关于企业合并准则在实务中运用遇到的问题及改进建议，本文主要内容关键词为：实务论文,准则论文,建议论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则第20号——企业合并》(以下简称CAS 20)是财政部2006年2月发布的新企业会计准则体系中非常重要的一个准则，用以规范企业合并的确认、计量和相关信息披露问题。在将近5年的实施过程中，该准则在实务中运用遇到了一些问题，尽管准则制订机构(财政部)针对实务中遇到的问题对CAS 20进行了补充完善，但CAS 20仍存在需要改进的地方。
一、权益结合法的运用被扩大化
根据CAS 20的规定，企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别采用权益结合法和购买法进行处理。我们知道，权益结合法和购买法是企业合并会计的两种理论，用于解决如何编制合并日(购买日)的财务报表，而非用于解决合并方(购买方)个别报表层面的会计处理。但目前我国会计准则把权益结合法的运用扩展到了合并方(购买方)个别报表层面的会计处理，主要体现在如下两个方面：
(一)同一控制下合并形成的长期股权投资的处理
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》(CAS 2)第三条的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
在实务中经常遇到某家企业向其集团公司发行股份，购买同一集团内的另一家公司股权的情形，根据CAS 2的上述规定进行会计处理，会造成出资作价与长期股权投资入账价值存在不一致的情况。
[例1]A公司以其拥有的B公司70%的股权向另一家子公司C增资，作价100万元，截至增资日，B公司账面净资产100万元。根据CAS 2的规定，C公司在其个别报表中应按照享有的B公司70%的净资产(70万元)作为长期股权投资的初始投资成本，但A公司用于对C公司出资的B公司70%股权作价是100万元，这就造成在C公司个别报表确认的对B公司投资金额(70万元)和实收资本增加金额(100万元)不一致，差额30万元需要冲减资本公积。这样的处理会给报表使用者造成出资不实的误解。
本文认为，在同一控制下取得一项股权和取得一项固定资产不存在多大区别，但在会计处理上却存在差异，前者按照账面价值入账，后者适用《企业会计准则第4号——固定资产》(CAS 4)的规定按照公允价值入账。都是一项资产，入账价值的选择却截然不同，原因就是CAS 2把对权益结合法的运用延伸到了个别财务报表，这显然不是太合理。这样的规定会造成的最大问题就是，控股股东以股权出资，其验资、工商登记均会存在一定问题。
(二)同一控制下业务合并取得非股权资产的处理
企业合并一般有两种形式，一种是通过购买股权达到合并的目的，另一种则是购买以非法人形式存在的一项业务，该项业务可能是一组资产，如由存货、固定资产、无形资产等组成。对于业务合并，参照同一控制下吸收合并的处理，在合并方个别报表层面应按账面价值作为构成该项业务的各项资产、负债的入账价值。这种处理将导致如下弊端：
1.如本文“同一控制下合并形成的长期股权投资的处理”中所述，如果合并方通过发行权益的方式取得被合并业务的控制权，会导致出资作价金额与计入合并方权益的金额不一致。
2.导致不同准则之间的冲突。根据《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》等准则的规定，对于外购的存货、固定资产、无形资产应按照购买成本进行初始计量，对于投资者投入的，应按照投资作价入账。但是CAS 20却要求将构成业务的一组资产按照账面价值入账。例如合并方同一控制下购买了某酒店大楼(该大楼构成一项业务)，根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，在合并方个别财务报表层面应按照支付的对价作为大楼的入账价值，但是根据CAS 20的规定，合并方个别财务报表层面应以账面价值作为大楼的入账价值。
因此本文认为，在合并方个别报表层面应当以合并方实际支付的对价来作为取得资产入账价值，而不应将在合并报表层面运用的权益结合法延伸到个别财务报表层面。
