非营利组织税收政策的双重效应分析，本文主要内容关键词为：税收政策论文,效应论文,组织论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、非营利组织税法规制的特点及形成原因
尽管Salamon讴歌的“席卷全球的‘结社革命’”发生于20世纪七八十年代，但是非营利组织作为一种“不是致力于分配利润给股东或董事，而是在正式的国家机关之外追求公共目标”[1]的自我管理的私人组织，并不是一种全新的组织制度设计。从公益慈善的角度来看，非营利组织是先于市场而出现的，其产生与发展具有深刻的历史根源。各国政府对非营利组织的税法管理也可以追溯到18和19世纪。例如，美国1863年的所得税法就免除了宗教组织及一些提供慈善公益服务的文化、科学、教育组织的税收；1917年的税法规定给向宗教、慈善救济、教育和科学捐献的个人减免税；1935年税法则允许企业捐赠免税。
各国政府一般通过税法、民法或特别法确定对非营利组织的税收管理政策。尽管各国在政治制度、法律体系和文化背景等方面存在差异，但是它们对非营利组织进行税法规制都表现出了一些共同的特征：第一，优惠性。目前世界上已经有100多个国家为非营利组织提供了优惠的税收减免政策，尽管减免的标准和幅度不一。这些国家的非营利组织普遍享有自身的财产和收入免税，对向非营利组织捐赠的纳税人可按法定比例从其应税所得中扣除。第二，特殊性。非营利组织享有的这种优惠税收政策，属于各国税法管制中的特别条款规定，它是各国政府为贯彻某些社会经济政策、实现特定的调节目标而偏离标准条款做出的特殊规定。它并不是一项普遍的权利，而是一种特许权，是政府对与其社会经济政策相吻合的特定组织的一种间接财政补贴。第三，限制性。为了保障国家的税收，避免特殊的税收优惠政策演变为普惠，各国政府都通过立法具体规定了受益组织的种类、目标及活动内容。各国政府都将免税范围限定在教育、医疗卫生、文化娱乐及慈善、宗教组织，并要求这些组织必须先按照有关规定向法定的机构或部门进行注册登记、获得法人资格后，才能取得税收减免的资格。第四，权责对等性。由于税收优惠的本质是通过国家放弃一部分税收收入的方式，向纳税主体提供一种间接的财政补助，所以受益者在享有权利的同时，也必须承担相应的责任。作为公共资金的使用者，非营利组织必须以坚持公益服务使命、接受营利非分配约束、实行财务公开制度来应对公共机构和公众的问责。
西方各国政府之所以对非营利组织普遍采取这种特殊税收管理政策，是因为存在着以下几方面的需要：
1.教会公益和宗教自由的需要
正如美国宗教史学家安德鲁斯所说的“宗教是慈善之母”，非营利组织享有的特殊税收政策，源于政府对宗教组织的支持与促进。从社会福利事业的发展历史来看，最初宗教是慈善事业的主要动力来源，“在古老的印度哲学里，在亚述、巴比伦，以及埃及的法典中，还有希腊、罗马的法律里，都可以看到宗教是慈善工作的最大诱因”[2]。而后的犹太与基督教更把救济不幸作为自己的教义和责任。在中世纪的欧洲，教会承担了救济的行政，充当着慈善事业的主持者和中介人，负有兴办济贫机构、收容乞丐、救助老弱病残，并安排有工作能力的劳动者劳动自救，以及劝说或强迫其所管辖范围内的有产者捐款济贫的责任。
虽然15和16世纪的宗教改革粉碎了大一统的基督教世界，但是由此形成的各国民族教会与宗教派别仍然积极从事慈善事业。因此，为了鼓励宗教团体的济贫工作，也为了贯彻“上帝的归上帝，恺撒的归恺撒”这条宗教组织与世俗权力的分离原则，避免国家利用税收干预不同宗教派别的发展，新兴的资产阶级政权通过立法确定了不对宗教组织征税的规定，而宗教组织兴办的各类社会服务机构也适用该项规定。宗教组织成了最早获得免税待遇的非营利组织。随着慈善事业从宗教虔诚、道德驱使向世俗化、社会化和规范化逐步过渡，越来越多的公益组织被纳入减免税收的范畴。
2.政府缺陷及西方主流文化对公共救济的限制
