为税基，费用扣除方法就成为影响个人所得税负担的重要因素。在现行“分类所得税”模式下，我国个人所得税对不同应税项目分别采用了“定额扣除”、“定率扣除”、“限额扣除”和“据实扣除”等不同费用扣除方法。从实施效果来看，其中，对“工资、薪金所得”采用的按统一定额标准扣除生计费用的方法招致了较多的批评。这种费用扣除方法虽然具有简便易行的优点，但也存在着明显的缺点，主要表现在：
(1)现行费用扣除方法未能妥善处理物价变动和经济发展对税负的影响
进入20世纪后，特别是“二战”以后，由于“赤字财政”政策被广泛采用，加之全球经济持续快速增长产生的需求拉动，各国物价水平普遍持续上涨，通货膨胀成为物价变动的常态。自上个世纪70年代末期施行价格制度改革以来，从1980年到2009年的30年间，除1998(-0.8％)、1999(-1.4％)、2002(-0.8％)、2009(-0.7％)四个年度之外，我国总体物价水平的变动始终处于上升状态(参见图一)。而我国的个人所得税对“工资、薪金所得”按固定标准扣除生计费用，且未建立起扣除标准与物价指数“联动”的调整机制，在通货膨胀造成居民生活费用支出不断上涨的情况下，不能及时对费用扣除额进行调整，无疑会增加纳税人的税收负担。
图一：1980-2009年我国通货膨胀率变动情况表
资料来源：作者根据国家税务总局网站统计数据整理。
此外，随着经济发展，人民的生活质量不断提高，即使物价不上涨，生活费用开支也会相应增加。这意味着个人所得税的生计费用扣除标准不仅应当与物价变动“联动”，而且应当根据因经济发展推动居民生活水平提高导致生活费用支出增加的情况及时进行调整，以便使人民群众真正分享经济发展的成果。为此，个人所得税费用扣除标准的制定，不仅应与物价变动情况“联动”，而且应与经济发展状况“联动”。
(2)现行费用扣除方法未能顾及纳税人家庭状况差异对税负的影响
成熟的个人所得税制度对生计费用的扣除应因纳税人的婚姻状况、家庭结构等情况不同而有所区别，力求使费用扣除额尽可能接近每个纳税人的实际生活费用支出。但是，我国现行个人所得税对“工资、薪金所得”采用无差别的单一定额标准扣除费用，无论纳税人未婚或已婚，也不管其是否有家庭赡养、抚养负担及负担轻重，都按照相同的金额扣除生计费用。由于这种费用扣除方法没有考虑家庭状况差别对纳税人生活费用开支的影响，必然造成不同纳税人之间税收负担失衡，也容易加重工薪阶层的税收负担。在此费用扣除模式下，无论将费用扣除标准提高到什么水平，也无助于解决不同家庭结构的纳税人之间的税负公平问题。
2.对策
针对现行“工资、薪金所得”费用扣除方法存在的缺欠，应从以下两个方面加以改进：
(1)尽快实行费用扣除标准“指数化”
首先，应建立费用扣除标准与物价指数联动机制，规定在一个纳税年度内当物价指数变动达到一定幅度时，应对“工资、薪金所得”的费用扣除标准做相应调整，以消除或缓解通货膨胀对税收负担的影响。其他国家和地区的个人所得税采用这种费用扣除方法者比较普遍，这对我们是具有借鉴意义的。其次，费用扣除标准的调整还应考虑经济发展状况和政府财政政策等因素。
(2)逐步实现费用扣除项目具体化
个人所得税费用扣除方法改革的长远目标应与个人所得税课税模式改革相配合，最终在采用“综合所得税”模式的制度框架下对纳税人的收入总额分别扣除成本费用和生计费用。生计费用的扣除，应按纳税人生活费用支出内容不同分别设置基础扣除、赡养扣除、特定支出扣除等项目，并分别规定扣除标准。基础扣除是指用于纳税人本人生活开支的费用；赡养扣除是用于赡养纳税人的父母、配偶，及抚养子女等亲属的费用；特定支出扣除是用于家庭医疗、购房、保险及教育等方面的费用。扣除项目的具体化不仅能使费用扣除更接近纳税人的实际生活费支出，切实保障纳税人的基本生活需要，使税收负担更为合理，而且能够使不同纳税人之间的税收负担更加公平。但是，现阶段由于条件所限，费用扣除方法改革难以“一蹴而就”。其原因在于：首先，在现行“分类所得税”模式下，由于对不同应税所得项目分别课税，如果单对“工资、薪金所得”采用上述费用扣除办法是不公平的。其次，采用此种费用扣除方法通常要求夫妻合并申报或者以家庭为单位申报个人所得税，这在我国目前实施起来显然存在着较大的困难。
