增值税会计：税法导向还是财税分离，本文主要内容关键词为：税法论文,增值税论文,财税论文,导向论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自从1954年法国率先实施增值税后，目前世界上已经有130多个国家和地区先后采用增值税。我国从1994年起执行《中华人民共和国增值税暂行条例》①后，增值税一直稳居榜首。2007年，增值税收入首次突破2万亿元大关，达21593亿元(其中海关代征进口货物增值税5983亿元)，比上年增收3837亿元，增长21.6％。2007年我国增值税收入占当年全部税收收入的比重达43.6％，对推动我国税收收入高速增长发挥了主导作用。增值税作为我国第一大税种，2007年拉动税收增长10.2个百分点，对税收收入增收额的贡献率达32.5％。
增值税是一个特殊而复杂的税种，因为尽管在理论与实务界都将其划归为流转税，但它与营业税等传统流转税不同，它不是直接以流转全额作为计税依据，而是在理论上以增值额为计税依据，而在实务中却大多采用间接计算法中的税金扣除法(简称扣税法)；不同国家和地区根据实际情况的需要，可以采用价内计税方法或者采用价外计税方法②；因进项税额抵扣范围的不同，增值税又分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。
作为仅有50多年历史的增值税，已经成为世界大多数国家的一个主要税种，是当今世界商品劳务税中最有魅力、最具发展前景的税种。面对这样一个主要税种，会计③远未像所得税会计那样给予应有的重视和关注，现行增值税会计处理方法，不仅影响财务会计信息质量，也不符合税收理论中的税负理论。
一、增值额、利润额与增值税税负的会计反映
(一)增值额
早期“增值”概念的提出是为了缓解劳资矛盾，而将劳动者与所有者置于同一层次进行分配，也便于对劳动者按照增值额的多少进行绩效评价。由于社会的发展，现代企业价值增值的源泉不仅仅是业主投资(财务资本)，企业越来越依赖于商誉、各种专利技术等财务报表以外的非财务因素，人力资本成为企业价值增值的重要资源。因此，站在企业的角度，它需要各种生产要素的投入，涉及诸如投资者、职工、债权人等。在市场经济高度发达的国家，生产要素在市场中具有高度流动性，并且对投入和产出关系极为敏感，总是试图寻找最佳的回报率。不同“人”进入企业都有其各自的目的，股东是为了投资资本的最大增值，职工是希望获得更多的工薪报酬，债权人则希望获取足额的利息、租金，国家为了获得更多的税收收入而希望企业的营业收入及税前利润最大，他们之间存在着必然的矛盾。由此产生了以“个人利益本位论”为基础的“企业契约论”，较好地解释了企业中的利益关系。企业契约论认为，股东、经理人员、职工、债权人之间都签有契约，而政府又是所有契约中不请自来的“当事人”，它向其他“被迫”加入的各方施加了一系列契约条款(税收规则)。“契约”规定了对企业活动创造的经济利益的瓜分，而不仅仅认为企业只是业主(所有者)的企业。由“契约”产生的分配关系的主要内容就是对增值额的分配。
对某一产品或劳务来说，增值额等于其流转各个环节的增值总额，增值税的计税原理就是对每个环节的增值额进行征税；从一个企业的角度看，增值额就是销售收入减去为取得收入而外购货物价值后的余额，也就是产品价值中V+M的部分或者是产品价值扣除C以后的部分，它可以全面反映企业在一定时期内的经营成果。
(二)增值额与利润额的关系
利润是企业在一定会计期间的经营成果，是从业主(所有者)角度产生的概念。它又分为税前利润额与税后利润额。税前利润额将职工工资、债权人利息等“增值额”视为费用进行扣除，税后利润额是在税前利润额的基础上，再减去企业所得税后的余额。利润额的多少代表了业主(所有者)权益的大小。由此可见，增值额和利润额是两个既有联系又不相同的收益概念。
