抗战前中国遗产税开征的多方推进，本文主要内容关键词为：遗产税论文,中国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
晚清以降引进西方税制的潮流中，遗产税(Inheritance Tax，Death Duty)和所得税(Income Tax)等直接税种因收益丰厚且具有社会公平效益，颇受中国朝野关注。清末即有入主张开设遗产税，不过限于种种条件，一直未能实施。直至日本全面侵华，1938年10月6日国民政府公布《遗产税暂行条例》，1939年年底正式完成遗产税立法手续，颁布《遗产税施行条例》，1940年7月1日才正式开征。①至1949年国民党政府败退台湾，遗产税在中国大陆实施将近10年。 就遗产税在中国的提出与开征过程，台湾学者林美莉认为，中国人最初对遗产税寄予厚望，不过，当美国财政金融专家甘末尔(Edwin Walter Kemmerer)1929年来华考察中国的财政金融环境及赋税条件，论定“中国现在不宜采行遗产税”后，这种乐观情绪顿时消散。在她看来，甘末尔的基本观点是，西方国家的财产继承方式与中国不同，西方各国征收遗产税的理由，是个人因继承而骤增产业；而中国则多为家族继承制，产业以堂号承继使用，故某人对财产的依赖程度，或对财产的管理使用，并未因其亲人逝世而产生变动，因此缺乏课税依据。她指出，国民政府接受甘末尔的意见，暂停规划遗产税的活动，直到抗战时期才提出讨论。②在林著出版前后，大陆出版的相关论著中，亦多持类似观点。国家税务总局主编《中华民国工商税收史：直接税卷》一书中，就指出甘末尔的建议对当时的财政当局产生很大影响，“此后将近5年间，再无人提议举办所得税与遗产税”。③ 追溯源头，“甘末尔意见打消国人积极性，使遗产税搁置”的说法，其实在民国时期关于遗产税的相关著作中已出现。如《中国战时税制》一书，在述及遗产税开征问题时，即认为1929年1月国民政府颁布《遗产税暂行条例》，并拟行《遗产税施行细则》，尚未付诸实施，因为以甘末尔为首的财政部设计委员会对中国施行遗产税表示怀疑，人们就对遗产税不如所得税积极了。④其他相关著作，如《论中国战时遗产税》和《遗产税》等书⑤，在概述遗产税开征时，从1929年1月国民政府重新修订遗产税条例草案并制定施行细则的史实，或跳跃至1936年2月《遗产税条例草案》的通过，或跳跃至1938年10月国民政府重新拟定并公布《遗产税暂行条例》，因此事实上使甘末尔意见公布后至1936年或1938年10月，中国有关遗产税的立法、政策推动以及社会舆论处于“消失”状态。 从甘末尔意见出台至1936年2月《遗产税条例草案》30条的通过，历经6年多。在这期间中国人真的在遗产税开征问题上偃旗息鼓了吗？以甘末尔为首的财政部设计委员会出具的《税收政策意见书》中，从中国社会具有与西方社会不同的家族、产业观念习惯及产业登记制度而认定中国缺乏遗产税征收依据的观点，是否真的是影响遗产税在中国迟迟未能开征的主要因素？目前学术界对遗产税正式开征前的这段历史鲜有涉及，以致这段历史的真实面貌扑朔迷离，因此有必要仔细梳理抗战前遗产税开征的相关史实及过程，并对财政部设计委员会意见的实际影响力作出恰当评估。本文拟通过爬梳相关档案、日记及当时报刊文献等多种资料，重建基本史实，并对相关问题作出探讨。 二、最初的乐观情绪与甘末尔意见书的棒喝 遗产税可为国家提供良好税源的信息，自清末传到中国后，确实鼓舞了忧虑着国家财政经济问题的政界人士。1901年，张之洞在筹议变法的条折中，建议开设印花税，特别提及“遗产一项，英国最为巨款……每年总数收十四兆余镑，而遗产一项多至八兆余镑”，中国“若能办成，即较英国得二十分之一，亦可征银五六百万”。他推测，初办之时隐匿必多，必须十年八年以后，才能日臻畅旺。⑥张之洞对征收遗产税的设想，是归入印花税之内提出的。他预计征收之初会遇到阻梗，但仍对其税收成效较为乐观。 1912年民国肇建，周学熙执掌财政部，在厘定关于国家税与地方税的草案时，将遗产税、所得税等列入即将设立的新税目，并划之为国家税。这是施政者首次从国家政策层面明确提出设立遗产税这一新税种，并将之划入国税项下，由中央征收。⑦次年8月，熊希龄任总理兼财政总长时，其包含开设遗产税之“大政方针”经国务会议讨论通过。他认为“遗产税保障产权之移转，民所乐从，适用累进法，最少亦可得二百万”⑧，可见对在中国开设遗产税，熊亦抱持乐观的态度。1914年初，北京政府财政部将遗产税编入年度收入计划书，预计初步收入为200万元。⑨至1915年夏，周学熙再次执掌财政部时，通过《遗产税条例草案》，这是中国首次为遗产税立法。⑩1916年9月，陈锦涛执掌财政部，公布《财政计划书》，其中指出“遗产税保障产权，民当乐从。初办时用最轻累进法，可假定为三百万”。(11)此后财政部拟办遗产税的报道时见报端。(12)由此可见，北京政府时期虽然政局动荡，财政高层人事异动频繁，不过因财政困窘状况一直未能改观，各届政府对遗产税的热情始终保持。 随着第二次东征的顺利进行，广东革命政府中亦有人试图推动开设遗产税。据1926年年初的消息，广州司法调查委员会认为，欧美各国多已次第举行遗产税，粤政府如亦征收，预算每年可得数百万元，既可推翻私产制度，又可以该税充作整理司法的经费，是一举而数善。该委员会议决，由卢兴原拟具办法，以便提交政治委员会核夺。(13) 1927年3月，国民党中央执行委员会决议通过《统一财政提议案》，其中第四项内容即为“征收直接税如所得税、资产税、遗产税等”。(14)至6月，国民政府财政部依照各国通例，拟订国家地方两税暂行条例草案及划分标准草案，亦如北京政府例，将遗产税划为国税，由中央征收。(15)随后，该条例草案为中央财政会议通过。(16)7月16日，整理财政委员会通过遗产税法。(17)8月，国民政府财政部拟具征收遗产税条例13条、施行细则16条，呈请中央政治会议议决，公布其草案。(18) 1928年7月1日，全国财政会议召开，财政部赋税司提出《整理财政大纲案》，认为更新税制是整理财政的方法之一，依据学理与党义，原有赋税制度均有改进必要，应设立所得税、遗产税。遗产税可调剂贫富，取于未得之财产，使纳税者忘其严苛，推行甚易，收入亦多，应当如他国一样筹办。(19)随后，赋税司进一步提出《实施所得税遗产税计画案》，认为近代税赋制度有两大原则：平均与普遍，所得税与遗产税均依照累进法征收，确有调和社会经济之可能，又适合孙中山节制资本的精义，应仿而行之。