为此，建议在近期内先对“工资、薪金所得”的费用扣除方法进行“微调”：在现行定额扣除办法的基础上适当增加对医疗支出、教育支出、住房支出等特殊支出的扣除，以使税法适应因经济体制改革带来的居民生活费用开支内容的变化，降低纳税人，特别是降低工薪阶层的税收负担，使税收负担更趋于合理。待条件具备时，再进行进一步改革。
(四)税率设计及税收负担安排方面
1.问题
我国现行个人所得税制度在税率设计及税收负担安排方面存在的不尽合理之处，主要表现在两个方面：
(1)“工资、薪金所得”的税率结构过于复杂、边际税率过高
现行个人所得税对“工资、薪金所得”采用九级超额累进税率，税率级次过多，且最高一级税率为45％，与其他国家相比，边际税率偏高，甚至超过了以个人所得税为主体税种的美国的个人所得税的边际税率。这种税率安排与当前国际上流行的简化税率结构、降低税收负担的所得税改革趋势是不相适应的。
(2)对勤劳所得与非勤劳所得税负安排失当
当今各国的个人所得税在税负安排上采取“轻课勤劳所得而重课非勤劳所得”或“对勤劳所得与非勤劳所得一视同仁”的政策都是比较常见的。我国现行个人所得税对属于勤劳所得的“劳务报酬所得”与属于非勤劳所得的“财产租赁所得”、“财产转让所得”和“偶然所得”同样采用了20％的比例税率。但在此基础上，又对属于勤劳所得的“劳务报酬所得”采取了加成、加倍征收的措施，而对属于非勤劳所得的“财产租赁所得”、“财产转让所得”和“偶然所得”制定了诸多减、免税优惠政策。例如，对个人出租住房取得的所得暂减按10％的税率征收个人所得税；对个人转让上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税；对个人购买生活福利彩票、体育彩票中奖取得的所得，一次中奖收入不超过10000元的，免征个人所得税等。这种“重课勤劳所得、轻课非勤劳所得”的税负安排不仅不符合我国的社会主义分配政策，也有悖于国际通行的税收原则。其结果不仅缩小了个人所得税的税基，其中的有些做法还容易助长投机行为。
2.对策
针对现行个人所得税制度在税收负担安排方面存在的问题，应采取以下调整措施：
(1)简并“工资、薪金所得”的适用税率，并适当降低其边际税率
综合考虑国内外情况，我国个人所得税“工资、薪金所得”适用的税率简化为5-6当为好，最高一档税率以不高于40％为宜。这样做有利于简化税率结构，降低工薪阶层的税收负担，同时也使我国个人所得税的税率安排合乎税制发展的国际趋势，可为处理国际税收事务提供便利条件。
(2)按照社会主义分配原则调整勤劳所得与非勤劳所得的税收负担
为了更好地发挥个人所得税的功能，鼓励勤劳致富，抑制投机行为，促进分配公平，应当规范个人所得税的优惠政策、调整相关应税项目的税收负担，以拓宽个人所得税的税基、增强对个人收入的调节力度、平衡税收负担。具体建议包括：取消对“偶然所得”和个人出租住房所得的税收优惠政策；对“偶然所得”采取至少与“劳务报酬所得”等同的加成、加倍征收规定，并取消对个人购买生活福利彩票、体育彩票中奖所得的税收优惠规定；取消对个人转让上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税的规定。
三、个人所得税征收管理存在的问题及改进对策
税收征管质量不仅影响现行税制功能的发挥，而且制约着对未来税制的选择。因此，我们在研究个人所得税制度存在的问题及其对策时都不应忽视征收管理因素的影响。实际上，在个人所得税收入规模快速增长的“喜人”现象之下存在着比较严重的征收管理问题，这不仅造成税收收入流失，而且弱化了个人所得税的调节功能。
