税收撤销权性质研究，本文主要内容关键词为：税收论文,性质论文,撤销权论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
撤销权，又称废罢诉权，是指债权人对于债务人所为的危害债权的行为，可请求人民法院予以撤销的权利[1](P453)，它是民法上的债的保全制度之一。我国2001年的《税收征管法》在第50条首次明确规定税务机关有权依《合同法》第74条规定行使撤销权，以保障国家税收收入和制止纳税人与相对人所进行的危害国家税收债权的不法行为。税收撤销权制度在我国尚属新问题，而税收债权作为一种公法上的债权又有不同于传统民法之债的特点，因而税收撤销权的性质如何，还需加以研究，本文拟对此加以探讨。
一、分析税收法律关系的性质是研究税收撤销权性质的理论基础
税收是国家或政府为实现其职能的需要，凭借其政治权利，并按照特定的标准，强制、无偿的取得财政收入的一种形式[2](P14)。国家对税收的汲取权是与国家统治权力相伴生的一种经济权力。经济权力和军事权力不同，它不是原始的而是派生的。在国内，经济权力依靠法律[3](P86)。而税法正是对这样一种财政汲取权的法律上的确认。
所谓税收法律关系，是指由税法确认和调整的、在国家税收活动中各方当事人之间形成的、具有权利义务内容的社会关系。税收法律关系的性质是税收法律关系的核心问题，从某种意义上看，是对税收法律关系加以全面研究的基础和出发点。它决定着税收权行使的基本理念，决定着税收法律关系中权利和义务的具体配置。
围绕着税收法律关系的性质问题，在德国有两种截然不同的观点，即税收权力关系说和税收债务关系说。权力关系说的代表人物是德国行政法学家奥特·麦雅，他认为应把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系；在其关系中，国家以优越的权力的意志主体出现，所以税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系。还认为，国家在税收程序法关系或税收实体法关系中，有自力的执行特权，因此把整个税收法律关系视做是一种权力关系。债务关系说的代表人物是德国法学家阿尔巴特·亨塞尔(Albert Hensel)，他并不否认在税收程序法的领域中存在着国家权力关系，但更注重于分析税收法律关系中存在的实体法，因此认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。税收债务是一种法定债务，纳税义务不依课税处分成立，而以满足课税要素而成立。而从历史上来看，1919年德国的《税收通则法》采纳了税务关系债务说[4]。德国《税收通则法》通过以后，把税收权力视为一种公法上的债权的观点逐渐成为主流，为越来越多的学者所接受。日本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系一元性地界定为权力关系性质或债务关系性质，而应当把税收关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，但其基本的和中心的关系仍为债务关系，是一种“公法上的债务”[5](P18-21)。
以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系；现在有学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质[6](P66-71)。有人比较赞同这一观点，当对某一具体的税收法律关系加以定性时，应当根据其内容、所涉及的主体以及其所处于国家税收活动过程的不同阶段，来界定处于特定情形下特定的税收法律关系的性质；当需要对抽象的作为整体的税收法律关系进行定性时，可以认为其性质是税收债权债务关系[7](P93)。
