国家审计完善国家治理的基础机制与基本路径——兼论国家审计公告制度的国际比较，本文主要内容关键词为：国家论文,路径论文,机制论文,制度论文,基础论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国家审计完善国家治理的基础机制：信息披露
系统论的观点认为，如果说整个国家政权是一个大系统，那么国家审计机构则是这个大系统中的一个子系统，也是一个监督控制系统。从理论上说，国家审计这个子系统要参与、介入对国家和社会的控制和服务，推动国家治理的完善，必然要通过某种基础机制加以实现。笔者基于政治学、经济学和社会学等学科的视角，将与国家审计完善国家治理机制相关的理论基础，概括分析如下：
（一）受托责任理论
受托责任理论认为，审计作为一项独立的经济监督活动，因受托责任的产生而产生，并伴随着受托责任的发展而发展。根据该理论，在国家审计的诸多关系中，至少包括两种关系，即审计关系与受托责任关系。其中，审计关系是指审计授权人、被审计人、审计机关之间的关系，受托责任关系是指审计授权人与被审计机关之间的关系。在政治学领域，该理论具体表现为，人民作为民主国家的受托人，将公共财产交由政府及其他公营单位管理和使用，客观上需要一个第三者对其进行检查与评价。当然，这个第三者必须具备两个基本条件：一是具备检查与评价的专业知识，即胜任能力；二是具有独立于被检查评价单位的身份，即独立身份。正是由于国家审计同时具备这两项条件，使其成为检查与评价政府及其他公营单位受托责任的必然选择，而审计过程中获取的受托责任履行情况的信息，也理应及时向授权人披露、报告。
由此可见，依照受托责任理论，审计机关应当根据审计授权人（如纳税人）的授权，独立检查监督对被审计人（如财政资金或公共资源的管理者、使用者）的受托责任，并将检查结果向审计授权人进行报告，披露受托责任的履行情况，以此完善国家的治理。从这个意义上说，作为国家治理重要组成部分的国家审计，要实现授权人赋予的功能，其基础机制就是将审计相关信息向授权人披露。
（二）信息经济学理论
信息经济学理论认为，委托代理关系中的委托人与代理人都是理性而自私的，他们都追求自身利益的最大化，代理人有着与委托人不同的利益，因此会采取一些能使自身利益最大化而损害委托人利益的行为。可以说，“委托—代理”模型下的决策各方行为，在发生相互影响时存在着不对称的信息。代理人通常比委托人拥有更多的信息，故委托人很难监督代理人并保证代理人的行动符合委托人的利益。委托人试图使具有信息优势的代理人按照委托人的利益选择行动，但委托人不能直接观察到代理人选择了什么行动，信息不对称会引起道德风险问题。因此，委托人必须解决的是，根据他所能收集到的信息来奖励或惩罚代理人，以激励代理人选择对委托人最有利的行动，也就是选择一个可行的机制来实现其最大化的期望效用。
由此可见，依照信息经济学理论，审计机关接受委托人（如纳税人）授权，独立收集代理人（如政府）的信息（如管理、使用财政资金或公共资源的信息），并将反馈的信息向委托人进行披露，改变委托人与代理人之间的信息不对称状况，从而为委托人奖励或惩罚代理人提供依据。从这个意义上说，作为国家治理重要组成部分的国家审计，要实现委托人赋予的功能，其基础机制就是将审计相关信息向委托人披露、报告。
（三）社会契约理论
社会契约理论认为，自然状态下的人们在自然法的指引下，在平等的基础上自愿缔结契约，让渡自己部分或全部的自然权利，通过制定法律，建立国家和政府，摆脱了尽管自由却充满恐惧和经常危险的自然状态，进入了政治社会。政府必须按社会全体成员或他们的代表所共同同意的规定来行使，诚如卢梭所言：“公共力量就必须有一个适当的代理人来把它结合在一起，并使它按照公意的指示而活动……政府只不过是主权者的执行人。”“行政权力的受任者绝不是人民的主人，而只是人民的官吏；只要人民愿意就可以委任他们，也可以撤换他们。”为防止政府权力对个人权利造成损害，人民在订立权利让渡契约——宪法规则时，就会设置各种监督和限制政府权力的制度安排。