(一)个人所得税征收管理存在的问题
1.税务部门缺乏针对个人所得税的征收管理手段
我国的个人所得税采取“源泉扣缴为主，个人申报为辅”的征收管理模式。但居民个人自行申报纳税的自觉性较差，所得支付单位履行代扣代缴义务的情况也不够理想。由于征收个人所得税的历史较短，税务部门尚缺乏个人所得税的征收管理经验和适应个人所得税特点的征收管理手段，难以保证征收效果。
2.基层税务机关的执法力度存在不足
由于个人所得税占税收收入总额比例不高，但纳税人众多，税源高度分散，且征收阻力较大，导致基层税务机关往往对这一税种的征收管理不够重视。尽管近年来国家税务总局陆续推出了“双向申报”、“全员全额管理”、“全年所得额达到12万元者向税务机关汇总申报全年所得”等新的征管措施，但基层税务机关对个人所得税的稽查和对相关违法行为的惩处力度仍显不足，个人所得税的征收管理效果并无明显改观。
3.个人所得税征收管理的配套条件不够完善
良好的税收征管质量不仅取决于税务部门的主观努力，而且受税收执法环境的制约。而目前我国个人所得税征收管理配套条件存在着严重欠缺：一是我国目前尚未建立居民个人收入和财产申报、登记制度，且多以现金支付个人收入，居民个人收入和财产的隐蔽性很强，给税务机关掌控个人所得税的税源造成困难。二是我国《税收征管法》中的许多征收管理办法都缺少针对自然人和个人所得税的具体规定。如税务登记制度、税收保全措施和强制执行措施等都明确规定仅适用于“从事生产、经营的纳税人”。而个人所得税的应税所得项目中除“个体工商户的生产、经营所得”和“对企事业单位的承包、承租经营所得”之外，基本上属于非生产经营所得。因此，这些行之有效的征收管理办法对个人所得税纳税人的适用面极窄，在个人所得税的征管中难以充分发挥作用。
(二)改进个人所得税征收管理的对策
1.改进征收方法，强化征收管理工作
首先，税务机关应提高对个人所得税的重视程度，投入足够的征管力量，认真总结国内外的征收管理经验，努力更新征管手段。其次，针对我国个人所得税以“源泉扣缴”为主的征收管理特点，加强对扣缴义务人的稽查力度，应特别注意对扣缴义务人向税务机关申报的代扣个人所得税资料与其会计账簿记录的个人所得支付情况进行交叉稽核。对企业支付给个人的费用，如不按规定扣缴个人所得税，应不准其在企业所得税前列支。此外，应加强税法宣传和税务稽查，加大对涉税违法行为处罚、打击的力度，营造良好的税收执法氛围。
2.完善个人所得税征收管理的配套条件
一是尽快建立居民个人收入和财产申报、登记制度；大力推行个人所得支付手段“票据化”、“电子化”，限制现金支付范围，并实行银行与税务部门计算机联网。提高个人收入和财产的“透明度”，以利于税务机关有效地控制税源。二是尽快修订、充实《税收征管法》，增加对自然人纳税人实施“税收保全措施”和“强制执行”措施的条款，为个人所得税的征收管理工作提供有力的法律保障。
注释：
①http://www.chinatax.gov.cn 国家税务总局网站；http://www.mof.gov.cn财政部网站。
②国家税务总局税收科研所编译：外国税制概览(第三版)[M].北京：中国税务出版社，2009.
③分好“蛋糕”促和谐[N].经济日报，2010-07-09(第6版).
④数据来源：根据http://www.chinatax.gov.cn国家税务总局网站统计数据整理、计算。
⑤各国税制比较课题组.个人所得税制国际比较[M].北京：中国财政经济出版社，1996：74-79.
⑥刘植才.我国个人所得税制存在的问题及对策[J].四川财政，1997，(2)：14-15.
标签：税收负担论文; 个税论文; 税收原则论文; 所得税费用论文; 个人所得税计算方法论文; 美国税制论文; 企业税率论文; 工资薪金所得论文; 标准工资论文; 收入总额论文; 费用管理论文; 个人管理论文; 思考方法论文; 纳税人论文; 税负论文; 税收论文;