PPP项目的会计与企业所得税处理，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,会计论文,项目论文,PPP论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，随着PPP(Public-Private Partnership，即政府与社会资本合作模式)在实际应用中的不断创新，其会计及涉税问题也越发复杂。笔者结合《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》(国办发[2015]42号)、《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金[2014]113号)等相关规定，详细分析PPP项目的会计与企业所得税处理，希望对读者有所裨益。 一、PPP项目概述 PPP，即政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。PPP项目的收入来源主要有使用者付费、可行性缺口补助和政府付费等。PPP项目的本质是政府购买服务，在PPP项目中政府与社会资本之间存在双重法律关系：一是项目合作的民事法律关系；二是政府对项目及公共服务监管的行政法律关系。 PPP项目关注社会资本对基础设施或公共项目的运营管理，运作方式主要包括建设—运营—移交(BOT)、改建—运营—移交(ROT)、建设—拥有—运营(BOO)、管理外包、转让—运营—移交(TOT)等。 PPP项目主要涉及下列主体： 1.项目实施机构。政府或其指定的有关职能部门或事业单位可作为PPP项目的实施机构，负责项目准备、采购、监管和移交等工作。 2.社会资本。PPP项目的投资方，指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。 3.项目公司。社会资本为经营PPP项目专门设立的公司，政府可指定相关机构依法参股项目公司。根据国办发[2015]42号文件规定，严禁融资平台公司通过保底承诺等方式参与政府和社会资本合作项目，进行变相融资。当PPP业务涉及基础设施建设时，项目公司有时也是项目承建主体。 4.监管机构。对PPP项目的建设、管理、运营、公共服务提供等方面进行监管的政府相关职能部门。 5.其他。即参与PPP项目的金融机构、保险机构、财务顾问、法律顾问等。 二、PPP项目的会计处理 根据PPP项目具体运作方式的不同，相关主体的会计处理各异，分类介绍如下： (一)BOT类 BOT(Build-Operate-Transfer，即建设—运营—移交)，是指由社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作方式。合同期限一般为20～30年。此类PPP项目由项目公司负责基础设施的承建、维护与运营，提供公共服务，并在合同期内，获得该公共项目的特许经营收费权以及一部分政府付费。企业采用BOT方式参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行会计处理： 1.与BOT业务相关收入的确认 (1)建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产： ①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。 ②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。 (2)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。 2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。 3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。 4.BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。 5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。 企业已经进行的BOT项目，应当按上述处理办法进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。 对于ROT(Reconstruction-Operations-Transfer，即改建—运营—移交)模式，因项目公司负责对基础设施进行改建与运营，同时也不拥有基础设施的所有权，其会计处理与上述BOT模式基本一致。 (二)BOO类 BOO(Building-Owning-Operation，即建设—拥有—运营)，该模式由BOT模式演变而来，两者区别主要是BOO模式下社会资本或项目公司拥有项目所有权，但必须在合同中注明保证公益性的约束条款，一般不涉及项目期满移交。类似的还有BOOT(Build-Own-Operate-Transfer，即建设—拥有—运营—移交)，与BOO模式相比，该类模式合同期满需要移交。 会计处理上，BOO、BOOT模式可参照BOT模式。鉴于此类PPP项目，项目公司或社会资本拥有基础设施或公共项目的所有权，因此，在会计处理上，应作为固定资产处理并计提折旧。在BOOT模式下，合同期满移交基础设施时，按处置固定资产进行会计处理。 (三)管理外包类 此类模式主要包括O&M、MC等运作方式。O&M(Operations & Maintenance，即委托运营)，是指政府将存量公共资产的运营维护职责委托给社会资本或项目公司，社会资本或项目公司不负责用户服务的政府和社会资本合作项目运作方式。政府保留资产所有权，只向社会资本或项目公司支付委托运营费。合同期限一般不超过8年。 MC(Management Contract，即管理合同)，是指政府将存量公共资产的运营、维护及用户服务职责授权给社会资本或项目公司的项目运作方式。政府保留资产所有权，只向社会资本或项目公司支付管理费。管理合同通常作为转让—运营—移交的过渡方式，合同期限一般不超过3年。 此类PPP项目均不涉及基础设施等公共项目的建造与所有权转让，政府仅是将公共项目的运营管理、用户服务等业务委托项目公司或社会资本进行，因此，项目公司或社会资本仅就取得的运营服务费或管理费确认收入，进行会计处理。 (四)TOT类 TOT(Transfer-Operate-Transfer，即转让—运营—移交)，是指政府将存量资产所有权有偿转让给社会资本或项目公司，并由其负责运营、维护和用户服务，合同期满后资产及其所有权等移交给政府的项目运作方式。合同期限一般为20～30年。 此模式下，项目公司或社会资本不涉及基础设施的建设，但拥有基础资产的所有权。项目公司拥有的基础设施等公共资产应作为固定资产入账并计提折旧，期满将资产移交项目实施机构或政府指定的其他机构时，按处置固定资产处理。 三、PPP项目的企业所得税处理 依据《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”因此，项目公司无论是向授予方取得的固定或可确定金额的现金权利，还是基础设施在运营期间取得的运营收入，均应当按照权责发生制原则确认为计税收入。