微观主体以其经济活动所获得的收入(一般为销售收入)减去进行经济活动而购买货物和取得劳务所发生的对外支出后得到在价值上的增加，生产经营的进行也是依赖于诸如资本(包括自有资本和债务资本)、劳动等生产要素的投入。在对增值的分配中体现了按照要素来源分配的原则。在分配过程中，诸如利息、流转税等都是固定金额，属于刚性分配，而职工工薪、上缴国家的所得税，则可以与增值额形成比例挂钩，因此为弹性分配。职工、债权人、股东和政府机构都是企业增值的受益者，在为企业提供服务的同时，也从企业中获得各种形式的报酬：职工获得工资奖金，债权人获得利息，股东获得股利，政府获得税金等，这些都是增值额的分配去向。两者最大的区别在于：在“利润额”概念中，把职工工资作为成本项目扣除，利润最大化强调的是业主(所有者)的收益最大，这是从业主(所有者)的角度来考虑的；而在“增值额”概念中，不但包含了所有者的利润，还包含了职工的工资，以及国家作为社会管理者④而征收的各种税金以及债权人的利息等，涵盖了利益相关者的利益，因此是对利润范畴的扩大。
(三)增值税税负及其会计反映
增值税作为企业上缴国家的一个最主要税种，在现行利润表上却了无痕迹，而企业应交的营业税、消费税以及按应交增值税、消费税和营业税为依据计算的附加税费却在利润表上予以列示。这种以“价内”、“价外”流转税作为会计处理方法划界的标准，未能体现税金与价格的关系，也不符合税收理论中的税负转嫁理论和商品价值论。“实际上，增值税税负全部转嫁给消费者负担仅仅是实行价外税形式而形成的表面现象。本质上，增值税税负并不能全部转嫁给消费者，它仍然取决于商品的供给和需求弹性。”(干福钦，1994)“事实上，商品的价格与以价外形式存在的增值税税款的总和决定着消费者最终应支付的款项，而消费者对任何一种商品所能接受的价格(包括增值税等商品课税税额在内)都是有限的，因此，在商品的总价款中，增值税与价格是此消彼长的关系，税收的负担水平直接制约着商品价格的水平。”(王建平，2005)价外税也是劳动者创造的剩余价值的一部分，它应是商品价格的组成部分⑤。
根据税负转嫁理论，处于社会再生产各个环节的企业⑥在一般情况下都要承担一定的增值税税负，即增值税纳税人与其负担人是可以有条件分离、但一般又不是完全分离的。因此，各企业都会承担不同比例的增值税税负(实际税率)，这在我国的增值税法规中多有体现，如财税[2000]25号文规定：“一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策。”说明税法都承认增值税纳税人实际要承担增值税税负，但在财务会计中，对增值税的会计处理仅仅反映其“价外计税”的表象而未能反映其实质。
二、增值税会计处理方法
(一)国外增值税会计处理
1.英国的增值税会计处理
英国是目前世界上唯一制定增值税会计准则的国家。1974年4月7日，英国颁布了标准会计实务公告(SSAP5)：增值税会计。在SSAP5第一部分“解释性注释”中，明确“增值税是因销售货物和提供劳务而产生的纳税义务，最后将由最终消费者承担，但却在生产和分配的各个环节而征收的一种税。因此，在一般情况下，增值税在经营者账上的会计处理，应该能够反映出经营者是增值税的纳税人。增值税不应包含在所得收入中，也不包含在无论是资本性、还是营业收入性的支出中。”由此可见，在英国的增值税会计准则中，也是将增值税视为最终由消费者承担，其会计处理也是体现“经营者是增值税的纳税人”而不是负税人。
在准则中还明确，当存在如下所示情况时，经营者要自行负担增值税，会计处理应予以反映：非增值税纳税人、有免税行为的纳税人、不得抵扣的进项税额、应付或应收税务机关的税额、资本承担(已承付的资本支出)。
在SSAP5第二部分“标准会计实务”中，对增值税会计信息披露的规定是：“在损益表中反映的销售额应是不包括销项税额的净销售额。如果还需要列示毛销售额(包含增值税的销售额)，则与销售额有关的增值税应作为一个减项进行反映，以便计算扣除增值税后的销售额。”