就遗产税，该案包括13条《遗产税暂行条例》、16条《遗产税施行细则》，对纳税主体、税率、免税特例、缴税期限、逃匿惩处等情况，均作了细致规定，并确定设立调查遗产委员会，协助主管官署征税。(20)7月5日，税务、国用、财务、行政四组联席审查了该计划方案。(21)7月9日，全国财政会议继续审查遗产税案，认为该案所定条件大体妥当，拟由财政部设立实施遗产税委员会，并分期实施以利推行。(22) 国民党在执政之初，力图在财政金融方面进行一系列变革，以增进经济实力，巩固统治，因此整理财政被视为急务。从提出设想，到立法、制定条例草案和施行细则，进而谈及设立实施遗产税委员会，不过3年多时间，国民政府推动遗产税征收的进程不可谓不快。实施遗产税的美好前景，似乎指日可待。 不过，来华参与财税金融改革的外国专家，给满怀创设新税热情的国民政府浇了一盆冷水。甘末尔为美国普林斯顿大学经济学教授，曾数度成功参与他国财政改革，故为国民政府延揽。(23)1929年初他作为国民政府经济顾问，与多位财政经济专家组成中国财政设计委员会，参与国民政府的公共财政改革。(24)9月，甘末尔为首的财政部设计委员会拟具《税收政策意见书》，上呈财政部部长宋子文。意见书在序言部分即亮明观点：“今日中国政府欲于财政建设之收入方面求发展，莫如慎重从事于现有税源之改进，不宜轻易尝试别辟新途”，不赞成设立新税。意见书主要从征税主体、征税标准、征税目的及纳税人承受能力等方面，否决了国民政府试图增设新税的计划。具体到遗产税问题，称遗产税乃以西方各国之家族财产与其继承为根据，“中国关于家族及产业之观念习惯及产业之登记制度均与西方各国不同，即使今日中国实行遗产税之征收，亦必无若何成效也”。 1930年10月《税收政策意见书》在多份报刊上公布，引起了不少社会舆论的支持。(25)有社评称其“字字是根据财政学理的名言，怎不令人佩服”，希望意见书得到贯彻，让民众免除繁重税负之苦。(26)而对与遗产税实施密切相关的银行业而言，意见书不失为佳音。上海钱业公会发行的《钱业月报》刊文称赞，意见书于理财方面“不作好高骛远之论，以震骇当世，自眩其博；不作取媚当局之态，而敢尽忠极言，安得不令人五体投地，而致其崇拜之意哉”。(27) 意见书批评国民政府无称职的税收队伍、无良好税法、征税目的不合赋税本义，指出民众税负已不堪重负，认为家族制度、产业观念并不适合征收遗产税等。这些问题均非一朝一夕就能解决，对力图尽快开辟新税源增加收入并改变原有税赋都为间接税的国民政府而言，无疑是当头棒喝。检索《申报》和《中央日报》可发现，意见书公布后的两年时间里，仅有一则消息模糊提及财政当局悉心研究遗产税，遗产税确要征收，但实际并无具体内容。(28)甘末尔意见书确实一度打击了国民政府开设新税的热情，当无疑义。不过，一度受到打击并不等于完全搁浅。 三、地方实力派和教育、司法等界人士的持续呼吁 事实上，1930年10月甘末尔意见书公布后，政学等界有些人士，仍看重遗产税能增加财源的一面，因此对其寄予厚望。与甘末尔意见书公布后最初两年国民政府在遗产税问题上的沉寂相异，多个地方、多个业界呼吁开征遗产税的呼声，此起彼伏、绵延不绝。 首先，虽然无论是北京政府，还是国民政府，均已确定遗产税为国家税，由中央征收，但各地方实力派因种种原因，仍力图开征遗产税，以增加地方收入。 1931年2月张学良召集北方省市财政主管官员，在沈阳召开研究收支重要问题的北方财政会议。(29)河北财政特派员荆有岩、辽宁财政厅厅长张振鹭均提议筹办遗产税；会议讨论并议决推行所得、遗产两税，认为按现有情势来看，势在必办，自应排除各种困难，请部核准以一年为筹备遗产税期，以半年为筹备所得税期。(30)当时东三省就外部环境而言，刚与强邻苏俄爆发军事冲突，日本又正加紧吞并东三省的步伐，处于危机中的东北需要拓展财源以备不时之需；从内部状况而言，裁厘后东北财政收入锐减，财政收支差异较大，这是当时东北军政首脑张学良面临的内外危急情势，故试图开辟遗产税等新税种，来增加财政收入。(31)当然张学良本人并没有明确提出开征遗产税的主张，但在他掌控的北方财政会议上，有此提议并通过决议，起码能说明遗产税开征，是得到他认可的。 同一时期另一军事实力人物冯玉祥，则明确主张开征遗产税。1931年10月21日，冯玉祥向汪精卫等粤方出席宁粤和议的代表发表通电，提出抗日救国13项主张，其中第10项即为严征累进所得税及遗产税。(32)大约一年后，冯玉祥畅谈政治主张时，仍重申这项主张。(33)到日本发动全面侵华战争前夕的1937年7月1日，冯玉祥在日记中特意写下遗嘱，其中第5点即为“所得税、遗产税必收而速供国防用”。(34)可见，冯玉祥很重视抗日救国所必须解决的财政问题，认为要抵御强敌日本，应在财政上严征所得税和遗产税，因此数年间一再强调征收，甚至在遗嘱中也不忘作此嘱咐。 湖南地方实力派人物何键在开征遗产税的潮流中，亦不甘落后。1933年3月，他电告中央，称将在湖南举办遗产税，以作为义务教育经费。(35)有研究者认为，何键主湘时，给予教育经费充分保障，湖南教育得以蓬勃发展。这一时期，他的军费开支庞大，省库积存耗费一空，此种情况下仍坚持教育经费占全省岁入较高比例，且明文规定教育经费不能随便挪作他用，实属不易。(36)在他省有呼声要开办遗产税作为学费(详见下文)的时候，他自然亦欲通过举办遗产税来拓展经费来源。 另一地方实力派桂系，亦未忽略遗产税开征问题。1935年8月10日，广西党政军第25次联席会议上，议决修正通过《广西建设纲领》，其中所列12条经济建设条款，即含“用累进税率，增收所得税、营业税及遗产税”，并要求进行相应的人口、房屋、土地、财力调查。(37) 其实，地方实力派试图开征遗产税等新税，均是以增强地方财政实力为主旨的，即桂系所言“自卫、自治、自给”三原则。(38)拥有强大的财力，才有发展实力的可能，面对中央政府打压时，才能够继续生存。 其次，征收遗产税以发展教育的呼吁和行动，在20世纪30年代初期与中期得以延续，在教育界持续不断。 国民政府定都南京后，最初数年教育经费预算占中央财政总预算之比例非常低(39)，且这些微薄的预算经费也不能全额拨付，教育经费没有保障。如何多方筹措教育经费，困扰着教育界人士。1928年5月15日轰动一时之全国第一次教育会议召开，《宽筹教育经费案》获得通过。该案确定遗产税、所得税为教育专税，具体办法由大学院聘定教育行政专家及财政专家拟订具体条例，呈由大学院长核定，提请国民政府通过并公布实施。