伴随着资本主义各国的工业化进程以及社会问题的加剧，政府不得不改变自己在公益领域的边缘作用。贫穷不再被简单地归结为个人的懒惰无能、道德沦丧，而有可能是无力回避社会风险的结果，政府应该就此提供援助，帮助公民抵御社会风险。从1601年英国颁布《伊丽莎白法规》，到19世纪法国制定公共援助计划与德国实施俾斯麦社会保障条例及家庭福利方案，再到20世纪30年代瑞典推行“社会民主模式”；从提供低层次的社会救助，到实行社会保险，再到建立完整的社会福利制度，国家在这一领域的作用逐渐扩大，影响日益深远。
但是，政府在公益事业领域的主导地位，并没有消融民间非营利组织的发展动力和目标。相反，倒是西方社会的主流文化在不断地向公共救济发起质疑和拷问，“任何一种慈善制度都应该对那些直接和有必要发给穷人以减轻他们表面痛苦的东西施加强有力的道义和法律限制，设法使社会中的任何阶级培养依靠自己的能力和想法获得独立和精神支持的习惯”[3]。政府的救助活动被贴上了“官僚、低效”、“消除人的自律和自助，增加穷人对福利的依赖”的标签。为了弥补政府的科层制度在社会福利保障中的内在缺陷，公共救助应该由政府提供资金而交由私人组织去完成。与此同时，民间非营利组织也一直在根据时代变迁和社会需要相应地提供各种公益服务，它们的运营效率及灵活反应也使得政府乐于与它们合作。对于非营利组织在公益事业领域的这种协助作用，政府主要以提供直接的财政拨款和间接的税收优惠这两种方式来给予回报。由于前者是政府利用税收工具直接汲取社会资源来投入公益领域，容易对政府预算产生压力；而后者由政府借助税收杠杆引导资源对该领域的注入，不仅不受政府预算的约束，反而有利于政府对非营利领域实施积极的干预和调节，所以后者更受政府的青睐，由此演变为非营利组织的特殊税收管理制度。
3.弥补市场缺陷和实现政府公共政策的需要
经济学中的外部性理论告诉我们，当个人的行为对第三者福利存在影响时，单靠市场均衡无法实现社会效用的最大化。这就需要政府介入，以管制或税收手段对市场进行调节，将外部性内在化。在公益领域，非营利组织提供的文化教育、科学研究、医疗卫生之类的服务都属于程度不一的准公共产品，具有很强的外部性。而非营利组织局限于自身的财力，只能提供数量有限的服务，社会总效用较低。然而，如图1所示，如果政府对非营利组织采取了税收减免的间接补贴方式，则可以使原来的非营利组织公益服务供给曲线向右下方移动，由S1移至S2，使其能以更低的成本提供更多的服务，增加社会总效用。
此外，非营利组织享有的税收优惠政策属于国家税收制度中的特别条款，与正常的税收结构相比，它没有资金的流动，因而避免了一般财政支出所存在的因时间差异而形成的政策滞后现象，可以更好地实现国家的公共政策目标。
二、非营利组织税收政策的双重效应
(一)积极效应
1.增加了政府对非营利组织的支持和资助
正如Salamon所言，对非营利部门的健康发展能够产生主要影响，不是“政府的布道和这个充满志愿精神国家的看似成功的经济政策”，而在于“政府的税收和预算”[4]。预算是指政府的直接财政拨款，税收优惠政策则属于政府以税式支出的方式为非营利部门的发展提供的激励与补贴。相比于直接资助，税收优惠政策更能减轻政府对非营利组织运作的干预和控制，提高公共资金的使用效率。目前，从世界范围来看，各国政府以这种方式为非营利组织提供的资助正日益增加。美国国税局估计，联邦政府每年以税收损失的方式补贴给非营利组织的资金就高达445亿美元(其中220亿美元是对慈善捐款的减税)；荷兰政府估计，在2001年度对慈善捐赠及其他捐赠的税收扣除为2.14亿欧元，对捐给公益机构的遗产减税为1.17亿欧元；英国政府在1999年度因慈善收入的税式支出为9.25亿英镑，2000年则上升为9.5亿英镑。
2.鼓励与激发了私人对非营利组织的资源投入