2.韩国的增值税会计处理方法
韩国的税务会计遵循在财务会计一般原则下采用修正、补充、强调和选择的方法，其增值税会计处理方法与我国相似，只是会计科目名称有所不同。当企业购进材料时，借记“原材料”、“增值税待付金”，贷记“现金(应付账款)”；销售时，借记“现金(银行存款)”，贷记“销售”、“增值税预收金”；月末，抵扣待付金时，借记“增值税预收金”，贷记“增值税待付金”；上缴增值税时，借记“增值税预收金”，贷记“现金(银行存款)”。增值税在利润表中不单独反映。
(二)我国增值税会计处理方法
1993年12月13日，国务院颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，当月，财政部发布《关于增值税会计处理的补充通知》和《关于增值税会计处理的规定》，取消了增值税试点期的“待扣税金”科目，在“应交税金——应交增值税”明细科目下统一设置“进项税额”、“销项税额”等5个专栏，并将“应交增值税明细表”作为01表的附表1。另一个显著特点是为适应新增值税的“价外计税”，有关存货、营业收入、营业成本等科目按不含税金额记录和列报，1995年7月，财政部发布了《关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》，增设了“应交税金——未交增值税”明细科目，并相应增加了“应交税金——应交增值税”明细科目的专栏数量，调整并充实了“应交增值税明细表”项目。2001年执行《企业会计制度》后，增值税的会计处理方法没有发生大的变化，只是为适应出口退税的需要，增加了“应交税金——应交增值税”明细科目的有关专栏(已经达到9个)。在2006年颁布的《企业会计准则——应用指南》中，取消了“应交增值税明细表”，不再要求统一设置“应交税费——未交增值税”明细科目，其余并无变化。
三、增值税会计处理分析
(一)增值税会计处理存在的弊端
从以上可以看出，实施增值税的国家和地区，其增值税的会计处理方法基本上都是税法导向的“财税合一⑦”模式。在该模式下，财务会计对增值税的涉税处理与税法亦步亦趋：税法规定增值税价内计税，财务会计就按价内处理；税法规定增值税价外计税，财务会计就按价外反映。这种会计处理方法，主要存在以下弊端：
1.不符合实际成本计价原则。按照实际成本计价原则，企业的各项财产物资，应按取得时的实际成本计价，即按所支付的全部价款计价。增值税一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票的情况下，实际付出的是货物的买价、采购费用和税金，而按税法实行价税分离的核算要求，采购成本部分记入货物成本，增值税则记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”，所购货物的成本只是其支付额的一部分。同理，现行增值税会计处理中所使用的“收入”概念也非财务会计应界定的“收入”，而是直接采用了增值税法中的“销售额”概念，即纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。
2.不符合配比原则。企业当期购入的原材料并不一定当期被消耗、当期被消耗的也不一定都当期完工、当期完工的也不一定当期都销售，但财务会计对增值税的处理按照税法的规定采用购进扣税法而非销售(或实耗)扣税法，导致增值税销项税额的确认与进项税额的抵扣不能相互配比，可能会出现当期准予抵扣的进项税额大于当期实现的销项税额，使“应交税费——应交增值税”的科目性质不明晰，该科目本是负债科目，但对增值税一般纳税人，却是先借、后贷，而且期末还有可能出现借方余额，这就不是纯负债科目了。