二、控股合并形成的递延所得税问题
根据CAS 20的规定，对于发生的非同一控制下企业合并，购买方应当按照购买日的公允价值确认被购买方的各项可辨认资产、负债。在控股合并这一情形下，由于被购买方的各项资产负债的计税基础并未发生改变，导致在合并报表层面被购买方的各项资产负债的账面价值与计税基础产生暂时性差异。根据《国际会计准则第12号——所得税》(IAS 12)的规定，应就该项暂时性差异确认递延所得税影响。
但《企业会计准则讲解(2010)》指出：“《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，企业股权收购时，收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异。”对此，我们认为准则讲解的这段表述值得商榷。
本文认为，由于在非同一控制下的控股合并中，被购买方并不因此改变其企业所得税独立纳税人的地位，税法上并不认可在计算税前可扣除的折旧、摊销、处置所得或损失时以购买日公允价值为基础。由于企业所得税是法人税，所以同一资产或负债在其所属法人(子公司)的个别报表层面和该子公司所属母公司的合并报表层面的计税基础应当是相同的，不会出现计税基础的差异。也就是说，在购买方合并报表层面，对被购买方的各项可辨认资产、负债以购买日公允价值为基础持续计算的金额计量；而在这些子公司进行纳税申报时，计税基础仍然以原先的取得成本等为基础确定，并不因为企业合并事项而改变。因此，这些可辨认资产、负债在购买方合并报表层面的账面价值与计税基础之间仍存在差异。
退一步讲，就算准则讲解的上述观点存在合理性，那也仅限于购买100%股权，如果购买不足100%股权时，母公司对子公司的长期股权投资代表不了子公司的所有各项资产、负债，而仅能代表其一部分，即按持股比例计算的部分。例如，购买方支付购买成本80万元，取得被购买方80%股权，被购买方可辨认净资产公允价值是100万元，购买方账面确认对被购买方的长期股权投资80万元，在合并财务报表层面，该项投资并不能代表子公司的所有资产负债，而仅能代表80%。即按照准则讲解的观点进行逻辑推理，仅有80%的资产负债不存在暂时性差异，还有20%的资产负债仍然存在暂时性差异。
因此，我们不认同准则讲解的上述观点。那么被购买方的各项资产负债在购买方的合并财务报表中存在暂时性差异，是否需要确认相关递延所得税资产或负债呢？
根据IAS 12的规定，应就该项暂时性差异确认递延所得税影响，并将相关金额调整至商誉或廉价购买利得(营业外收入)。在实务中比较常见的情况是被购买方的可辨认净资产公允价值大于账面价值导致应纳税暂时性差异。在这里，需要讨论的是，是否需要就该项应纳税暂时性差异确认递延所得税负债，在实务界是存在不同观点的。有观点认为，由于递延所得税负债的确认会导致被购买方可辨认净资产公允价值的减少，从而增加商誉金额，而增加的商誉金额没有任何经济意义，仅仅是会计计量的结果，因此不宜确认递延所得税负债。另一种观点认为，在合并财务报表层面被购买方的各项资产负债的计税基础与账面价值存在差异是客观存在的事实，该项差异的存在会导致在合并报表层面经济利益流入的时候不能抵扣应纳税所得额，相当于经济利益的流出，应当确认为一项负债。
我们赞同第一种观点。虽然该项差异符合负债的定义，但由此导致确认的商誉却不符合商誉的定义。商誉是指通过企业合并取得的、不能分别辨认并单独确认的其他资产所形成的代表未来经济利益的资产。国际会计准则理事会在其发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》的结论基础部分中列举了实务中确认商誉的6种情况：(1)购买日被购买方净资产公允价值超过其账面价值的部分；(2)被购买方之前未确认的其他净资产的公允价值；(3)被购买方现存业务持续经营要素的公允价值；(4)将购买方和被购买方的净资产联合起来产生的期望协同效应和其他收益的公允价值；(5)由于在对价估值时的失误，导致对购买方支付对价的过高估计；(6)购买方过高或过低的支付。
国际会计准则理事会认为，上述第1、2、5、6种情况，从概念上来说不属于商誉的一部分，只有第3和第4种情况才符合商誉的定义，描述为“核心商誉”。