一方面，各国政府对非营利组织财产和收入的免税政策，降低了非营利组织的运作成本和生存风险，直接促进了非营利组织数量和规模的增长；另一方面，政府允许将私人捐赠从其应税所得中扣除，又使得私人在面临较高的边际税率和较低的边际收益时，甘愿选择将财产无偿捐赠给符合自己慈善偏好的非营利组织。尤其是累进遗产税与赠与税的开征，更是等于在富人头上悬挂了一把达摩克利斯之剑，刺激了富人为从事公益服务的非营利组织提供捐助。在美国价值2000万美元以上的遗产继承中，被分配给慈善团体的份额已经从1992年的34％上升到了1997年的49％。2003年，慈善家琼·克罗克夫人(麦当劳创始人的遗孀)去世时，通过遗嘱向美国慈善组织救世军提供了价值15亿美元的捐赠，只把价值5亿美元的遗产留给了家人。这是迄今为止最大的一笔个人慈善捐赠。这样的捐赠热情不只是来自道德说教，而更多的是出于法律和税收的影响。非营利组织则成了最大的受益人。
3.提升了非营利组织的形象和竞争地位
非营利组织成为国家法律规定的免税组织，不仅可以获得公共补贴，而且还能因此提升自己的形象，获得形象收益。因为税收政策是国家公共政策的组成部分之一，享有政府的税收优惠也就意味着得到了政府的支持和认可，可使非营利组织将自己的服务定位不是为了利润而是为了实现公益使命，并以此为诉求吸引志愿者或向公众提出捐赠请求。实践证明，当非营利组织与营利组织在相同的服务领域为公众提供无差异的服务时，前者的这种法律地位能够帮助其赢得更多公众的信任和支持。
(二)消极效应
1.增加了非营利组织资源获取上的依赖性，降低了其自身的风险抵抗能力
出于对非营利组织在公益服务领域作用的肯定和鼓励，政府通过相关法律为其确定了有利的税收管理制度。从短期来看，这种特别的税收制度确实为非营利组织的发展提供了宽松有利的环境。但是，从长远来看，这种制度对非营利组织效率的提升作用不大。例如，在20世纪六七十年代——非营利组织发展的黄金时期，各种协会与志愿组织如雨后春笋般的蓬勃兴起，仅法国平均每年就有1.1万个非营利团体问世，很多非营利领域并不发达的发展中国家和转型国家也在此时成立了大量的民间组织。然而经过短暂的繁荣后，它们中的很多组织就不得不选择停业或转移。学术界普遍认为，非营利组织的发展已从盲目扩展走向理性收缩。而笔者则认为非营利部门进入冬眠期的根本原因，是在于它们无法从表面有利的税收优惠政策中彻底改变自己筹资不利的地位。
与公共机构和私营企业相比，非营利组织在资源筹措与人员激励方面存在着先天性的不足和劣势。它既无法像公共机构那样凭借法定权力去汲取社会资源，也无法像企业那样靠盈利来吸引社会资源，它只能靠谈判、劝说去争取社会援助。税收优惠政策可以使其具有较低的运作成本，但是并不能为其生存能力带来根本性的改变，因为这些措施只是为非营利组织输血而不是造血。一旦外界环境发生变化，如政府资助减少、私人捐款降低，非营利组织就可能因此陷入严重的财务困境。很多非营利组织并没有意识到税收优惠政策的这种短期效应，反而对这种政策非常依赖，最终降低了自己对外界风险的应对和抗衡能力。
2.侵蚀了非营利组织的公益使命，使之成为一种避税的制度选择
虽然政府为非营利组织减免税收是希望促进社会公益事业的发展、提高公共产品的供给效率，但是这种减免措施与企业、个人承受的较高的所得税、财产税之间的差异，使得私人利用非营利组织形式逃税、避税成了可能。市场经济中的谋利动机必然促使一些组织和个人寻找一切漏洞和可乘之机追求高额利润，而非营利组织享有税收优惠政策及其良好的公益形象，无疑会成为一些公司和个人增加利润、逃避责任的途径和选择。它们纷纷改头换面投资非营利领域，而它们对社会公共事业的投入远远低于其给国家税收造成的损失。此外，为了达到筹措资金的目的，很多非营利组织也积极地创造灵活捐赠方式以满足捐赠者的避税需要，例如人寿保险捐赠、集中收入基金、慈善保留权益信托等递延捐赠方式，都是近年来为合理避税、保护捐赠者收益而开发出的新型募捐方式，其核心机制仍然是财产所有权与受益权相分离的信托制度——即非营利组织利用自己的免税地位为捐赠者持有并管理财产，捐赠者因此获益并减少纳税，二者皆大欢喜。长此以往，最终将导致国家的税基变小、税收减少，使政府利用税收杠杆对社会财富进行二次分配的能力减弱。