(40)不过，此事因大学院之试行遭到反对并被废除后落空。(41) 到1930年4月15日至23日第二次全国教育大会上，《改进全国教育方案》修正通过，其第十章“确定教育经费计划及全方案经费概算”中，明确规定遗产税作为教育经费来源的分配办法，“遗产税，以五成归中央，二成归省，三成归县市(特别市三成，余归中央)支配”。(42)次年5月8日，南京国民会议召开，会上有多位代表提议，征收遗产税来发展教育事业，如王嘉然等请求中央和地方政府拨款设立助学金，助学金由举办遗产税筹集(43)；彭大铨等提请明令确定教育经费来源以完成普及教育，建议遗产税收入完全用作教育经费。(44) 此后，多个省份的教育机构，呼呼并采取行动推动遗产税开征，以充实微薄的教育经费。1931年6月16日，浙江省召集各地方教育局局长，举办地方教育行政会议。会上的183件提案中，有72件涉及教育经费。会议起草并通过《呈请省党部、省政府、财政厅援助救济地方教育经费文》，向省府当局请愿。(45)会议议决，拟抽遗产税充作教育经费，并转呈中央核办。(46)次年，江苏省教育机构的类似呼声也继之兴起。因县地方教育经费，半系由田赋附税及其他苛细捐税而来，直接取决于农民收入，而上一年谷贱伤农，农民生活已难以维持，教育税收更是无力缴纳。(47)1932年9月23日，江苏省召开县教育局局长会议，议决修正通过《请求政府从速实行遗产税专充地方教育经费案》。(48)11月15日江苏省全省教育会议提出讨论，认为确定遗产税为教育专款，是江苏省地方教育经费开源的良法，江苏省教育厅遵循各县之请，转呈省政府，省常会议决该案由江苏省财政厅核准，以便实行。(49) 1933年5月8日，王世杰执掌教育部后，谋求中央及地方教育费独立(50)，也重视征收遗产税充作教育经费的问题。6月1日他表示，因各省教育经费不敷使用，并时被移拨他用，因此一再与中央筹商，现已拟定开征遗产税移作教育经费的原则，并拟组织教育经费管委会，管理教育经费收支；俟中央各委同意后，提交中央政治委员会讨论决定。(51)王世杰的谈话，立即得到上海市中等学校教职联合会的呼应。该教职联通过提案，要通电拥护教育部征收遗产税充作教育经费。(52)到1933年9月16日，江苏省立中等学校联合会全体大会议决要案，向中央及省当局建议，举办遗产税充作教育经费。(53) 一年后，安徽省教育厅发起救济地方教育经费运动，通函苏、浙、赣、鲁、闽、湘、冀、鄂、豫等9省政厅，请求各省联合一致，向中央力争救济教育经费。他们一面请求财政部迅速拨款，抵补因废除苛捐杂税而减少的各省县市地方教育经费，一面希望中央通令各省，举办所得税、遗产税、奢侈捐及迷信捐，并指定此四项税捐作为市县地方教育费专款。9省先后函复赞同。(54)此后有消息称，皖、苏、浙、湘、鄂5省教育厅长，为地方教育经费联合向教育部请愿，请求转呈中央，让财政部如数拨款，并通令各省举办所得税、遗产税、奢侈税及迷信捐，并指定为市县地方教育专款。(55) 20世纪30年代初，地方教育有了进一步发展，经费需求量自然上升，但1928年国民政府第一次全国财政会议划分了国家和地方的固定税源，并通令地方不得截留国税或任意增设新税；1929年财政部进一步电令各地停征田亩附加税；1930年废除苛捐杂税；1934年第二次全国财政会议决议在全国范围内实行废除苛捐杂税，并减轻田赋附加。(56)通过这些政策措施，中央财权一步步集中，逐渐消解地方实力派赖以生存的财源，这在某种意义上使地方教育经费失去主要来源，因此多个地方的教育部门，采用联合请愿的方式，力图扩大舆论影响，达成顺利开设遗产税等新税种的愿望，来保障专项的教育经费。(57) 虽然地方实力派与教育等界人士一直试图开征遗产税，但诚如1931年12月财政部核复浙江省地方教育行政会议关于拟抽遗产税充作教育经费的议决时所称，早在1928年11月国民政府已规定遗产税为国家税，应由中央统筹办理(58)，因此，地方实力派与教育界意图自行开征遗产税的设想，最终都不可能得到核准。不过，教育界关于将遗产税作为义务教育经费的呼声，得到财政部筹备遗产税官员的重视。后来在遗产税条例的制定过程中，中央一度有财税要员表示，在制度上遗产税收入将有较大比例用于义务教育。(59) 再次，司法界一再争取将开征后的遗产税收入充作司法经费。 南京国民政府成立后，司法独立之路深受经费支绌问题困扰。(60)不仅地方司法经费没有保障，就是首都的司法经费也十分困窘。(61)延续此前解决司法经费问题的思路(62)，遗产税、所得税及其他确定收入充作司法经费专款，成为1935年9月19日全国司法会议第三次大会审议的重要报告内容，并通过大会的决议，决定其细则由司法院与中央财政当局商定。(63) 司法界的呼声，同样得到财政部的重视。据1935年10月2日媒体报道，财政部赋税司司长高秉坊称，解决司法经费亦曾于财政会议时讨论；将来视遗产税的征收情形，当力为设法。(64)11月15日，媒体报道称，遗产税条例规定若干为地方经费，若干为司法经费。(65)次年4月4日，亦有消息称，遗产税条例对遗产税收入的规定，拟酌量提成补助地方司法及教育经费。(66)根据档案资料，1935年12月10日监印的《遗产税法草案》(修正稿)中，第25条即明文规定：“遗产税为国家税，由财政部征收之，但财政部应就其纯收入划出百分之十五为省地方收入，百分之二十五为县地方收入。”特别划出的地方收入，应包括留给地方教育与司法的经费。(67) 此外，期盼遗产税收入有所惠及的人士，还有关心慈善事业的人群。 早在1931年5月8日召开的中国国民党全国代表大会上，多位提议征收遗产税的代表中，陈斯宜即主张征收遗产税办理救济事业。(68)1934年10月11日，首届全国慈幼大会召开，会上所提关于经费的纲领性议案中，即包含“请求中央在赈款提百分之一或遗产税做救济儿童事业之用”的条款。(69)约两年后，在第二届全国慈幼大会上，关于经费的议案仍主张：“由大会呈请中央于开征遗产税时，划拨百分之几，由慈幼协会分配各地充慈幼专款，并请将无人继承之遗产，全数拨充慈幼经费。”大会通过这一提案。(70)遗产税尚未实行，但慈善界已一再提议，一旦征收，即将其收入之一部分，用于开展中国的慈幼事业。 综上所述，出于解决各自财政问题的目的，地方实力派和教育、司法、慈善等社会各界，仍热切盼望并呼吁开征遗产税，甚至还在相关行政程序上有所进展。他们的着眼点，基本在于遗产税是财政经费一种良好新来源，对遗产税的直接税特性及其所蕴含的社会改革意义，留意并不多。