被购买方在合并财务报表层面的账面价值和计税基础存在差异而确认递延所得税负债，由此导致确认商誉，该项商誉显然不属于上述第3、4种情形，即非“核心商誉”，而是纯粹由会计计量出来的。
此外，在确认递延所得税负债后，在以后年度会陆续转回。而由于商誉是该项递延所得税负债导致的，故将面临减值问题。如果确认递延所得税负债，意味着在递延所得税负债转回的同时，以相同金额对商誉计提减值准备。这样的处理对损益、净资产均无影响，故没有太大意义。
当然，如果合并成本小于被购买方的可辨认净资产的公允价值，则确认递延所得税负债会抵减负商誉(营业外收入)，在这种情况下，我们认为需要确认递延所得税负债。
三、借壳上市的会计处理问题
针对资本市场日益增加的借壳上市交易，财政部于2009年3月13日印发了《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》(财会便[2009]17号)，将借壳上市交易区分为两类：“上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债”(购买净壳公司)和“上市公司保留的资产、负债构成业务”。对于前一类交易，根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)的规定，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益；对于后一类交易，根据财会便[2009]17号文的规定，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
我们知道，在借壳上市交易中，购买方花费的主要购买成本是“买壳成本”，即取得上市资格所花费的代价。如果被购买的上市公司保留业务的，除了“买壳成本”之外，购买方还需要支付“购买业务成本”。根据财会函[2008]60号的规定，如果被购买的上市公司保留业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益，而没有将借壳上市中的“买壳成本”与“购买业务成本”分别进行处理。本文认为，这样的处理存在很大的不合理性。被购买的上市公司是否保留业务，会计处理的结果将是天壤之别，保留业务，意味着需要将买壳成本确认为巨额商誉，不保留业务，则可以将买壳成本冲减权益。在极端情况下，被购买的上市公司仅保留一点点业务，这种处理的不合理性将会表现得更为明显。
[例2]A公司为非上市公司，B公司为上市公司。根据资产重组方案，B公司将向A公司控股股东定向发行股票，以换取A公司控股股东持有的A公司100%股权，重组完成后，A公司控股股东成为B公司的控制股东。在这个案例中，A公司是法律上的子公司，但却是会计上的合并方，B公司虽然是法律上的合并方，但却是会计上的子公司。经计算，A公司为该项收购花费的合并成本是4 000万元。
如果B公司在向A公司控股股东定向发行股票之前将其自身所有的业务都予以剥离，成为一个无资产的“净壳公司”，则A公司在编制合并财务报表时将合并成本4 000万元全部冲减权益。
如果B公司在A公司控股股东定向发行股票之前剥离了其主要的业务，但还保留了很小一块业务，与该项业务相关的可辨认净资产公允价值是1 000万元，则A公司在编制合并财务报表时需要将购买成本4 000万元与B公司可辨认净资产公允价值份额1 000万元之间的差额3 000万元确认为商誉。
从上例可以看出，对购买保留业务的上市公司成本并未区分“买壳成本”和“购买业务”成本，根据财会便[2009]17号文的规定进行处理，将导致巨额商誉的确认，而在确认的该项商誉中，实际上很大一块是“买壳成本”。但如果被购买的上市公司不保留业务，“买壳成本”则可以全部冲减权益。由于巨额商誉确认会随之带来很大的财务后遗症，因此在实务中会尽量将被购买上市公司变为一个无资产负债的“净壳公司”，以避免巨额商誉的确认。
因此，我们认为有必要对购买保留业务的上市公司成本进行区分处理，对于“买壳成本”，应当作为一项权益性交易来处理，即不确认商誉或计入当期损益；对于“购买业务成本”，其与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
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