以公益基金会为例，尽管它们声称自己的使命是造福人类、传播知识、促进社会进步，但是其本质仍属于对个人自由支配财产权利的维护。根据美国2000年版《基金会年鉴》提供的数字，资产在300万美元以上、年捐款在20万美元以上的基金会共有10492家，约占全美基金会总数的1/4，资产总数高达3580亿美元，但是其累计捐款总数仅为178亿美元。很多大型基金会坐拥巨额资产，但是其捐款数额不过其财产的九牛一毛。如利里基金会的财产在2000年时高达142亿美元，但其当年的捐款不过4亿美元[5]。
3.资源配置不合理，针对贫困阶层的公共服务依然不足
作为一种法律化、制度化的组织结构，非营利组织的创建与运行已逐渐超脱了道德宗教范畴而成长为一种世俗化、社会化的选择，其服务对象、活动内容和运营目标等也随之发生了较大改变。虽然法律规定非营利组织的投资者不能分配利润，但是他们对资金的处置权仍然通过法律得到了保护和体现。目前，世界各国的非营利组织所普遍采用的基金会计制度，就要求非营利组织的管理者必须对其所接受的捐赠予以分门别类地处理和记录，必须遵循资金提供者的限制和要求来安排资金的使用方式与途径、选择服务种类和目标群体。
根据富人的“科学慈善观”，“授人以鱼，不若授人以渔”，非营利组织更倾向于投资科学、文化和艺术领域，而不是向社会底层群体提供最需要的救助。1990年，美国人一共为慈善事业提供了1230亿美元的捐款，但是其中的一半以上(大约660亿美元)流向了宗教组织，主要用于圣礼活动；35亿流向公立教育机构，主要是大学；其余的535亿流向了其他类型的非营利组织。在英国，民间捐款最集中的领域依次是环境保护、动物保护、医学研究、儿童福利和济贫院等，受益人也主要是中产阶级，而不是最需要帮助的社会弱势群体。与富人的捐赠意愿相对应，很多非营利组织也倾向于向中产阶级或富有的人士提供服务，表现在教育方面是重高等教育而轻中小学基础教育，在医疗卫生领域是重视对严重疾病的攻克，而不愿对普通民众所需的基本医疗服务补助做出贡献。总之，这种体现富人意志的资源配置方式并没有对贫困群体的生活改善提供太多帮助，整个社会福利也因此未有实质改进。
三、改善我国非营利组织税收管理政策的思考
如上所述，税收优惠政策对非营利组织发展的效应是复杂和多元的。我们在肯定其积极功效的同时，也不应该忽视它所带来的负面影响。而且随着非营利领域的发展，非营利组织自身也在不断地发生变化。现在的非营利组织已变得越来越专业化、商业化和世俗化，其志愿者的比例在下降，领薪雇员的比重在上升，管理和运作方式也日益向商业组织靠拢，再加上媒体对一些组织营私舞弊、不法经营行为的曝光，非营利组织在公众心目中的神圣、纯洁形象已遭到破坏，非营利组织问责机制的缺陷也逐渐引起人们的重视。针对这些变化，各国政府虽不会取消给予非营利组织的特殊税收政策，但在该项政策的实际执行中增加了约束和限制，对享有优待的非营利组织进行了更为严格的审查和监督。
曾经有很多学者对我国非营利组织的税收政策提出过质疑，认为我国政府没有为非营利部门的发展提供优惠的税收补贴，并将之归结为我国非营利组织发展落后的重要原因。然而，事实并非如此。从立法角度比较，中国政府为非营利组织发展提供的税收优惠并不比其他国家少，相反还很宽松优厚。例如，我国现行税法规定，从事文化教育、医疗卫生及其它社会服务的事业单位和其他非营利机构可以免于缴纳营业税、土地使用税、耕地使用税、房产税、车船使用税、房屋交易契税、固定资产投资方向调节税等多种税收；对于向非营利机构提供捐赠的，个人捐赠未超过其申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除，企业捐赠在年度应纳税所得额3％以内的部分准予扣除。令人遗憾的是，尽管我国政府制定了如此宽松的税收优惠政策，却少有非营利机构能善加利用并从中获益。