如何解决甘末尔意见书中所提出的实施遗产税的阻碍因素问题，他们鲜有提及。其主张只停留在较为笼统、简单的层面，对遗产税缺乏较为深入的认识，也没能提出较为具体的实施章程。何况要在中国开征从未实施过且为外国财税专家所断言当时中国并不具备实施条件的遗产税，并非哪个地方或哪个部门有能力单独实行的，它需要中央政府统筹进行。当然，他们此起彼伏的呼声与行动，对国民政府肯定不无触动。 四、中央政府在行政与立法上的推进 甘末尔意见出台后，虽曾短期“挫伤”国民政府试图尽快开征遗产税的决心，不过，出于解决当时中央和地方艰难的财政形势需要，以及回应社会各界对开征遗产税的强烈呼吁，国民政府不得不迎难而上，使遗产税开办事宜有所进展。 第一，实际掌控党、政、军大权的蒋介石，积极推动遗产税开征工作。 1930年11月，蒋介石在中原大战中战胜阎锡山、冯玉祥后，对内开始进攻赣南、闽西的中共根据地，意图消灭中共及其军事力量，军费开支庞大。1931年7月至9月，江淮地区爆发历史罕见的大水灾，被灾多省，中国经济富庶地区一派萧条，这次大灾对中国20世纪30年代的经济形势产生深远影响。(71)同时日本侵华问题日趋严重。1931年日本发动“九一八”事变，1932年又发动“一·二八”事变，侵华步伐加紧。内外交困之下，南京政府陷入财政困境，开拓财源问题日趋突出。 1932年初，蒋介石第二次下野后复出。这一年是他从军事领袖向政治领袖转变的关键一年，经过深刻反省后，他对内政和外交方面关注较多。(72)1932年10月，蒋介石发电报给杨永泰，晓谕需要急办之事，如必须实行会计制度、组建监察委员会监督省财政，并下令“电宋部长速定遗产税规则，最好由党政委员会速拟法规，由中名义交行政院提出亦可”，并建议可先在湖北省实施此事。“务于十天内办妥”的时间限定，显现蒋介石此时急于实施遗产税的迫切心情。(73)蒋介石在这时提出实施遗产税，或与张寅的影响有一定关系。1933年11月20日，张寅向蒋介石上呈《为条陈举办遗产税恭候裁择施行由》，提及去年曾在汉口行营向蒋介石“面陈遗产税一事亟应举办，承蒙采纳。嘱即筹划”。(74)张寅信函提及的1932年之事，与蒋介石致电杨永泰的时间基本衔接。 蒋介石致电杨永泰一个月后，媒体报道称，蒋介石下令政务处和党务处研究办法，筹划遗产税的征收，由政务处办理筹备。(75)1933年2月，浙江省财政厅厅长周骏彦谈论道，蒋介石饬令浙江省举办遗产税，称此税在中国尚属创举，现省府各委正详细研讨1928年中央订定之遗产税章程，俟拟就办法呈请行政院核准后，开始实行调查登记。(76)江浙地区乃富庶之地，且是国民政府控制的核心地区。遗产税的最先开征地，在蒋介石心目中由最初的湖北省，已换成浙江省。后续消息称，浙江省府各委讨论后，认为值此农村经济破产、田价日低、生产有限之时，恐试办遗产税收效甚微而纠葛增多，因此议决先行拟订不动产移转契税等章则，此项不动产移转契税，即为将来征收遗产税的准备。(77)考虑到当时的经济状况，浙江省以拟定不动产移转契税作为征收遗产税准备的理由，实际回避了蒋介石尽快实施遗产税的命令。 之后，据1934年2月16日的新闻报道，蒋介石在杭州与财政部部长孔祥熙、全国经济委员会委员宋子文，讨论了遗产税的征收问题。孔祥熙称，所拟遗产税税则草案，刻已呈请立法院审议，迨审议结果如何，再定实行征收的方针。(78) 此后，蒋介石没有停止对遗产税的关注。在1936年2月14日的日记中，他将遗产税列入预定的近期工作计划。(79)11月23日，蒋介石审核了遗产税原则，确立遗产税按总额征收，税率采取比例制，超额遗产税税率采累进制等十项原则。(80) 作为国民政府党、政、军的实权人物，蒋介石对遗产税开征工作的重视，无疑会深刻影响国民政府其他相关部门对遗产税的态度与行动。 第二，行政院副院长兼财政部部长孔祥熙，也积极推动遗产税开征工作。 1933年10月，孔祥熙担任行政院副院长，11月1日接替宋子文兼任财政部部长。借用孔祥熙的话说，此时正值“国家多事，变乱相弃，支出之浩繁逾于畴昔，且承历年凋敝之余，农村衰落，百业萧条，社会经济枯竭万状，财政收入复有减而无增”。(81)再加上这一年11月20日，陈铭枢、蒋光鼐、李济深发动福建事变，宣布成立“中华共和国革命政府”，国民政府需款孔急。(82) 早在1930年2月3日，孔祥熙即主张解决中国苛捐杂税问题的四项根本办法之一，为举办遗产税，认为“承受遗产不劳而获，使遗产无税，徒使劳苦者担负纳税之义务，亟宜施行累进遗产税，以消灭此种不平现象”。(83)其在财政危机之时走马上任，自然将征收遗产税问题提上日程。1933年11月20日，张寅在《为条陈举办遗产税恭候裁择施行由》中提及，已闻孔祥熙主张遗产税“应即办理”之事。(84)此后10日，新闻报道称，财政部拟征收遗产税，已由赋税司拟具办法，用累进方法征收，并已条陈财政部长孔祥熙；如认为可行，即提请行政院会议讨论。(85) 12月2日有进一步报道称，孔祥熙强调，遗产税为最好税源之一，现在世界各国多已先后实行，中国值此财政困难之秋，自然亦应开征遗产税；财政部已令赋税司拟具遗产税开征计划，经中央通过后，即送立法院转饬该院财政委员会研究起草。(86)12月20日，有消息称，遗产税开征之前，财政部计划先举办私有财产登记，将草拟条例与表格样式，转呈立法院核定。(87)财政部已考虑到开征遗产税需要的先决条件，并为此做着有关准备工作。 1934年1月20日，孔祥熙在国民党四届四中全会上汇报财政部一年来的工作情况，指出今后整理财政的方针，认为应推行直接税，“世界最普通而行之有效者，如遗产税、所得税等……今后自宜运筹妥善方案，规定章程，就社会趋势，及国民生计方面，随时参酌修订，切实试办”。(88) 至当年7月，有报道称，财政部在推行废除苛捐杂税的过程中，已拟订《遗产税法及施行细则草案》，呈院转送立法院审议。(89)随后有消息透露，遗产税法正在立法院审议中，至征收方法，究竟是由财政部直接管理，还是仿照烟酒印花等例另设专局或径缴地方税务官署代收，财政部赋税司已拟就意见，待财政部长孔祥熙返后决定。(90) 第三，国民政府行政院会议和中央政治会议在抗战爆发前曾议决遗产税十原则，作为实施遗产税的指导思想。 据曾任直接税署署长的高秉坊记载，1936年2月经整理地方捐税委员会研讨，在所得税条例草案之后，财政部还拟具遗产税原则及暂行条例草案，提请行政院会议核定，送经中央政治会议议决。