在立法上，我国《税收征管法》对上述两种观点的态度不是特别明确。《税收征管法》第1条规定“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法”；第2条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”笔者认为，从这两条规定可以看出，税务机关是国家的行政机关，我国的税收征收活动是由税务机关代表国家依法进行，行使国家的行政征收的职权，这显然体现了权力关系说；而该法第50条又规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”这一规定表明立法者也认识到了税务机关在代表国家征收税款时也有着与合同债权人类似的地位，可以说是确立了税收的公法之债的属性，揭示了税法与民法债法的密切关系，体现了债务关系说。由此可以认为，我国立法机关在制定《税收征管法》时，不仅认识到了税收征收活动的国家权力性，还认识到了国家与纳税人的关系与民法中的债权债务关系有一定的共性，在税收法律关系性质上既采用了权力关系说，也采用了债务关系说。
笔者认为，税收法律关系的性质应当是多重的复合的关系，而不是单一的权力关系或债务关系，在税收征收程序法中是权力关系，税务机关可以代表国家依靠国家强制力进行征收，同时还享有行政强制执行权；而在税收实体法中则是债务关系，税收之债是公法之债，是一种法定之债，并不以国家与纳税人之间达成意思表示上的一致为前提，它不同于约定之债，它是由法律规定好构成要件，只要要件齐备，债即可自动产生，债权人的请求行为无非是对业已存在的权利行使而已，它并不妨碍权利的形成和义务的产生[8](P59)。之所以这样确定税收法律关系的性质，理由在于：税务机关是国家的行政机关，行使着代表国家征收税款的职权，依法行政原则又要求其征收税款的行政权力只能针对纳税人行使，而不能向纳税人以外的第三人行使，这样在纳税人不当处分自己财产时，税务机关就显得无能为力了。而将税收定性为公法之债、，把税收法律关系进一步再定性为公法上的债务关系，就可以用债权债务关系的处理原则解决上述税款征收的难题。因此，税收法律关系的性质不应该是单一的，而是复合的关系，是权力关系与债务关系的统一，是国家行政权力关系与公法债务关系的统一。而在这一复合酌债权关系和权力关系中，税收实体法律关系是债务关系的性质，无疑是主要的，只有在此基础上理解税收法律关系，税法才有借鉴民法债法中撤销权制度的理论基础，我们才能进一步地研究税收撤销权的性质，进而最终为税收撤销权的行使提供理论支撑。
二、探讨撤销权的性质是研究税收撤销权性质的关键
税收撤销权制度来源于民法债法上的撤销权制度，它和民法债法上的撤销权具有密切的关系，没有民法债法中的撤销权制度，也就不会有税法对民法债法中撤销权制度的移用，税收撤销权是在我国税法建立了税收法律关系是债务关系说的理论基础上对民法中撤销权制度的借鉴，可以说民法中撤销权的性质决定了税收撤销权性质。故要研究税收撤销权的性质，就必须先分析民法债法上撤销权的性质，因此探讨民法上撤销权的性质是研究税收撤销权性质的关键。
撤销权制度是以古罗马法的撤销之诉(actio pauliana)为基础而形成的，它在近代获得生命力，并有了一定的发展。法国、意大利、德国、奥地利、瑞士、日本等国的民法，均规定有债权人撤销权。如《日本民法典》第424条规定：“债权人可以请求法院，撤销债务人知有害于其债权人而实施的法律行为。但是，因该行为而受益或转得利益者，于行为或转得当时不知侵害债权人的事实者，不在此限。”《意大利民法典》第2901条规定，债务人知道其行为损害债权人的利益或者其预先安排具有诈害债权人的目的，债权人可以请求宣布债务人损害其利益的处分财产的行为无效；债务人的行为是有偿行为的，第三人知道债权人的损害并参与了债务人的预先安排的诈害行为的，亦同；债务人提供担保者，亦同。我国台湾地区《民法典》第244条规定：“债务人所为之无偿行为，有害及债权者，债权人得声请法院撤销之。债务人所为之有偿行为，于行为时明知有损害于债权人之权利者，以受益人于受益时亦知其情事者为限，债权人得声请法院撤销之。”《中华人民共和国合同法》第74条1款将其表述为：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”