究其原因，主要有这样几个方面：第一，我国的法制中存在着严重的立法与执法相分离的问题，致使有法难依，执行不力；第二，对非营利部门的管制缺乏明确的界定与划分，有关职能部门在落实国家政策时存在着职能不清、管理混乱的现象；第三，我国社会各界，尤其是企业，在进行慈善捐赠时，仍然将慈善行为视为一种单纯的“利他”行为，还缺乏把慈善捐赠与税收减免联系在一起考虑的意识；第四，我国非营利部门的发展水平严重滞后，许多非营利组织已经习惯了向政府部门“等、靠、要”的资源获取方式，缺乏自主运作、多方位争取支持的能力。这些因素的存在，必然导致政府为非营利组织提供的众多税收优惠并没有达到预计的效果，一些应该享有优待的非营利组织并没有得到实惠，而一些营利机构却打着“非营利”的旗号，乘机浑水摸鱼、逃税避税。
为了保护国家的税收资源，维护真正的非营利组织的合法权益，促进我国非营利组织的健康发展，当前我国政府对非营利组织的税收管理，不应以加大对非营利组织的税收优惠程度为重心，而应该更多地借鉴他国政府对非营利组织的税法规制政策，努力改善对我国非营利部门的税收管理工作。具体措施如下：
第一，努力消除税收政策对经济发展的负面影响，实行简化税制、税收中性和横向公平的税制改革。
目前，从世界范围来看，利用非营利组织的身份避税及进行不正当竞争行为的普遍化，已引起了各国政府的关注。此外，非营利组织自身的发展和壮大以及在更多的社会和经济领域同营利机构的竞争，也使得各国政府开始考虑如何平衡非营利组织与商业组织的税法地位和税收优势，并就此展开了一系列的改革。例如，澳大利亚政府实施的新税制改革，就对营利组织和非营利组织一视同仁，要求非营利组织也必须和营利组织一样纳税，符合减免税条件的，再另行向税务部门申请退税。我国作为市场经济发展欠成熟的发展中国家，制度的缺失与不足更容易给某些不法分子以非法图利的机会和空间，而国家以税式支出的方式提供给非营利组织的优惠政策正是他们可利用的漏洞之一。为此，我国政府在大力推动非营利部门发展的同时，也应该吸取其他国家的前车之鉴，妥善解决税收优惠政策给非营利部门发展带来的问题。
第二，完善立法，严格审批非营利组织的免税资格。
这是实现我国非营利组织持续、健康发展的基本保障。通过对免税资格的严格审批，既可以维护真正的非营利组织的权益，为其发展提供有利的环境；同时也能起到打击逃税和避税行为、保护国家税收的作用。因此，我们必须更加细化和具体化对非营利组织免税资格的规定。除了要求它们遵循以往的“营利非分配”和“财务公开”的原则外，还应对其财务和管理制度提出了更具体及可衡量的限制性规定，主要包括：(1)支出比例规定，即非营利组织的收入与所得应用于公益服务的比例；(2)行政开支比重规制，即非营利组织用于维持机构运营，包括雇员工资、设备、差旅费用等部分不能超过一定比例；(3)筹款投入规制，即筹款活动的成本与实际募捐资金之间的比例等。以此规范非营利组织自身的运作和管理。
第三，强化税务部门与其他管理机构、专业机构的合作。
由于非营利组织的种类多、涉及领域广，要提高对该部门的监管效率，单靠某个职能部门的一家之力是无法达到的，关键还在于各部门之间的合作，由它们联手对非营利组织实施监管。为了严格控制对涉足商业活动的非营利组织的免税政策，法国政府决定从2000年1月起要求每一个收入超过25万法郎(5万美元)的组织都必须经过财政权威机构的论证，才能确认其非营利性、享受税收优待。就我国的实际情况而言，对非营利组织的税法规制不在于立法机构不停地出台法律，关键在于对已有法律的落实和执行。我国政府应该将非营利组织的税法规制重点转移到税务管理上来，依靠税务部门和其它公共机构的通力合作，在严格审批、监督的基础上，切实执行政府对非营利机构的税收扶持政策，为我国非营利组织的发展创造一个洁净和诚信的空间。
当然，不管国家提供了多少有利的税收政策，其激励效应都是有限的，而不是万能的。非营利组织发展壮大的关键仍在于自己服务能力的提升和资金使用效率的提高。其内部的活力远胜于外部的条件。税收优惠政策只是促进非营利组织发展的一类积极措施，促进我国非营利部门的发展和完善，需要全社会在观念、制度和行为等多方面的创新和努力。