(91)一个月后的3月19日，遗产税暂行条例及原则草案审查会在行政院召开，内政部蔡培，财政部高秉坊、梁敬錞，实业部陈郁，司法行政部刘镇中，行政院吴景超、胡迈等五个部门的人员参会。会议认为，“现在土地登记、财产登记、户籍调查等等，均尚未臻完备，于轫办之初，虽或不无困难，然先予决行，逐渐推动，亦不难徐图改进”。审查会将原暂行条例中的3000元起征额，修正为5000元。(92)3月31日，行政院会议通过《遗产税暂行条例草案》。(93)该草案经行政院签注意见后，转送中政会审核，复经中政会法制、财政专门委员会迭次开会商讨，始草定遗产税原则十项。12月2日，中政会第27次会议，决议通过遗产税十项原则，并交立法院审议。(94)作为训政时期国民党最高政治指导机关，中政会实际总握国民政府大政方针。(95)何况从组织程序上言，立法院对于中政会所议定的原则，并无变更的权力，只能做内容的具体审议。(96)因此，作为最高立法机关的立法院，因国民党一党专政，对于中政会所做的决定，实际上只有服从。立法院通过遗产税十原则，只是履行一个形式上的审核程序而已。遗产税被国民政府作为国法公布并实施，已毫无悬念。故作为国民党中央宣传部编办的时事政论刊物，《中央周报》随即乐观估计，遗产税法案可在短期内完成立法程序，可望次年二三月间开征。(97)不过，似乎仅为形式的遗产税法案审核过程，因立法院的认真对待，变得漫长了。 第四，孙科执掌的立法院积极参与有关遗产税的法律制定和审核工作。 立法院作为国民政府最高立法机构，设法制、外交、财政、经济、军事等专门委员会。(98)1933年1月16日，孙科宣誓就职立法院院长，并委任了各委员会的委员长。(99)其中，财政委员会委员长为著名经济学家马寅初。当财政部正积极起草遗产税法及暂行条例草案时，有消息称，立法院亦很重视遗产税法的问题。1934年2月，立法委员刘舆训谈论称，立法院正在着手研究遗产税法。此后将根据研究所得结果起草法案，呈请中政会讨论通过，再由立法院财政委员会正式审查，然后提交立法院大会讨论，公布实行。(100)言下之意，有关遗产税的法律，应先由立法院起草，然后交中政会审查，最后由立法院再讨论并审查。 至1937年初，遗产税十项原则为中政会通过并公布，遗产税有了实施原则作为指导，其施行条例草案的起草就提上日程。有消息称，立法院将起草遗产税条例草案一事，交给立法院财政委员会，由史维焕、陈长蘅、刘通等委员负责起草。(101)财政委员会各委员交换意见，决定初稿完成后，分函各工商学校团体及专家等征求意见，然后汇集意见作讨论，再从事修订，方提请大会审议。(102)立法院希望广泛征求社会各界的意见，认为经过较为充分的讨论后，拟定的遗产税实施条例才能得到社会各界的尊重。 之后的3月至6月，上海律师公会、会计师公会、银行公会、银钱两业同业公会，收到立法院寄发的遗产税原则及条例草案，并遵嘱各自召集会员研究后，签注了意见。(103)如上海市会计师公会第19次理事会，决议组织遗产税暂行条例草案研究会，除致函全体会员参加外(104)，并请金国宝、江一平、李权时等10位专家加入。(105)迭经1937年3月23日、3月30日、4月6日三次研究会(106)，最终形成对遗产税原则的7点意见，对条例草案的3点意见(107)，并将意见分呈立法院和财政部。(108)从上海市会计师公会的认真细致做法，足见这些行业组织对遗产税开征问题的重视。 征求意见后，1937年6月18日，立法院召开第108次会议，讨论《遗产税暂行条例草案》。会上发生激烈争辩。马寅初、史维焕等主张，遗产税可稍缓办理；陈长蘅、刘振东等则主张，继承税应与遗产税同时征收。两派发生激烈争论。立法院会议最终决议，将条例草案重交财政、经济、民法三委员会审查，由马寅初即日召开三委员会联席会议，先行推定委员为小组审查，以期该案之立法翔实。(109)在高秉坊看来，遗产税原则尚未议决，中日战争即爆发，此事遂告停顿。(110)而从上文可知，尚未议决通过的，应为依据遗产税十原则而制定的《遗产税暂行条例草案》30条款。 此外，立法院还加紧对遗产税的系统立法配套工作，从财政收支系统法方面，对遗产税收入的分配作出明确规定。 国民政府在整理财政过程中，力图划清中央与地方的财政收入，不过仅依靠行政命令是远远不够的，因此制定一部法律对此做出明确规定，就显得迫切了。(111)1934年5月，立法院委员在财政会议上报告了立法院起草的财政收支系统法。(112)11月9日，国民政府立法院第三届第80次会议，修正通过财政委员会呈报审查的《财政收支系统法原则草案》，再次重申遗产税为国家税，由中央征收，中央应以纯收入分给省市县，省分15%、县市分25%，理由是“所得税、遗产税为国家节制资本最有效之工具……惟中央已有大宗税源，而地方税收不多，故应以其纯收入之若干成分给地方”。(113)此后，该草案送交中政会审核。(114)到次年6月14日，国民政府立法院第4届第21次会议无异议通过《财政收支系统法草案修正案》，又一次明确遗产税为中央税，中央应以其纯收入按省15%、市县25%，再次进行分配，并首次规定“省市县应以前项纯收入百分之四十充教育经费”，这个分配“于非常预算得变更之”。(115)1935年7月24日，国民政府正式公布《财政收支系统法》。其中第5条对遗产税的规定，与6月14日立法院通过的草案修正案相比，并无变化。(116) 《财政收支系统法》厘清了中央与地方各自的税源，并规定地方文教卫生等事业的经费来源，使地方政府经费有了法律保障，因此该法案公布后深受地方政府欢迎。这样，起草财政收支系统法施行条例草案，提上立法院日程，由立法委员卫挺生、陈长蘅负责。就遗产税部分，该草案规定“遗产税分给省市县之部分，由中央依财政收支系统法第四、第五条及前项之规定，统筹分配之。前项分给各省所属县市之部分，由各该省政府拟定分配数额，呈经行政院核准行之”，并另外规定遗产税的分配额及政府间之补助、协助金额，应由上级政府于拟定概算一个月前，通知各该下级政府。该草案经立法院初审后，再由该院议决，并修正通过，由该院公决。(117) 1936年6月19日国民政府立法院召开第4届第63次会议，再次讨论财政收支系统法施行条例草案。(118)立法院函请财政部根据实际情况，签注了意见。(119)1937年3月5日立法院第四届第93次会议无异议通过《财政收支系统法施行条例草案审查修正案》，对遗产税分配的规定维持不变。(120)3月25日，《财政收支系统法施行条例》由国民政府公布，该施行条例将自《财政收支系统法》施行之日起施行。