摘要：本文对作业成本法（ABC）相较于传统成本核算方法的优点进行了分析。结合JN公司ABC实施案例，阐述了火电企业ABC模型的基本结构，对ABC系统的基本功能以及分析体系进行了阐述，并对企业成本管理上的主要效果进行了评价。最后对其未来的发展方向提出几点思路。
关键词：ABC；作业成本法；模型；分析体系
1.作业成本法起源和应用
作业成本法简称ABC（Activity- Based Costing），是指以作业为核算对象，通过成本动因确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本核算方法。作业成本法起源于美国。20世纪末，由于计算机为主导的生产自动化、智能化程度提高，直接人工费用减少，间接成本相对增加，导致了ABC研究的兴起。
作业成本法在业界被称作成本管理的第三次革命。据美林证券的一项调查分析显示，在美国电力企业中已实施ABC的公司是在整个行业中最具竞争力的公司。目前国内作业成本法的实践主要领域在制造、电信和电力行业。
2.与传统成本核算方法的优点
相比传统的成本核算方法，作业成本法最重要的转变在于把成本核算从资源直接到成本对象，改为从资源到活动（或称作业）再到成本对象。其基本观点是成本对象本身不消耗资源，而是活动消耗资源，成本对象消耗活动。增加了成本核算的一个维度，使得成本结构立方体化，通过资源动因来分析成本结构，更易于透视成本的真实结构。
相较于传统的成本核算方法，作业成本法具有以下明显优势：
成本核算对象的多层次性。传统成本核算方法都是以企业最终产品作为成本核算对象，而作业成本法不仅关注产品成本，更多地关注其产生的原因及其形成的全过程。将资源、作业、成本对象都作为成本核算对象，所以其成本核算对象是多层次的，成本结构更具有立体感，更容易透视成本的结构及成因。
费用经济内容的合理性。在作业成本法下，产品成本是指完全成本。包括与生产产品相关的合理的有效的费用。这种方法强调费用的合理性、有效性，而不论费用是否与生产产品有直接关联。因此，与产品生产没有直接关系的一些合理有效的间接费用也要计入产品成本。
成本费用分配的科学性。传统成本核算方法只采用较为单一的标准，无法正确反映不同产品、不同技术因素对费用产生的不同影响，相对而言只是一种近似的分配方法。作业成本法采用的是比较合理的多标准、多步骤的分配方法，着眼于费用成本的来源，将成本费用的分配与产生这些费用的原因联系起来，使成本的可归属性大大提高。从而提高了成本信息的准确性。
3.ABC模型原理结构
与制造类企业不同，火力发电企业有其自身的特点。费用流程、成本关注点与其他类型企业不完全相同。其资源结构层次、作业类型都须按自身特点进行设置。虽然其产品（电能）较为单一，但其成本对象按设备、系统和机组以及最终产品电也须进行不同层次的设置。图1简要说明火电企业ABC流程。
图1 火电企业作业成本法简要流程
基于ABC通用原理，在JN公司的ABC模型结构中，主要包括资源库、作业、成本对象以及资源动因和作业动因几个主要部分。
4.JN公司ABC基本模型结构
与制造企业不同，JN公司的ABC模型必须结合火力发电厂的特点。以下对JN公司ABC项目的基本模型结构进行说明（见图2所示）。
图2 JN公司ABC模型的主要结构
在ABC模型结构中，成本对象划分为两个层次，第一层次为设备系统和基本支持系统。第二层次为各机组最终产品（电能）。
设备系统是ABC的核心部分。按照设备KKS编码体系，通过特定的映射关系，利用生产系统（BFS++）将全厂所有设备的检修维护费用（包括人工类成本，外包劳务成本和修理用材料等）归集至设备级、系统级成本对象上。
基本支持系统归集企业管理部门日常费用。将“设备系统”设为成本对象有利于归集与设备资产相关的维修维护费用，对制订设备维修维护策略或者技术改造等措施提供决策支持数据，实现各机组、各电厂之间的技术经济标杆比较，并通过追溯作业成本，方便地实现成本动因分析。通过数据积累，为战略性的机组选型和关键设备购置等资产全生命周期管理决策提供数据支持。设定机组为成本对象，计算机组的发电成本和上网电成本，为分机组盈利分析提供依据。
作业按业务类型划分为检修维护类作业、运行类作业、支持服务类作业等若干个流程每个流程可以划分为不同的子流程。例如维修维护流程划分为计划性维修、日常维护、重大修理、技术改造等子流程。子流程可以进而划分为作业，例如日常维护子流程可以划分为巡检、点检、消缺等作业。
资源库分别是技改支出、维修维护费用、运行费用、支持类费用和物料。技改支出、维修维护等费用是消耗在设备上的修理费、备品备件以及检修维护人工费用；运行费用包括运行人员人工费用支出；支持类费用包括行政管理部门的管理费用支出和全厂公用消耗费用，如取暖、供水等公共费用等；物料机组资源库指发组直接消耗的燃煤、燃油等费用。
成本动因的确定分为两个部分。第一部分为资源动因，第二部分为作业动因。成本动因由管理会计人员、专业工程师和咨询机构人员共同确定。