3.有关会计信息缺乏可比性。(1)对同一企业的存货成本而言，如果一般纳税人在购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本中就不包括付出的进项税额；如果只取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合抵扣条件，其存货成本中则包括付出的进项税额；当企业由一般纳税人变为小规模纳税人，或由小规模纳税人变为一般纳税人时，也会存在类似情况，从而使同一企业的存货成本缺乏可比性。(2)对同一企业的销售成本而言，如果一般纳税人将其货物内销，其销售成本不含税；如果是出口，实行增值税“免抵退”办法的企业，其不予抵扣或退税的税额，要记入产品销售成本，从而使销售成本中包含转出的进项税额，造成因销售对象不同而成本口径差异，使货物的内外销成本不可比。(3)对一般纳税人和小规模纳税人两类企业而言，一般纳税人如果取得符合抵扣条件的专用发票，存货按价税分离核算；小规模纳税人不论是否取得增值税专用发票，均按价税合一对存货进行核算，导致不同类型企业的存货计价缺乏可比性。(4)实行增值税转型企业与非转型企业的固定资产，其入账价值有的含税、有的不含税，原始成本(价值)不可比。(5)对增值税纳税人与营业税纳税人两类企业而言，同样缴纳流转税，一类企业的收入、成本含税，一类企业的收入、成本不含税，其会计信息不可比；对兼营非应税劳务的企业而言，在同一企业(集团)也存在类似问题。
4.影响财务报表质量。因财务会计对增值税的处理受税法的影响过大，致使增值税会计信息的利用价值大打折扣。主要表现在：(1)对利润表。由于营业收入不含增值税，增值税也不能作为费用进入利润表，致使企业利润的形成过程无法完整地呈现出来，报表使用者也就无法确知增值税对当期损益的影响。(2)对资产负债表。由于成本、费用、收入、存货、固定资产等一系列概念都发生了变形，报表使用者无法按照会计的定义来把握这些概念及相关的财务比率，降低了会计信息的可理解性。(3)对现金流量表。现代企业越来越重视现金流的质量，对其预算的准确性也是相当关注，但由于应交增值税中已交税金和本期增值税税负的差异造成关于增值税的现金流的预算与实际相差较大。(4)对合并报表。不同行业之间、不同规模的企业之间缺乏合并依据，尤其是对集团公司和跨国公司，因缺乏可比性，势必给会计报表的比较与合并造成困难。(5)会计报表分成两大板块。缴纳增值税的企业，其会计报表中的“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”以及存货类项目为不含(增值)税金额⑧；缴纳营业税的非生产性服务企业，其会计报表中的这些项目却为含(营业)税金额。口径的不同影响了两类报表的可比性、相关性，也使得两大板块报表的合并缺乏解释基础。
(二)对增值税会计处理弊端的解析
1.增值税制的问题
与具有百余年历史的所得税相比，增值税尽管是一颗冉冉升起的新星，但毕竟历史太短，类型较多⑨，在征收范围、税率⑩、扣除率等方面也存在较多问题，尚不成熟和规范。然而对各国政府来说，它又具有很大的吸引力——能够及时足额地保证政府的财政收入。因此，在税制设计上，更多地体现实用主义色彩，而不是以增值税理论为基础，也没有像企业所得税那样借助于会计(11)，而是倚重于“发票”。在“便于征管、便于稽查”的旗帜下，却忽视了征管成本也是影响政府实际可支配财力的重要因素。
2.增值税理论研究的偏颇
如前所述，流转税不论是价外计税、还是价内计税，都是商品价格的组成部分，其税负转嫁都受供求关系(弹性)的影响。然而，在《增值税制国际比较》中，却断言“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。(12)”