(121)4月1日，行政院训令各省，于1938年1月1日正式实施《财政收支系统法》。(122) 综上而言，甘末尔为首的财政部设计委员会出具《税收政策意见书》后，其关于中国不宜实行遗产税的论断，虽一度影响国民政府的热情，但并未根本阻止其开征遗产税的步伐，在蒋介石、孔祥熙、孙科为首的党政要员的努力推动下，全面抗战前夕遗产税差一点就走完立法程序，进入正式实施阶段。 五、推动开征：条件未具时的不得已选择 20世纪30年代初期与中期，在立即开征遗产税的强烈呼声中，社会上也有人对中国当时立即开征遗产税的观点有所保留。 首先，有一种观点认为，在当时的中国，并不适宜即刻举办遗产税。其理由主要有多子继承制分散财富、国家缺乏产业登记制度、人民缺乏纳税习惯以及国家税务行政效率低下、缺乏监督机制等方面。这种观点对于中国举办遗产税的现实依据、困难之处以及可能导致的危害都有清楚的认识。(123)这与甘末尔意见书不谋而合。 其次，当时中国的一种特殊国情，即租界和治外法权的存在，亦可能成为阻碍遗产税实施的重要因素。租界不受中国政府管辖，享有治外法权，中国政府难以对居住在租界的中国人征收遗产税。租界设有大量外资银行，尚未实行遗产税时，已有大批富商、权贵将巨额资金财物存放于此；一旦征收，大量资金更会避入租界，外国在华势力益发增强，而政府意图通过征收遗产税增加财政收入，就成竹篮打水一场空。(124) 再次，也有一些人认可遗产税是一种良税，从理论上并不反对立即开征遗产税，不过仍指出开征遗产税面临一些亟待解决的技术性问题。诸如，如何解决多种多样的遗产税逃避问题(125)；如何让具有特殊政治、经济地位者，尽公民职责，完成缴纳遗产税的义务(126)；如何在确少准确调查数据的情况下，确定适宜的遗产税率和起征额。(127) 在尽快开征遗产税的强烈呼声中，这些言论或指出开征遗产税所要具备的条件，或指出需要先行解决的问题，预测开征所要面临的问题，对其较为谨慎。它们或发布于行业杂志，如《银行周报》《钱业月报》；或发表于高校刊物，如《清华周刊》；或刊于大众媒体，如《申报》。对施政者而言，这些具有一定影响力的言论，他们不可能不明了。 1933年年底财政部在拟具遗产税法计划过程中，其实已意识到困难重重。开办遗产税的前提条件，是有较为完备的户籍资料和居民财产资料，而在当时的中国，这两样资料都较为欠缺，需要进行确实调查。但因资本雄厚者大多居住在上海，且存款于外资银行，故他们感到调查工作颇为棘手。(128) 最难解决的是治外法权与租界问题。在尚未收回治外法权与租界之时，开办遗产税实际事关华资银行业的生死存亡，因此银行业颇为反对，他们表示如欲推行遗产税，政府必须同时收回治外法权。(129)1933年12月23日，上海银行界代表人物陈光甫向行政院副院长、财政部部长孔祥熙汇报工作。次日，孔祥熙接见各报社记者时，特意提及上海银行界对遗产税开征的意见，称他们以为遗产税开征后对外国银行存款及租界上道契等调查，必起种种困难，纯属过虑。因为财政部预定征收遗产税之手续，例如某甲有若干产业、生几子，则其死后分析遗产时，必有亲人族长从中主持，政府即于此时着手调查其遗产之数目，因而征税必无困难发生。(130)孔祥熙的谈话，很大程度上是针对银行界的忧虑而言。孔试图对银行界进行安抚，但其措辞其实回避了一时难以解决的根本问题，即治外法权与租界问题，并不能真正解除银行界的担忧。 孔祥熙尚有另一重身份，即中央银行总裁。上海银行界的忧惧，是否亦会困扰到他？目前虽尚无直接材料，但从媒体的报道可知，财政部在1934年初对于开征遗产税的态度，变得谨慎很多。财政部开始称，中国社会经济情形与欧美各国不同之处甚多，创办遗产税尚非其时。如政府果行征税，恐怕国民财产将潜存外资银行，政府实际收获极微，故决定暂行搁置遗产税，待他日研究后，再行酌量举办。(131)从中可知财政部已意识到，在租界与治外法权尚未解决之时，开征遗产税会对华资银行业产生深刻影响，进而拖累整个中国经济。因此，孔不再像1933年12月初时那样，雄心勃勃地坚称明年即开征遗产税(132)，而是开始主张缜密考虑遗产税问题，缓办遗产税的态度非常明显。 但数月后，1934年5月，全国财政会议审查通过逐步施行遗产税的报告。(133)1934年7月，有消息称，已由财政部拟订遗产税法及施行细则草案，呈院转送立法院审议。(134)施行遗产税的方案仅被搁置数月，又被国民政府重新启动了。 明知并不具备开办遗产税的条件，国民政府何以“知其不可为而为之”，并在1934年5月及其后继续推进遗产税开征工作？遗产税为多国采用，是良好税制，可以增加国家资本，是纠正收入分配悬殊的良好手段，可以缩小两极分化，符合孙中山节制资本的思想，深合民生主义(135)；遗产税合乎税则原理，税源可靠，能为国库增加大宗收入，正可应对裁撤厘金后国家收入锐减的情况；同时合乎增加生产的原则，可推动社会生产，减少浪荡子浪费遗产的弊病，免除后人对先辈财产的争夺，促进其自力更生(136)；中国现行税制多为间接税，平民负担繁重，而富裕者反觉轻微，有悖税制公平原则，而遗产税是直接税的一种，可弥补现行税制不公平的缺陷。(137)论者此前已谈论的这些因素，虽也是增加国民政府推动遗产税开征工作的砝码，但恐非国民政府迎难而上、不得不继续推进遗产税开征工作的主要原因。最主要因素，不外乎当时中国所面临的紧迫特殊境况。 第一，1934年以来中国财政上遭遇空前的难关，亟须开拓财源。一是1929年至1933年席卷世界的经济大萧条对中国经济造成的冲击，在西方各国经济走上复苏之路时，反而开始激烈呈现。(138)中国外贸出口大幅衰退，外国对华投资减少，国内经济萧条，银价波动，国民政府收入增速显著减慢。(139)二是国民政府军费、债务和政务等费用支出庞大，故中央财政收支出现严重不平衡，财政赤字自1933年起，一年坏过一年。1933年，中央财政赤字尚为1.48亿元，1934年则增为1.98亿元，1935年高达2.56亿元，1936年增至2.95亿元。1933年至1936年的支出总额(现金结存除外)分别为8.37亿元、9.43亿元、10.73亿元、11.65亿元，赤字占支出的百分比分别为：17.7%、21.0%、23.9%、25.3%，赤字占支出的百分比一路攀升。严重的财政危机，正如孔祥熙在财政部1934年度报告中所称，国民政府自1933年以来，在财政上遭遇到的困难，“于近代史中未曾有过”。(140)1934年9月2日，蒋介石在日记中还记载，孔祥熙因为财政困难，萌生消极退让的辞职意向。