授予方向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，也应按公允价值计入收入总额，并按照权责发生制原则分期确认收入。相应地，项目公司为建造该项基础设施的总投入应作为一项长期资产，在运营期间分期摊销扣除。 项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，提供建筑工程劳务的一方按照完工百分比法确认为计税收入和计税成本。 项目公司基础设施运营过程中发生的相关费用，应当在实际发生的当期按照《企业所得税法》的有关规定在税前扣除。企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出确认的预计负债暂不允许在税前扣除，应在实际发生的当期据实列支扣除。 四、PPP项目的企业所得税优惠 企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业承包经营、承包建设和内部自建自用的公共基础设施项目，不得享受上述规定的企业所得税优惠。 企业从事符合《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录》规定、于2007年12月31日前已经批准的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。 某市政府欲建一条高速公路，决定采取BOT模式筹建，经该省物价局、财政厅、交通运输厅等相关部门许可，投资方可经营收费30年，期满后高速公路归还政府。2016年，甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后，组建了项目公司并开始项目运作。丙公司中标，承建该项目的主要工程，于2016年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2019年10月1日前完工。经营期间取得的通行费收入，甲公司与地方政府按7∶3比例进行分配，经营管理费用由甲公司承担。 1.丙公司在建造期间提供的建造服务，应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》的相关规定确认收入和费用。会计处理如下： 建筑材料采购： 借：原材料 应交税费——应交增值税——进项税额 贷：银行存款 领用建筑材料等： 借：工程施工——合同成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 登记已结算的合同价款： 借：应收账款 贷：工程结算 应交税费——应交增值税——销项税额 确认计量收入费用： 借：工程施工——合同毛利 主营业务成本 贷：主营业务收入 借：工程结算 贷：工程施工——合同成本 ——合同毛利 月末计算应纳增值税： 借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税 贷：应交税费——未交增值税 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交城市维护建设税 ——应交教育费附加 ——应交地方教育费附加 税会差异：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：(1)收入的金额能够可靠地计量；(2)交易的完工进度能够可靠地确定；(3)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。《企业会计准则第15号——建造合同》规定，建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型。固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：(1)合同总收入能够可靠地计量；(2)与合同相关的经济利益很可能流入企业；(3)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；(4)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：(1)与合同相关的经济利益很可能流入企业；(2)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 通过比较不难发现，税法和会计处理中关于建筑合同收入和成本的确认原则一致。差异在于税法上不强调“与合同相关的经济利益很可能流入企业”，只要交易的完工进度能够可靠计量，并且与交易相关的收入和成本能够可靠地计量，就确认为当期计税收入。也就是说，如果有足够的证据表明与劳务交易相关的经济利益不是很可能不能完全流入企业，则会计上只确认费用，暂不确认收入，但税法上仍然要求按照完工百分比法确认计税收入。 2.甲公司会计处理如下： 《企业会计准则解释第2号》要求，对于BOT模式，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。 项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用： 借：无形资产 贷：银行存款 建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款： 借：无形资产 贷：应付账款——丙公司 建造过程如发生借款利息： 借：无形资产 贷：应付利息 为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债： 借：管理费用 贷：预计负债 经营期间发生的各项经营养护管理费用： 借：管理费用等 贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等 经营期间，按合同规定分配通行费收入，但需在分配前对收取的全部通行费按照“不动产经营租赁”缴纳增值税： 借：银行存款、应收账款等 贷：主营业务收入(70%) 应付账款——地方政府(30%) 应交税费——应交增值税——销项税额 经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销： 借：主营业务成本 贷：累计摊销 在30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权——无形资产已摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接即可。 税务处理：甲公司仅就取得的70%通行费收入缴纳企业所得税。无形资产应当按照实际发生的成本确认计税基础(资本化利息按照税法规定的标准计算)，按照权责发生制原则在经营期限内分期平均扣除。企业计提的预计大修费用不得在税前扣除，企业实际发生的大修费，据实扣除。标签：会计处理论文; 企业所得税论文; 项目公司论文; ppp融资模式论文; 合同管理论文; 收入确认论文; 无形资产投资论文; 会计论文; 社会资本论文; 会计确认论文; 企业资产论文; 政府服务论文; 经营费用论文; 资产经营论文; 企业经营论文; ppp项目论文; 财会论文;