在这种认识下，企业只不过充当着代理人的角色——代政府收税、代消费者缴税，我们将其归纳为“代理说”。“代理说”完全站在政府的角度看增值税，将增值税视为与企业“自己的”营利活动“没有关系”，企业不必、也不能将增值税作为一项费用支出列入利润表。“代理说”的主体是税务当局而非企业，在此理念下设计的增值税会计处理方法只能反映企业的纳税义务，而不能反映企业的增值税负以及由此而体现的纳税人意识。在1994年工商税制改革以前，我们曾为所得税是费用支出还是利润分配争论不休；“分配说”消亡不久(13)，“代理说”却又继之而起。如果“分配说”尚可归因于计划经济体制，“代理说”则显得相当牵强。
3.增值税会计理论的滞后
在所得税会计理论中，有“收益分配论”和“费用论”两种观点。收益分配论以“企业主体理论”为依据，认为所得税属于企业利润分配事项。费用论以“所有者理论(业主权益论)”为依据，认为所得税是一项费用。目前，世界各国的所得税会计一般都以“费用论”为理论基础，做到会计与税法的分离，以体现各自的目标。
比较而言，增值税会计理论研究则明显滞后，税法“干预”会计或会计“屈从”税法，这种干预呈现强势和不可更改性，致使财务会计原则显示异化取向、会计处理方法缺乏弹性，导致会计信息的屏蔽效果——应税所得的“业务真实”与会计利润(利润总额)的“会计真实”。
4.增值税会计处理方法只重表象
在所得税会计处理上，由于美国的所得税会计准则(FAS109：所得税会计处理)和国际会计准则(IAS12：所得税)都有比较成熟的规范(14)，包括中国在内的各国都可以借鉴。遗憾的是，因种种原因，美国迄今没有采用增值税(15)，当然更不会有增值税会计准则供我们参考。而在世界上最早采用增值税的国家——法国、英国等大陆法系国家，其会计是以税法等法律导向的，即实行“财税合一”模式。当我国将增值税作为一个主要税种征收时，只能参照征收增值税的大陆法系国家的会计模式来建立自己的增值税会计。如前所述，由于增值税会计缺乏正确的理论支撑，在会计处理上，完全拘泥于增值税的价外计税形式和扣税机制，将增值税的流转特征等同于其税负转嫁，表现为“增值税与企业净利润的计算无关”。在会计处理上，增值税似乎成了一个代收代缴的税种。像代扣代缴个人所得税一样，与企业利益无关，企业只是单纯地履行“代缴义务”?
如果以增值税具有转嫁性作为对现行增值税会计处理的解释，那么，同样具有转嫁性的其他间接税(营业税、消费税等)(16)是否也应进行同样的会计处理呢?若是，利润表中就只剩所得税了，这样的会计报表还能可靠、还能相关吗?
增值税会计处理方法紧紧追随增值税“价外计税”的表象，既不符合会计的某些原则(质量特征)，也不能反映增值税作为流转税的实质；在同一套会计准则体系中，所得税会计处理方法(资产负债表债务法)体现两者分离，而增值税会计处理方法却是税法导向的“财税合一”；所得税会计已经形成比较成熟的理论结构体系，增值税会计理论研究则严重滞后。如果不能摆脱税法导向的思维定式，就难以形成科学、合理的增值税会计理论结构体系，影响会计理论的严谨性和整体性。
四、增值税会计的构建
(一)构建以会计目标为起点的增值税会计理论结构框架
全国人大预算委员会副主任冯淑萍曾在其撰文中写道：“由于会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法不一致的情况，这也是国际惯例。我国也将采用国际通行的做法，会计核算制度规定的确认计量标准与税法不一致时，采取纳税调整的方法进行处理。”财政部会计司刘玉廷司长也明确：“我们一贯主张企业会计制度应当与税收制度相互分离，因为两者属于两个体系，在我国，要使会计制度得以很好的贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计与税收相互分离的原则。”从我国现行税收法规制度与会计准则(制度)看，我们已经具备了税务会计与财务会计分离的税收与会计环境。笔者(盖地，2005；盖地、刘慧凤，2006)在借鉴财务会计概念框架的基础上，结合增值税会计的特点，初步搭建了税务会计理论结构框架和以增值税会计目标为起点的增值税会计理论结构框架。