上述国家和地区虽然在各自的民法中规定了撤销权，但是并没有涉及撤销权的性质。而在理论上，债权人撤销权的性质有实体权利与诉讼权利之争。
实体法权利学派，主张撤销权为实体权利，但是属于何种实体权利，学界历来有四说即请求权说、形成权说、折衷说、责任说，我国学者多采用的是折衷说。
1．请求权说，又称债权说。这种观点认为，债权人撤销权是对因债务人的行为而受利益的第三人直接请求其返还财产的权利，因撤销权的行使而提起的诉讼为给付之诉。它为德国、瑞士民法的通说。撤销的效果，仅生债权的请求权，而不发生溯及的物权效力，使物权当然回复为债务人所有。至于构成此债权的原因为何，此说又可分为基于法律规定之返还请求权、基于侵权行为之返还请求权以及依照类似于不当得利返还请求权等观点[9](P475-477)。
2．形成权说。此说又称撤销权说或物权说，日本、德国及台湾部分学者持此说。此说认为债权人撤销权具有实体法上形成权的性质，债权人可以自己的意思表示，以诉的方式使债务人与第三人间的法律行为的效力溯及的消灭。债权人行使撤销权的效果，因债务人的诈害行为原归属受益人的权利自始失其效力，复归于债务人。
3．折衷说。折衷说为法国民法通说，日本、台湾学者亦多持此说，受此影响，我国大陆学者一般亦采此说。此说认为债权人撤销权为撤销债务人的行为，且使债务人的财产上地位回复原状的权利。债权人撤销权兼具请求权与形成权两种性质，就其撤销债务人与受益人间的行为而言，为形成权，具有形成之诉的性质；就其请求撤销及财产之返还者，为形成之诉及给付之诉之结合[9](P479)。
4．责任说。债务人行使撤销权，只要发生债务人与第三人之间的法律行为归于消灭的效果，第三人所受的利益应当返还。在此情形下，不论债务人是否怠于请求第三人返还利益，债权人是否代位债务人请求受益人返还利益，第三人取得之利益均视为债务人的责任财产，债权人可以申请法院直接对之强制执行。这种观点是对形成权说的发展[10](P183)。
程序法权利学派，认为撤销权是诉讼权利，是以债权的请求权为内容的诉权。如我国台湾学者梅仲协先生认为：“按撤销权诉权，系罗马五大法学家之一保罗氏所发明，故法国学者亦称为保罗诉权，此项诉权，只能以诉讼主张之，故系程序法上之权利，而非实体法上之权利，惟因其为保全债权人之一种重要方法，故于民法中规定之。”[11](P254)而我国大陆学者也有人持此观点，认为撤销权实质上是一种诉权，债权人的撤销权实质上是以债权的返还请求权为内容的诉权，并举《意大利民法典》为例，认为其规定撤销权的专节，即第六编第三章第五节第六分节，名称便为“要求撤销之诉”。[12](P285)
笔者认为，根据《合同法》第74条的规定，债权人在法律规定的特定条件下依其单方意思表示行使撤销权以使债务人与第三人之间的法律关系归于无效，体现了形成权说的内容；同时，该条又规定了债权人行使撤销权必须向人民法院提出请求，由人民法院判决撤销债务人的行为。值得强调的，该条规定中所称的“请求”并非指实体法中的请求权，而是指债权人向法院提出启动诉讼程序的要求，它的这种请求实质是诉权的体现和特点。因而，将撤销权确定为既具有形成权性质又具有诉权性质的形成诉权较妥，它是独立于实体权利与程序权利的第三种权利形态。
三、税收撤销权性质的界定
税收撤销权是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求人民法院予以撤销的权利[13](P21)。它是税收法律关系与撤销权制度结合的产物。税收法律关系中的债务关系性质成为税法借鉴撤销权制度的理论基础，而撤销权制度的内容又丰富了税法的内容。从世界范围看，在国外只有日本税法明确地规定了税收撤销权制度[14]，而我国2001年的《税收征管法》并没有对税收撤销权的性质、构成要件和效力加以明确地规定，这势必给税务机关在实务中行使税收撤销权带来了不便，尤其是对于税收撤销权性质规定的模糊，可能会影响税务机关行使税收撤销权的执法理念。因此，研究税收撤销权的性质对于贯彻执行税法无疑具有积极意义。以《税收征管法》为代表的税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位，而税收债法则是税法的核心，是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现[15](P64)。税收撤销权作为税收债法的重要组成部分，在理论上分析研究其性质对于实现税法的基本理念、价值和原则非常重要。
