基于作业成本法的铁路旅客列车服务成本定额探究
来晓春
摘 要： 本文以作业成本法为基础，通过定量定性结合的方法，并辅以实证研究，找出影响旅客列车服务的成本动因，以及成本动因的影响因素，以旅客列车服务支出为重点，建立更贴近实际运输生产的成本定额模型。最后将收集统计的数据代入模型与实际支出进行对比，验证旅客列车服务模型的科学性和实用性。
关键词： 作业成本法；铁路旅客列车服务；成本定额
作业成本法是通过对各作业环节过程中产生的资源耗费及成本支出采用动态分析，并以判别成本动因为基础，确定生产环节所承担的资源要素，划分成本类型，以此确认成本支出的方法。旅客列车的产品就是实现旅客的“位移”，在“位移”的生产环节过程中产生了资源耗费、成本支出，而这些成本支出是受各种成本动因如上座率、车型、耗材使用周期等因素共同影响的，是不固定的，所以基于旅客列车服务成本的复杂、多变性，选择用作业成本法来进行成本定额的测算与管理是有积极意义的。
一、旅客列车服务成本核算的分类及特点
铁路旅客运输中，旅客列车服务工作是整个客运运输产品“位移”的主要生产环节，且旅客列车服务成本在客运部门的总运输成本中占较大的支出比例。在铁路运输成本核算体系下，旅客列车服务成本核算就是将旅客运输生产过程中所产生的各项费用，按照《运输成本费用管理核算规程》的规定，进行确认归集、分类核算。旅客列车服务成本不仅按照科目归集核算，同时按照要素进行分类。在“旅客列车服务”科目中又包含：列车卧具补充、修理费；卧具、备品洗涤、消毒费；列车备品（台灯、地毯、座套、桌布、窗帘、果壳盘、安全渡板等）的补充、修理费；洗手液、卫生用品等列车消耗品；列车清扫、消毒、消防用材料；列车广播、音响维修等；列车整备上水、清扫、洗刷、上燃料工具、材料及客车洗刷等设备的运用、维修，客车保洁费等；列车用票据、规章、表格、文具等；补票设备维修费；药箱、器材补充等。当前铁路客运运输使用的旅客列车服务成本定额标准，与列车走行公里数挂钩，是以客运系统本年度的实际消耗总额除以列车走行工作量作为定额的参考标准。
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旅客列车服务成本中项目种类繁多，每一项支出又有自己的变动因素，比如客流、调图等都会影响原有成本定额的稳定，所以固有的单一成本定额测定标准，不能用以衡量整个流动运输过程的资源耗费测算。
二、基于作业成本法的旅客列车服务成本定额管理做法
由于旅客列车支出项目繁多，且存在很多变动因素，所以按照成本作业法，将“旅客列车服务”中的各项成本支出分成作业对象个体，即分为以每列列车的一节车厢为最小作业单位对象的“辆成本”和“除辆成本以外的其他成本”。以分析成本动因为基础，通过建立数学模型，最后将实际数值代入检验，并与固有的成本分类核算模式下的结果进行比较，两者结果误差率越小，则说明模型构建越贴近实际。
表1 旅客列车服务资源动因
（一）作业成本法下模型构建思路
作业成本法是将整个旅客运输过程分解为各作业环节的作业集合，将各项作业环节（始发作业环节、途中作业环节、终到作业环节）的资源消耗工作量所形成的费用汇总计算列车服务总成本。确定作业环节的成本资源、成本动因是构建成本定额的基础。具体来说旅客列车服务成本资源主要是提供的各项目服务费用，如购置卧具备品发生的采购成本、为提供列车服务时发生的保洁以及洗涤成本等，在制定这些成本定额时可针对车型、席位进行分类构建出标准定额架构，再结合与成本动因有关的上座率、编组数、趟数等车辆固定标准成本之外的影响，综合确定成本定额。
标准辆成本=购置成本+洗涤成本+保洁成本=∑ 卧具单价×卧具数量×（1+卧具备率）×（1/使用年限）+∑备品单价×备品数量×（1+备品备率）×（1/使用年限）+∑洗涤单价×洗涤数量×上座率×（365/往返天数）+∑保洁单价×（365/往返天数）
根据前文的具体分析，以成本发生的动因为依据，建立标准辆成本定额模型如下：