5.JN公司ABC分析体系
ABC在火电企业的分析分为常规分析和专项分析。其中常规分析是其最基本的应用，也是各项扩展应用的基础。常规分析体系主要包括机组盈利能力分析、资源分析、活动分析、成本对象分析等内容。
5.1机组盈利能力分析
机组盈利能力分析，通过对各机组的成本消耗及发电量对比，可以对各机组盈利能力进行分析比较，并可以反溯分析各机组的成本消耗结构明细。（见图3）
图3 机组盈利能力分析样例
5.2资源分析
资源分析主要包括以下几方面：
●总体资源构成：对企业月度消耗资源总体结构进行分析。如JN公司某年某月主要资源依次为燃煤、长期融资费用、生产类折旧，占全部资源耗用的64%，是企业耗用的主要资源。
图4 总体资源构成分析样例
利用同样方法还可对生产部门、管理部门、专业以及班组角度对所其消耗资源进行多角度结构分析，对各项费用的金额和占比进行排序并进行费用分析。
●专业资源分析：专业资源分析与部门资源分析类似。可以对各专业成本费用进行排名，突出那些较大费用使用情况及比例。对各项费用的金额和占比进行排序并进行费用分析。同时可以通过纵向比较，对那些有明显变化的费用进行重点关注。同时可以通过纵向比较，对那些有明显变化的费用进行重点关注。并可通过横向和纵向比较找出差异较大的地方，并追溯其产生原因。
与专业资源分析类似，资源分析还可以进行部门资源分析、各项资源动因等方面的分析。此处不再详述。
5.3活动分析
作业成本法模型中将电厂的日常经营管理活动划分主流程：维修维护、运行监控、以及支持服务流程。维修维护流程主要包括日常维护、计划性检修、重大修理及技改项目等活动；运行监控流程主要包括集控运行及辅助化学、除灰、脱硫运行等活动；支持服务流程主要包括各管理部门的职能活动及培训等。通过分析可对各项活动成本结构进行分析比较。
●维修成本构成分析：维修维护成本分析可以对各维护专业的活动成本费用进行排名分析，突出那些较大费用使用情况及比例。对各项费用的金额和占比进行排序并进行费用分析。另外，还可以更深入地对专业下班组级别的维护活动费用进行分析比较（如图5所示）。
图5 维修活动成本总分析
类似的，还可能对部门活动、专业活动以及支持活动等内容进行分析。
5.4成本对象分析
成本对象分为三个层次：机组级、系统级和设备级。ABC分析系统可以从这三个层次分别对相应的成本对象进行成本分析。
●机组级成本对象分析：机组组成本对象分析是对各台机组及公用系统的检修维护费用进行分析，对发生在各类成本对象的成本消耗进行追溯分析。对费用较大或费用有异常变化的活动进行追溯分析（示例如图6所示）。
图6 机组级成本对象分析
●系统级成本对象构成分析：系统组成本对象分析是对各系统的检修维护费用进行分析，对发生在各类成本对象的成本消耗进行追溯分析。对费用较大或费用有异常变化的活动进行追溯分析（示例表1所示）。
表1 系统级成本对象分析
类似的，还可以对设备级成本对象进行分析。
6.ABC系统实施的主要效果
6.1 实现了成本责任中心资源管理
ABC将作业中直接消耗的资源计入各部门及专业，这样不仅客观反映了各部门及专业资源消耗状况，而且通过ABC计算出资源消耗量，对其耗用资源情况进行排序，突出了那些较大金额项目和敏感项目。有效地增强了各部门和专业负责人的成本控制意识。
6.2对检修维护费用进行多维度分析
●机组检修维护费用比较
通过检修维护费用比较能够计算出不同机组在一定期间内的检修维护费用。通过费用比较发现机组间的费用差异，针对差异产生的原因进行分析并制订相应措施，提高机组的可靠性，降低维护费用。
●关注重点设备系统
通过作业成本法计算出每一设备系统发生的检修费用，对设备系统的维护费用进行排序，可以确定检修维护应关注的重点设备。对设备维修方案进行经济性分析，从而为策略制定提供价值指标。
●追溯分析
作业成本法可以实现对成本费用的追溯分析，是成本计算的逆向过程。追溯分为两步。第一步由成本对象追溯至作业，了解成本对象消耗了哪些作业；第二步由作业追溯至资源，了解作业消耗资源的情况。
●参与技改辅助决策
利用数据积累，对不同技改方案进行可行性分析。全面考察每个方案的经济性和可靠性，在对经济性和可靠性全面考虑的情况下，将未来几年内的不同方案的费用支出进行测算和比较，从而辅助选择最优方案。
参考文献：
[1]Robert S.Kaplan，Steven R.Anderson Time-Driven Activity-based Cost，Harvard Business Review，2005（1）18～23.
[2]杨文静 作业成本法在发电企业的实践 财务技巧 2008（3）86～89
[3]李惟 作业成本计算法的优势分析 物流科技 2004（108）90～93
论文作者:刘兴华,高飞
论文发表刊物:《基层建设》2018年第31期
论文发表时间:2018/12/17
标签：成本论文; 作业论文; 费用论文; 机组论文; 对象论文; 资源论文; 消耗论文; 《基层建设》2018年第31期论文;