在我国，已有学者对于税收撤销权的界定进行了广泛的研究，认为税收撤销权诉讼在总体上应该采用民事诉讼的方式，而不采用行政诉讼方式[13](P23)。而对于税收撤销权的性质，我国学者研究甚少。有学者认为，税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系，因此，思考税收撤销权的性质，也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。[13](P22)而在民法学界，关于撤销权性质的通说为折衷说，即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质，这也是我国民法学界公认的观点。[10](P182-183)因此，税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果，即同样可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果。由此可知，税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的权利，而和税务机关享有的其他税务行政权力有所区别，它是从属于税收债权的一种特别权利。[13](P22)。
笔者认为，撤销权虽然是在我国民法中加以规定的，但是其行使却是在诉讼中加以实现的，我们研究撤销权不应当仅仅局限于民法的范围内，还应当结合诉讼法的理论加以全面分析；对于税收撤销权的性质的研究我们不但要参照撤销权的性质加以分析，还要结合起税收法律关系的性质加以探讨。税收撤销权与撤销权在性质上的相同之处在于，它们都不同于一般的民事权利，不论关于撤销权性质的请求权说、形成权说、折衷说、责任说，还是程序权利说，都只具有片面性，税收撤销权与撤销权都是实体法上的形成权与程序法上的诉权相结合的形成诉权。税收撤销权与撤销权在性质上的不同之处在于，一般撤销权是维护私法之债的权利，而税收撤销权是税务机关行使公法之债的权利。当然，笔者并不否认税收撤销权的行使确实可以使纳税人和第三人之间的法律行为溯及既往的消灭，也会产生第三人对财产的返还效果，但是税收撤销权在行使时只能也必须通过诉讼途径行使的特点决定了它是只能通过司法途径才能行使的实现公法之债的形成诉权。其理由是：
第一，税收撤销权属于诉权，只有用诉讼的方式行使，才能实现
诉权，是指当事人请求人民法院行使审判权，以保护其财产权和人身权的权利。诉权的含义应当包括程序意义上的诉权和实体意义上的诉权。程序意义上的诉权是指《民事诉讼法》确定的赋予当事人进行诉讼的基本权利；实体意义上的诉权是指当事人通过人民法院向当事人提出实体权利的请求[16](P125)。
我国合同法规定了债权人的撤销权必须由且只能由债权人以自己的名义依诉讼方式为之，之所以要求以诉讼的方式行使，是因为撤销权对于第三人利害关系重大，应由法院审查债权人撤销权的主体以及成立要件，以避免债权人的撤销权滥用，达到债权人的撤销权制度的立法目的。如不以诉讼方法行使，则不产生撤销的法律效力。
作为国家税务机关依据《税收征管法》行使税收撤销权时，只能以公法之债的债权人身份提起撤销权诉讼，在我国现有税收法律没有明确规定税收权诉讼的情况下，理应按照民事诉讼法的规定处理，理由是：一是我国行政诉讼法规定行政诉讼的被告是行政机关，而在撤销权诉讼中，人民法院审理的核心是债务人的单方行为或债务人与第三人之间的行为是否应当撤销，是否属于减少其财产的危害债权人的债权。二是税务机关的撤销权、代位权是税法对民法中债的保全制度的移用，体现了税收法律关系的公法上的债务关系性质，税法移用该制度的目的在于更好地实现税收债权。因而，税务机关既有权依法提起诉讼请求法院撤销纳税人不当处分财产的行为，也有权在税收撤销权诉讼中行使法律规定的诉讼权利，因此，根据现行《合同法》第74条的规定，将撤销权界定为诉权更符合立法规定。该条规定中所称的“请求”既指实体法中的请求消灭债务人不当行为与法律关系的权利，也包括程序法中的启动诉讼程序的要求。