综合以上旅客列车服务成本资源动因，构成标准辆成本动因的主要有购置成本、洗涤成本、保洁成本。其中购置成本动因由购置单价、标配数量、使用年限决定，其中标配数量是指一辆车厢所需卧具备品的标准配置数量，以此满足旅客在运输途中正常使用所需量。需要注明的是卧具备品除了列车趟运行需求外，还需考虑备存率即备率，备率由总公司统一规定。而卧具的使用年限由车型及使用频次决定；洗涤成本由洗涤数量、洗涤周期决定，通常情况下按照车型席位的配置枕套、被套、床单小单是一客一洗，与客流量有关。座位套、头片等其他的备品有规定的换洗周期。保洁单价以合同标的单价为准，一定时期内相对稳定，保洁成本则与开行趟数有关，在计算时需以库内、外保洁及异地保洁不同类型来确定。
2.确定旅客列车服务成本动因。成本资源的消耗工作量为确定成本动因的主要要素，现结合上海客运段列车车型实际情况，列举以下几种常见资源动因（见表1）。
木棉花以8.0 g/kg·BW剂量灌胃给予小鼠，实验动物饮食及活动正常，未见任何中毒症状和死亡实验结束后，对动物进行大体解剖，肉眼观察各脏器未见异常，表明木棉花粉雌雄性小鼠经口最大耐受剂量（MTD）均大于8.0 g/kg·BW。
（2）保洁成本（C辆-保洁）。列车保洁分为库内外保洁、异地保洁，且均按“趟/辆/元”的合同价执行，故模型公式列为C辆-保洁=∑P保洁×（365/往返天数）。
其他成本动因主要由列车编组辆数、上座率以及非标准车厢综合成本等几类（不含餐车）。这些成本资源动因受车厢等级、客流等因素影响。上座率影响到每趟运输过程中产生的低值易耗品的耗量所产生的费用。
（二）模型构建
1.标准辆成本定额模型
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1.确定标准辆成本。旅客列车服务费用项目较多，客车每辆支出也因车型及车厢标准不同而不同，可以选择具有代表性的一种车型作为此类旅客列车的标准辆成本（C辆），包括此类列车每辆车厢为旅客提供服务时所发生的所有费用。作业项目中卧具备品、洗涤、保洁等是旅客列车服务成本的支出大项，占整个服务费用的比重较大，在确定标准辆成本时应作为重点项目充分考虑，其中车辆保洁费用均为签订合同价格，在一定时期内相对其他成本项目来说较为稳定，可次重点考虑。
上述模型中C辆表示标准量成本定额，C辆-购置表示每辆列车的购置成本，C辆-洗涤表示每辆列车洗涤成本，C辆-保洁表示每辆列车保洁成本，P购置卧具表示购置各类卧具的单价，B购置卧具表示对应各类卧具配量，S卧具表示各类卧具的备率，Y卧具表示各类卧具的使用年限，P购置备品为各类备品的采购单价，B购置备品为对应各类备品的配量，P洗涤表示各类卧具的洗涤单价，B洗涤表示对应各需洗涤卧具的数量， e表示上座率，T表示作业周期；P保洁表示保洁单价。
第三年夏天的时候，温简在街上遇到了夏小春，再后来的第二次见面是夏小春提出来的，她是来送请柬的。温简虽然已经有了心理准备，但面对烫红的请柬时她还是听到自己心里嘭嘭嘭的声音，肺就似快要炸开来一样难受。
（1）洗涤成本（C辆-洗涤甲/乙）。按一客一洗（甲）：C辆-洗涤甲= B洗涤甲×P洗涤×（365/往返天数）×2 e；按周期洗（乙）：C辆-洗涤乙= B洗涤乙× P洗涤×（365/往返天数）；洗涤成本是针对使用过的卧具进行洗涤，未使用的不洗涤，所以要考虑上座率，考虑列车折返 2，同样考虑列车一年中的往返次数。
综上分析，船型尺度在考虑交通安全、过闸效率、应急救援、航道畅通等方面的现实条件影响下，无法针对所有船舶类型进行尺度放宽；同时，随着水运业供给侧结构性改革，对专业化、集约化船舶有更大体量的运输需要，服务于新兴业态发展有更深层次的诉求，因此尺度放宽界定为集装箱船、滚装船和江海直达船，意在先行先导，优势驱动。
2.除辆成本外的列车成本定额模型。这部分成本不受上座率影响，比如宿营车、行李车辆成本都相对固定，但卧具备品配置、洗涤、保洁作业同标准辆成本，故L辆-总成本= L辆购置+ L辆洗涤+L辆保洁= ∑P购置卧具×B购置卧具×（1+S卧具）×（1/Y卧具）+∑P购置备品×B购置备品×（1+ S备品）×（1/ Y备品）+ ∑P洗涤甲/乙/丙×B洗涤甲/乙/丙×T +∑P保洁×T。
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表2 X次列车软卧车厢作业成本定额计算表 单位：元
（三）旅客列车服务成本模型检验及分析