由此可见，根据社会契约理论，国家机关的权力来源于公民权利，“国家机关所掌握的资源实质上是人民的共同财产，其中当然包括政府的相关信息。”公民要想及时地了解自己委托的政治代理人——政府的工作情况，对其行为尤其是经济行为的真实、合法与效益做出判断，并在此基础上充分的参政、议政与监督，就必须对政府的相关信息充分的知情。作为限制政府权力、维护公民知情权的重要制度安排之一，国家审计成为保障公民参政议政、监督信息资源占强势地位的政府的一件利器。从这个意义上说，作为国家治理重要组成部分的国家审计，要实现其被公民赋予的功能，其基础机制就是将审计相关信息向公众披露。
二、国家审计完善国家治理的基本路径：审计公告
一般来说，国家审计进行“信息披露”的路径是多种多样的，概括起来主要有三种：一是向被审计单位出具审计报告；二是向政府、上级审计机关和其他特定机关提交专题报告、综合报告、分析报告；三是向不特定的社会公众发布审计公告。然而，在现代民主国家，何种路径在国家审计完善国家治理的过程中处于最为基本的地位呢？
在近现代民主国家，在人民主权的理念下，人民拥有一切国家权力，包括国家审计在内的所有国家机关都需向人民负责，通过审计获取的信息尤其是审计结果，通常应向社会公众披露。因此，笔者认为，在倡导“人民主权”理念的现代民主国家，无论是采用立法型、司法型、行政型还是独立型的审计模式，第三种形式即审计公告，都应当成为国家审计参与、介入并完善国家治理的基本路径。原因包括以下两个方面：
一方面，由于“公众通过审计报告获取的关于政府绩效的公共信息是提高政府受托责任的有力工具”，国家审计公告为民众了解政府的职责履行情况、参与国家治理提供了重要条件。
另一方面，法律要求有关审计结果向代议制民主条件下的代议机构报告或直接向社会公众进行公告，目前也成为世界各国的普遍做法。法律一般明确规定，在审计实施结束后，对于审计管辖范围内除涉及国家秘密、商业秘密外的重要审计事项的内容及其结果，审计机关应当依法向特定国家机关与社会公众进行公告。诚如美国联邦最高法院法官布兰代斯所言：“公开制度作为社会与产业弊病的矫正政策而被推崇，阳光是最好的防腐剂，电灯是最有效的警察。”
因此，与信息披露是国家审计推动国家治理完善基础机制的结论相一致，在现代民主国家，国家审计公告是国家审计完善国家治理的基本路径。从这个意义上，我们也可以说，在缺少与普通公民对话的条件下，审计公告日益成为社会公众与国家审计之间的桥梁与纽带。
三、国家审计公告制度的国际比较
基于规范论的视角，下文着重对立法型、司法型、行政型和独立型等四种审计模式代表国家的审计公告制度，从立法对审计公告的强制性方面进行比较考察，借以管中窥豹，为我国审计推动国家治理路径的完善提供理论参考。
（一）立法型审计模式下的国家审计公告
在立法型审计模式国家，“审计权是国会控制行政活动的很有效力的工具”。为实现对政府及其他公营单位受托责任履行情况的有效监督，立法机关既有对审计公告进行法律刚性约束的需求（获取制约行政权的信息），也有这方面的能力（具备较为成熟的立法技术）和条件（自身掌握立法权），因而，立法型模式国家都制定了较为完善的审计结果公告的法律制度。
可以说，立法型模式国家的审计结果公告，不仅是立法授予审计机关的一项审计职权，从某种意义上说更是其必须承担的一项法律义务。通过美国和英国审计准则的相关规定，可以得出立法型模式国家的审计结果公告具有强制性公开的特点。由于直接隶属于立法机关，审计机关在进行公开时较少受到其主要的被审计对象即行政机关的影响。因此，除法律规定涉及国家安全、秘密以及个人隐私等禁止公开的内容以外，都在审计机关的公开之列，可以说，立法对审计公告的保障程度较高。
（二）行政型审计模式下的国家审计公告
行政型模式国家虽然也制定了审计公告法律制度，但在公开的强制性与公开的范围方面还存在着不同程度的不足，审计结果公开受到行政机关尤其是行政首长影响的可能性较大，行政色彩较浓。
通过比较韩国审计公告制度的相关规定，结合我国自身的特点，可以看出我国立法对审计公告制度的规定具有以下几个特点：一是立法对审计结果是否公告的规定基本属于任意性规范，不具有强制性。从《审计法》关于审计机关“可以”（并非“应当”或“必须”）公开的语意分析，审计结果是否公开基本属于审计机关的“自由裁量”。二是审计结果公开受政府直接管理与控制，刻上深深的行政烙印。对于预算执行相关审计结果来说，为体现本级政府的意志，向本级人大或上一级审计机关提交报告的内容一般都事先需经过本级政府的“审核”，而其他审计结果直接向社会公告将变得步履维艰。这从上述规定中出现的诸如“报经本级人民政府同意”、“按照审批程序向社会公布”、“应当符合下列审批程序”之类的表述中即可略见一斑。可以说，“对于当前我国政府的审计体制而言，不公告是常态。这个结果是从政府和民众各自的利益出发得出的考量，具有较强的稳固性”。