(二)构建“财税适度分离”的增值税会计模式
鉴于“财税合一”增值税会计模式存在的种种缺陷，笔者主张在增值税“费用论”下，构建“财税分离”的增值税会计模式。但在目前情况下，我国又不大可能像美国的所得税会计那样，做到两者完全分离(两套账)，而应该是适度分离、有分有合的混合模式，即在确认、计量企业应交增值税(具体通过进项税额、进项税额转出、已交税金、减免税款、销项税额、出口退税、出口抵减内销产品应纳税额等明细项目)和填制增值税纳税申报表(提供的是增值税税金负债及其清偿的会计信息)时，必须严格按税法规定，而在对资产(成本)、收入等的确认、计量和报告时，则应完全遵循财务会计标准和信息质量要求，按照会计准则的规范，将税法的“干预”降至最低。前者属于税务会计范畴，后者属于财务会计范畴。二者相对独立，不必如影随形。
在这种模式下，增值税与企业利润存在此消彼长的关系，增值税是企业从事生产经营活动的一项不可忽视的“费用”，应当进入利润表，应当在企业财务报告中真实、完整地披露其会计信息。
(三)设计符合“财税适度分离”模式的增值税会计处理方法
在“财税适度分离”模式下，增值税的会计处理方法可以有多种设计、多种选择。本文提出三种处理方法，愿作引玉之砖。
1.账簿法(会计法)。即根据税法规定的扣除项目的金额或税额，借助于财务会计账簿记录，计算企业的应交增值税。我国在1994年之前增值税试行期间，就是采用该种方法。
1994年以前，我国增值税是价内计税，企业在采购和销售环节全部采用含税金额，即库存商品、原材料、销售成本、销售收入等均为含税(增值税或产品税)金额。增值税的计算方法有“扣额法”与“扣税法”，两种计算方法均借助于会计记录。企业根据税法规定的计算方法计算出本期应交增值税后，借记“销售”，贷记“应交税金——应交增值税”；按税法规定确认应扣除税额时，借记“应交税金——应交增值税”，贷记“待扣税金”；年终，若按定率计算结果与平时计算有差额时，再作调整会计分录。此会计处理，资产负债表中的存货成本为含税金额，利润表中的产品销售收入、产品销售成本均为含税金额，产品销售税金及附加中包含本期应交增值税。这种增值税会计处理方法符合将增值税看做是企业经营费用的观点，财务会计报告中反映的资产以及收入、费用等会计要素更符合会计定义。
目前，包括我国在内的各国增值税实务中，大多都用发票法(发票(17)抵扣制)，而不用账簿法(会计法)，其原因是发票法便于税务机关对增值税的征收和监管，而并非因企业会计制度与核算水平。目前，不论企业的会计规范标准，还是企业的会计核算和管理水平，都是之前不可比拟的。只能说，现在更具备采用账簿法(会计法)的会计基础(18)。
2.设置税务会计的“应交增值税”多栏式账簿。既然现行增值税是采用发票法价外计税，即不借助于财务会计账簿记录，因此，可以专门设置反映涉税发票(专用发票、运输发票、采购发票)和有关凭证的比对、认证、计算等的多栏式账簿，明细反映日期、发票种类及编号、交易对象单位名称、金额等，即通过税务会计进行应交(退、补)增值税的确认和计算，而财务会计不再设置“应交增值税明细账”。对税务会计确认、计算的本期应交(退、补)增值税额，财务会计进行的会计处理与营业税、消费税基本相同，对存货、收入、成本等，都可以按含税金额进行会计处理。这种会计处理方法，较好地体现了“财税适度分离”。
3.增值税费用化。随着增值税的运行渐趋正轨以及会计准则的逐步完善，可以用含税法重构现行增值税会计，使增值税作为费用进入利润表，即在设置“应交增值税”的同时，增设“增值税费用”科目，两者的作用和关系，类似于“应交所得税”与“所得税费用”，但其会计实务要比所得税复杂(19)。它实际上是借鉴所得税会计的理念与方法，因为增值税兼有流转税和所得税的特征，或者说它既是间接税又是直接税。这是因为它的计税依据(V+M)介于(C+V+M)和C之间：一方面增值税主要是在流通环节计征，具有流转税的特征；另一方面增值税以商品或劳务中的V+M作为税基进行征税，而M正是企业利润的源头，这一点与所得税的特征基本一致。