笔者选取2017年上海客运段某列直达车为例对旅客列车服务成本定额模型检验，针对结果进行比较分析。此趟列车共18辆编组，其中硬卧15节定员915人、软卧2节定员72人、宿营车1节定员57人，餐车、发电车各1节，年平均上座率为78%，此趟列车交路往返时间为4天。2017年，按照之前成本科目核算方法算得特快列车服务费全年为4 177 531元。现基于作业成本法下的成本定额数据模型，对此趟列车总成本进行计算检测，由于旅客列车服务成本项目繁多，一列车收集的数据非常庞多，本文仅列示软卧车厢作业成本的测算步骤，作业成本计算表如表2所示。
以上计算结论为软卧席位的标准辆定额，其他等级席位同理将以硬卧及宿营车的各项作业所耗资源费用归集后，按照成本定额模型代入，即得出整列直达列车年旅客服务总成本
经检验，按照定额模型计算出的旅客列车服务定额与固有的核算方法相比，差异率为2%，在误差范围5%的范围之内，证得运用作业成本法建立的旅客列车服务成本定额模型与实际核算结果有较高的拟合度，数据模型建立是合理的，通过此成本定额测算的成本数据是有效的，所以数学模型在实际工作应用中具有可操作性。同时，在建立成本定额模型时，由于成本动因潜在的因素难以量化，更多的是依赖于对已有生产运输模式的经验判断，所以在选择成本动因时有较大的主观性，且取证的数据有些并没有相应的判定标准，比如备率、使用周期等，只能靠估算大致确定，所以验证出的数据结果与实际的成本核算结果尚有一定差距。
三、基于作业成本法的旅客列车服务成本定额管理措施
（一）达成全员性共识，提高数据信息的准确性
作业法下的成本定额确定主要依靠于成本对象的分类以及成本动因的确定。在实际运输生产经营中，成本动因多样，动因确定较为不易，仅由财务部门确认，很难全面地考虑到生产要素各环节的成本影响。所以在运用作业成本定额法核算时，首先应在全员中形成共识，充分促进公司内部、各职能部门及班组、成员之间的相互交流和合作；其次应在生产运营的各业务环节中辨清作业成本对象以及与之相应的成本动因，并将成本动因的统计工作落实在每一个业务环节对应的业务部门中，通过准确考虑影响作业成本对象的动因，为最终的财务核算提供充分、有效、精确的非财务数据依据，确保成本定额的精准性与可靠性；最后应建立有效的管理机制，保障定额管理工作在各运输生产环节、各业务部门的推进与落实。
（二）形成信息化管理，确保成本定额管理的有效性
成本定额管理的信息化主要从两方面着手：一是通过信息软件化实现数据的整合共享。创建一个包含所有成本要素、成本动因、成本分类以及各环节作业信息的可以共享的系统平台。各业务归口部门可以通过系统看到任一生产环节的数据，通过数据共享，及时反映和关联相应的本部门的归口数据，以此减少环节交接出错率和最终信息归集时间，提高工作效率。二是通过信息标准化实现监督调整。一旦作业成本定额标准确定，将定额标准定为成本支出红线，通过系统平台予以监控，规范和约束生产各环节的资源消耗，同时，也可以通过系统实时反映变动的成本动因影响因素，及时对成本定额标准加以调整或完善，使得定额体系的趋向更科学，减少资源浪费，助力成本控制。
（三）重视专业性培养，提升成本定额管理的可行性
作业成本法成本定额的推广应用涉及到生产运输的方方面面，每一个运输生产环节与成本对象分类、成本动因确定等都息息相关，因此，每个生产环节的业务部门都应指定专人负责成本定额工作，针对不同岗位和职责进行不同的重点内容培训，以确保成本定额标准确定和实施过程中信息数据归集的准确性。同时，要提升经营人员生产业务与财务业务相结合的能力，从作业源头规范标准，才有可能为作业成本定额在运输生产中的顺利实施提供一个软能力与硬实力相结合的良好运营环境。
主要参考文献
[1]刘萍.铁路运营活动与运输成本关系研究[J].铁道运输与经济，2011，（5）.
[2]中国铁路总公司运输成本费用管理核算规程[M].中国铁道出版社，2015.
[3]管理会计案例集锦——来自上海的实践 [J].新会计，2017，（2）：40-44.
中图分类号： F532.6；F275.3
文献标志码： A
文章编号： 1003-286X（2019）03-0025-04
作者简介： 来晓春，中国铁路上海局集团有限公司上海客运段计划财务科副科长，助理会计师，MPAcc专业硕士。
责任编辑 陈利花