第二、税收撤销权都具有形成权的特征
关于形成权，有人认为，“形成权是权利人依自己的行为，使自己与他人之间的法律关系发生变动的权利。如撤销权、解除权、追认权等。形成权之主要功能，在于权利人得依其单方之意思表示，使已成立之法律关系之效力发生、变更或消灭”[17](P66)；有人认为，“形成权是指当事人一方可以以自己的行为使法律关系发生变动的权利，如追认权、撤销权、抵销权等”[18](P46)；还有人认为，“形成权者，依权利者一方之意思表示，使得权利发生、变更、消灭或生其他法律上效果之权利也。……法律有时使权利人依诉之形式始行使形成权，以判决形成法律关系，谓之形成判决，其诉谓之形成之诉。债权人撤销权、婚生子否认权、离婚权、终止收养关系权等均属之。”[19](P25-26)通说认为，“它是依一方之意思表示生法律效果之权利。换言之，权利人单独以意思表示，使法律关系因之而发生、变更或消灭的权利。”[20](P181)；不论对于形成权的表述有何不同，但是其共同体现了形成权有变更法律关系的作用，且均包括了债权人的撤销权在内。
税收撤销权是形成权。从《中华人民共和国合同法》规定撤销权的本意上看，合同撤销权在于消灭债务人的不当行为以及债务人与第三人间的不法行为，即债权人通过行使撤销权变更了债务人的不当行为以及债务人与第三人之间的法律关系。税务机关行使税收撤销权，目的在于实现税收债权的保全，撤销纳税人的不当行为以及纳税人与第三人的行为，维护国家的税收债权，这显然属于形成权的范畴。
第三、税收撤销权是形成诉权。
《合同法》第74条规定的撤销权又不同于其它的形成权，其它的形成权如追认权、解除权并不需要通过诉讼方式做出，这两者仅凭撤销权人单方意思表示就能使法律关系的效力发生变化，而撤销权则还必须通过司法程序来行使，最终以法院判决的方式才能使撤销权生效，这实际上是将撤销权界定为一种特殊的形成权。此种形成权在我国民法制度中十分少见，但在国外，如德国，把这种只能通过司法途径才能行使的形成权被称为“形成诉权”(Gestaltungsklagerechte)，使形成诉权实现的判决叫做形成判决(Gestaltungsurteile)，即“形成权也只有在判决具有了既判力后才能发生效力。”[21](P76)“而有些形成权不能向相对方为意思表示，需要向法院或仲裁机关提出请求，由法院作出形成判决即可，……则称之为形成诉权。”[22](P98)其特征就是形成权人必须向法院提起诉讼，在法院做出生效判决后该形成权才能生效。
需要说明的是，德国学者是将撤销权放在民法体系中加以研究的，在立足于形成权是实体权利的基础上认为撤销权是特殊的形成权即形成诉权。与德国学者不同的是，本文认为形成诉权应该是独立于实体权利与程序权利的第三种权利形态，将权利截然分为实体权利或程序权利两大类，并不能穷尽所有的权利形态。因为任何一个权利，可以按照不同的标准归入不同的种类，如果一个划分标准不能将对象归类或穷尽，则意味着该划分标准不够科学。
前面已述，将撤销权的性质界定为形成诉权更符合立法规定。而税收撤销权与一般撤销权不同之处在于，它只不过是由税务机关代表国家这
一公法之债的债权人行使撤销权罢了，在税务机关行使撤销权时，不但要变更、撤销纳税人单方的行为或者纳税人与第三人的双方行为使之失去效力，而且必须通过民事诉讼的途径才能行使，即向人民法院提出诉讼请求，这一过程既体现了民法上形成权的本质也体现了民事诉讼法中诉权的特征，因而它属于形成诉权无疑。
一个法律制度的设立其最终目的是为了服务社会，并能为人们广泛接受，撤销权制度的确立也应如此。将税收撤销权定性为形成诉权的性质是符合我国《税收征管法》设立税收撤销权的目的，最终维护的是社会公共利益。税收撤销权既符合实体法上形成权的特征，又只有通过诉讼方式才能行使和实现，因此是实现公法之债的形成诉权。
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