其基本思路是：将进项税纳入存货成本，将销项税纳入产品销售收入，从而使增值税得以进入利润表。这里的关键问题是“进项税穿行成本系统”，其目的是使本期增值税费用与本期销售收入实现配比。增值税费用化处理增强了财务报表的可比性，不仅使一般报表使用者得以全面了解企业的营利过程，而且能为政府制定和调整增值税政策提供有用的会计信息。
当然，上述提出仅是一个基本思路，并未系统阐述，也有待实践检验。在增值税会计准则建设上，我们不可能寄希望于美国和国际会计准则理事会，我们有必要、同时也有条件制定明显区别于英国的增值税会计准则，从而对国际会计准则建设做出创新性贡献。
注释：
①我国从1979年开始进行增值税试点，1984年国务院颁布《中华人民共和国增值税条例(草案)》，扩大对工业品征收增值税的范围，但仍以产品税为主。
②我国在增值税试点期间，试行价内征收方法；1994年实施新税制后，增值税采用价外计税方法。
③如果不特别说明，文中的“会计”均指财务会计。
④对国有或国有控股企业而言，国家还是其所有者。
⑤大多数企业的财会部门都将税金价格(简称“税价”或“价税”)设置为一个岗位，也说明税金与价格的关系。
⑥缴纳增值税的企业，下同。
⑦即财务会计与税务会计(体现税法)合一。
⑧但又“不纯”，因为不符合抵扣条件、不予退税以及免税产品的进项税额还是要进入其中。
⑨我国就有消费型增值税(转型试点企业)与生产型增值税(非转型试点企业)。
⑩由于存在不同的增值税税率，造成进、销项税额是按不同税率计算的，从而会产生增值税的“高征低扣”情况。
(11)1916年，美国税法第一次规定，企业应税所得额的确定必须以会计记录为基础。同年，美国联邦岁入法允许采用权责发生制记账的纳税人采用同样的办法编制纳税申报表，从而改进了收益的确认和计量方法。1918年的联邦岁入法第一次以商业会计实践为基础，确立了纳税准则。1918年以后的各项法律都有这样类似的说明：“根据采用的标准会计方法，一般都能够明确地反映所得收入。”
(12)各国税制比较研究课题组：增值税制国际比较，中国财政经济出版社，1996，P7
(13)在财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》中，首次明确了所得税的“费用观”。
(14)财务会计与税务会计分离，财务会计不因税法或政府行为而影响其独立性，以使财务会计真实、公允地反映企业的经营活动。
(15)并不表示美国不认可增值税，其实美国学者是最早研究增值税的。1917年，美国耶鲁大学托马斯·亚当斯(T.Adams)教授在其《营业税》中最早提出增值税概念，认为对营业毛利课税比对利润课税好得多。1921年，他又提出了“企业购买商品时已经付出的税金从应纳销项税额中扣除的简便计算方法”，即现行的扣税法，并提出以该税取代公司所得税的主张。1940年，美国史图登斯基提出增值税是一种中性税收，是理想的营业税制。20世纪90年代，美国国会赋税委员会主席比尔阿切尔曾公开主张“彻底转换为增值税”。
(16)美国财政学教授塞里格曼认为：直接税中也有转嫁，间接税中也有不转嫁。可参见郭庆旺著《当代西方税收学》，东北财经大学出版社1994年版。
(17)专用发票、收购发票、运输发票和海关完税凭证(发票)等各类发票。
(18)但增值税税率、扣除率、退税率应尽可能统一。
(19)详见笔者主编的《税务会计研究》中，由曹欲晓博士撰写的专题五。
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