由此可见，在行政型模式下，由于审计机关隶属于其主要的被审计对象即政府，在行政首长的领导下开展工作，因而，无论从意志上还是从利益上都与政府具有天然的一致性，其结果公告行为也易于受到政府的影响甚至是控制。尽管这种影响与控制的程度在不同国家之间有所差异，但与上述立法型模式国家相比，可以说，行政型模式国家的审计公告立法保障程度较低。换言之，在实践中，其审计公告往往依赖诸如行政首长的重视与支持以及审计机关负责人的个人权威等法律以外的其他因素给予保障。
（三）司法型审计模式下的国家审计公告
司法型模式国家注重以司法形式来强化审计机关的独立性与权威性，这使得公开审计结果也具有较强的司法程序性。例如法国审计法院在公布审计报告之前，需要举行由院长主持的、被审计对象与审计人员共同参加的法庭辩论。如果经辩论认为对某一问题的审计尚不够清楚，就要列出一份问题的提纲，作进一步的审查。在法庭辩论时，有时还要举行听证会，邀请有关公共机构或国营企业的主要负责人到会说明情况或回答问题，有时需传唤当事人到庭直接向他们提问。
在司法型模式国家，立法赋予具有司法性质的审计法院充分公开审计结果的权力与职责，并不受政府或议会的约束与同意。通过比较法国和意大利审计公告利用相关的规定，可见司法型模式国家的审计公告是审计法院必须承担的一项法律义务，具有强制性公开的特点。由于独立于立法机关与行政机关，审计法院在依法决定公开审计结果的范围时也较少受到他们的影响。公共财政以及行政管理活动等情况都在公开之列。因此，可以说，司法型模式国家立法对审计公告的保障程度较高。
（四）独立型审计模式下的国家审计公告
独立型模式国家的审计机关直接受法律的保护与约束，只服从于法律而独立于立法、行政与司法机关之外，因而，具备依法不受政治影响的推行审计公告制度的基础。由于立法没有授予审计机关以处理处罚与司法裁判的权力，因而，最大限度的向立法机关、新闻媒体公开其审计结果，通过强有力的社会和舆论监督，成为其发挥“制权”作用的重要途径。例如，德国其具有宪法地位的《基本法》的第114条第2款中就明确规定“联邦审计院每年要向联邦政府、联邦议会两院提交报告”。日本根据其宪法第90条的规定，会计检查院每年必须提交年度预决算的审计报告。
具体比较德国和日本的相关规定后，可以看出从总体上说，独立型模式国家的服务主要对象是立法机关。可以说，在某些情况下，国家审计权成为立法监督行政的一种手段。如执行议会制定的法律是《联邦德国基本法》第20条第3款与《日本国宪法》第66条第3款赋予该国政府的主要职责，而德国的国家审计监督属于国会对政府（预算执行）“特殊监督机制”的一部分。而且，“事实上，外部审计在联邦议会控制行政机构的实践行动方面的确起着很重要的作用”。
由此可见，独立型模式国家的审计公告是审计法院必须承担的一项法律义务，具有强制性公开的特点。由于独立于立法、行政与司法机关，审计法院在依法决定公开审计结果的范围时也较少受到他们的影响。
四、结论
综上所述，尽管各国的具体情况有所差异，但总的说来，与立法型、司法型与独立型模式相比，行政型模式国家立法对审计结果公开的规定属于任意性规范，且在较大程度上体现出行政机关的意志，不具有强制公告的特点，民众以此获得政府及其他公营单位的信息量相对较小。因此，从规范论的角度看，行政型模式国家对审计公告的法律保障程度相对较低。鉴于此，作为行政型模式典型代表的我国，应当适时通过立法对审计公告的强制性作出明确规定，建立“公告为常态，不公告为例外”的法律约束机制。通过建立以强制公告为主的审计信息披露的机制，为民众了解政府职责履行情况、参与国家治理提供重要条件，最终推动国家治理的完善。
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