(141)国民政府财政可谓到了山穷水尽的地步。 要解决财政问题，除了通货膨胀，当时主要有三种方法：借款、发行公债与增加税收。借款与发行公债，将来必须偿还，同时更增加了利息，并非根本办法。何况借款并不容易，而公债发行几乎已达极点，无法再行增加。就税收而言，关税有新税率的施行，盐税亦在积极整理中，1933年年底又有卷烟、水泥、火柴三项统税税率的提高，但实际收益亦为数不多。在财政如此窘迫的现状下，财政部不得不决意设立新税，加紧征收遗产税的工作，实为无奈之举。(142) 第二，日本侵华步伐正不断进逼，中日战争迫在眉睫，亟须调整税收结构。1933年元旦，日军进占山海关后，继续南进，扰及平津。1933年5月日本迫使中国签署《塘沽协定》，华北门户洞开。1933年7月7日，蒋介石日记载：“倭寇急谋以黄河为中心、山东为根据而侵略中华，祸迫眉睫。”后经黄郛与日本斡旋，事态似有所缓和。不过，到1934年，日本侵华事态又趋严峻。3月17日，蒋介石日记载：“倭寇侵蒙益急矣。”次日，记曰：“倭寇谋蒙益急。”3月25日，记载：“俄倭形势渐缓，从此倭将逼我解决华北悬案矣。”4月5日，记道：“倭寇欲以河北强作昔日之东北，并欲于1936年以前毁灭我政府，解决中国问题。”4月21日，记载：“倭寇宣言独管中国。”(143)当时国民政府高层领导日记中对日本侵华问题的频繁记录以及对形势发展的判断，尽管词句简洁，但其焦虑中日大规模开战的紧迫感，不难体察。 应对日军侵华问题，需要积极备战，这离不开强大的财力支持。而此一时期，财政却处于疲困之境，中国财政制度不利于战争的税收结构问题急需得到解决。租税收入虽然不足以维持大规模的现代战争，且缓不济急不能满足战时需款的急迫，但租税是战争财政的基础，其在战时的重要地位足够引人重视。(144)中国的租税几乎皆由间接税组成，负担间接税的人群，以平民为最重，一旦发生战争，因人民负担不堪再重，不太能增加间接税税率；而中央财政收入之大宗，如关税、盐税、统税，将因出海口被敌人多方封锁，贸易锐减，且可能失去沿海一带的大宗盐产而收入锐减。因此中国当时的税收制度，不能应对战争情况。而若以直接税为税收中心，则情形相反。因为所得税、遗产税等皆为优良的直接税，其负担依富有程度而累加，若遇战争，“虽加重至所得百分之六七十，不见其苛，国民财产一时亦不至隐匿或减少”。要积极改革现行税制，并非短时间可以办到，因此要抓紧进行，积极为战时财政做好准备工作。(145) 诚如甘末尔意见所指出的，19世纪30年代的中国其实并不具备立即实行遗产税的现实条件。当时不具备施行遗产税的经济条件，如财产调查、户口登记等这些甘末尔曾经指出的问题，施政者似乎担忧的并不多。他们最为忧虑的，是实行遗产税并不具备的独立自主的社会环境，如租界的存在，华资银行又面临外资银行的强劲竞争等情况。施政者亦明了，这是阻隔在遗产税实施道路上短期内无法撼动的巨石。但在条件尚未完全具备之时，国民政府明知在当时创办遗产税，恐怕弊大于利的情况下，仍不得不继续推进各种准备工作。其原因已如上文所述，而其日后征收效果中的某些不尽人意之处，实已在此决策过程中埋下伏笔。 南京国民政府成立后，为增加财政收入，增强经济基础，开始整顿营业税、田赋等旧税，并试图大力引入西方现代税收制度，如印花税、所得税、遗产税等直接税，以在中国建立新的现代税收制度。(146)为此，不惜高薪聘请多名外国财税专家来华参与金融、财税方面的改革。在税收改革方面，以甘末尔为首的财政部设计委员会，指出税赋目的在于谋取公共利益，税收之适当为赋税之第一原则，为政府谋收入，应先衡量纳税人的负担；他们并不赞成实行所得税与遗产税，认为当时的中国缺乏施行遗产税的根据与条件，即使实行，亦无若何成效。这种观点指出，中国与西方各国具有不同的历史文化传统，具有相异的家族与产业制度以及相异的思想观念，而这些延续数千年的习惯根深蒂固，一朝加以改变，并不容易。应该说，甘末尔为首的财政部设计委员会的意见书，比较冷静地分析了中西文化传统的差异，给热切盼望开征遗产税以拓展财源的国民政府当头浇了一盆冷水，确实一度影响了国民政府中央决策层。从中央层面而言，此后再次明确重提开征遗产税，也到了两年之后的1932年10月。(147) 尽管甘末尔意见书所提出的问题一时难以解决，但国内的地方实力派以及教育、司法、慈善等社会各界人士仍在不断呼吁开征遗产税。这些呼声以及若干进入行政程序的动作可能对国民政府有所触动。20世纪30年代国民政府逐步从立法和政策层面，推动遗产税开征工作，加紧对遗产税的系统立法配套工作，将遗产税的征收列入宪法草案中，并从财政收支系统法切入，明确规定遗产税收入的分配。因此，笼统认为甘末尔为首的财政部设计委员会意见使中国遗产税搁浅至抗战爆发的观点，过高估计了该意见对中国开设遗产税问题的影响，与历史事实并不相符。 内有严峻的财政困境，外有强敌日本的步步进逼，国民政府明知实施遗产税困难重重，但别无选择，继续推动遗产税开征工作。不过，没有完善的户籍制度，缺乏完备明确的财产登记制度，中国人没有在生前订立遗嘱的习惯……可以说，从经济发展程度及税制、观念等方面来看，实施遗产税的条件确实并不成熟。尤其是中国存在租界与治外法权问题，一旦实施遗产税，便可能导致大量中国财富出于避税目的而汇聚租界，汇入外资银行，而华资银行界将受到严重打击，整个中国经济将因此被拖累。如此严重的可能后果，让财政部放缓了开征遗产税的步伐，一度变得谨慎，表示要缓征遗产税。不过，1934年以后越发严峻的财政局势，越来越严重的日本侵华危机，让国民政府不得不从应对战时财政问题的角度，继续推动开征遗产税的工作。而遗产税作为直接税的一种，其良税特质亦使公众舆论易于接受，因此在开征过程中并未像所得税一样遭到社会各阶层的强烈反对。(148)最终在抗战前夕，国民政府行政院会议和中央政治会议，议决了遗产税十原则。之后遵照遗产税十原则起草的《遗产税暂行条例草案》，曾广泛征求工商团体及专家的意见。从具体条文的对比结果来看，1938年10月6日公布的《遗产税暂行条例》24条款(149)、1939年底正式完成立法手续后颁布的《遗产税施行条例》20条(150)，实际是1937年的《遗产税暂行条例草案》30条款(151)的简化或修正。可以说，如果没有之前国民政府开展的一系列工作，为开征遗产税奠定立法、政策与舆论基础，抗日战争全面爆发后，遗产税不可能迅速走完立法程序，更无法很快付诸实施。 ①《抗战期中之财政》，中国第二历史档案馆编：《中华民国史档案资料汇编》第5辑第2编，“财政经济”(1)，江苏古籍出版社1997年版，第442页。 ②林美莉：《西洋税制在近代中国的发展》，台北，中研院近代史研究所2005年版，第51页。 ③可参见匡球《中国抗战时期税制概要》，中国财政经济出版社1988年版，第82—83页；刘佐主编《遗产税制度研究》，中国财政经济出版社2003年版，第25—26页；刘燕明《国民政府时期遗产税的变迁、特征和作用》，《税收经济研究》2012年第6期；国家税务总局主编《中华民国工商税收史：直接税卷》，中国财政经济出版社1996年版，第217页；《中国税务年鉴》编辑委员会《中国税务年鉴》，中国税务出版社2001年版，第1015页。 ④朱偰：《中国战时税制》，财政论社1943年版，第45—46页。匡球《中国抗战时期税制概要》(第82—83页)沿袭了朱偰的观点。 ⑤邓启农：《论中国战时遗产税》，正中书局1941年版，第13—14页；《遗产税》，行政院新闻局1947年编印，第1—3页。 ⑥张之洞：《遵旨筹议变法谨拟采用西法十一条折》，《张文襄公全集》(一)第54卷，“奏议五十四”，中国书店1990年版，第935、946页。 ⑦《财政部划分税制内容》，《申报》，1912年10月28日，第3版；贾士毅：《民国财政史》，商务印书馆1934年版，第149页。 ⑧《政府大政方针宣言》，《申报》，1913年11月29日，第1版。 ⑨《三年度财政出入之大计划》，《申报》，1914年2月6日，第6版。 ⑩程莉：《近代实业家周学熙研究》，合肥工业大学出版社2006年版，第146页。 (11)《财政总长陈锦涛氏之财政计划书》，《申报》，1916年9月23日，第17版。 (12)参见《财政部将实行征收遗产税》，《申报》，1917年2月17日，第7版；《财政部令办遗产税》，《申报》，1918年5月20日，第10版；《北京电》，《申报》，1919年10月14日，第3版；《南京快信》，《申报》，1921年6月24日，第2张第8版；《财部咨行遗产税》，《申报》，1922年12月23日，第4张第15版；《南京快信》，《申报》，1924年6月22日，第3张第10版。 (13)铜驼：《广东司法行政近况》，《申报》，1926年1月21日，第2张第6版。 (14)《国民党中央执委会议记(六)》，《申报》，1927年3月29日，第2张第8版。 (15)《中央财政会议之第二日》，《申报》，1927年6月25日，第2张第7版。 (16)《财政会议通过之两要案》，《申报》，1927年7月1日，第3张第9版。 (17)《广州政界近事纪》，《申报》，1927年7月21日，第4版。 (18)《财部拟办遗产所得两新税》，《申报》，1927年8月7日，第2张第8版。 (19)《整理财政大纲案》，《全国财政会议日刊》第2号，1928年7月2日，第10—13页。 (20)《实施所得税遗产税计画案》，《全国财政会议日刊》第4号，1928年7月4日，第6—7、19—22页。 (21)《税务国用财务行政联席审查》，《申报》，1928年7月6日，第3张第12版。 (22)《遗产税审查报告》，《全国财政会议日刊》第8号，1928年7月8日，第3—4页；《第四次大会继续》、《遗产税案》，《申报》，1928年7月11日，第3张第12版。 (23)Edwin Walter Kemmerer 1875-1945,The American Economic Review,Vol.36,No 1,Mar.,1946,pp.219—221. (24)Economists from States are on way to Nanking,The China Press,Jan 9,1929,p.1. (25)参见《财部甘末尔设计委员会税收政策意见书(续)》，《申报》，1930年10月4日，第3张第10版；《甘末尔设计委员会税收政策意见书》，《银行周报》第14卷第38期，1930年10月7日，第19—25页；《甘末尔设计委员会税收政策意见书》，《国闻周报》第7卷第42期，1930年10月27日，第1—5页；《财政部甘末尔设计委员会税收政策意见书》，《东方杂志》第27卷第21号，1930年11月10日，第109—112页。 (26)森甫：《读税收政府意见书序言书后》，《硬的评论》第1卷第4期，1930年10月11日，第52页。 (27)楚声：《读甘末尔设计委员会税收政策意见书有感》，《钱业月报》第10卷第11号，1930年11月15日，第1—2页。 (28)《征收遗产税之拟议》，《申报》，1931年4月13日，第4版。 (29)参见《训令：第五○九号(二十年二月三日)》，《行政院公报》第226号，1931年2月11日，第16页。 (30)《北方财政会议延期》，《申报》，1931年2月11日，第3张第9版；《北方财政会议闭幕》，《中央周报》第142期，1931年2月23日，第15页。 (31)参见中国社会科学院近代史研究所译：《顾维钧回忆录》第1分册，中华书局1983年版，第401—413页；育干：《东北边防之危机》，《东方杂志》第26卷第4号，1929年2月25日，第1—2页；《日人侵略下东三省前途之危机》，《铁路月刊·津浦线》第1卷第5期，1931年2月28日，第4—6页；姚孟年：《东北金融之危机及其救济方法》，《东三省官银号·经济月刊》第1卷第4期，1929年8月15日，第1—33页；郭甄泰：《东北国防之三大危机》，《东方公论》第2期，1929年10月20日，第8—13页。 (32)蒋铁生编著：《冯玉祥年谱》，齐鲁书社2003年版，第111页。 (33)《冯玉祥畅谈政治主张》，《申报》，1932年10月17日，第2张第7版。 (34)《冯玉祥日记》第5册，1937年7月1日，江苏古籍出版社1992年版，第203页。 (35)《湘省拟举办遗产税》，《申报》，1933年3月23日，第2张第7版。 (36)杨学东：《何键传》，东方出版社2005年版，第516—522页。 (37)广西省政府编：《广西建设纲领》，1935年版，“前言”第5页、“正文”第11—17页。 (38)广西省政府编：《广西建设纲领》，“前言”，第2页。 (39)参见申晓云主编《动荡转型中的民国教育》，河南人民出版社1994年版，第181—182页。 (40)《宽筹教育经费案》，《申报》，1928年5月18日，第2张第11版；《教育界消息·议决案》，《教育杂志》第20卷第6号，1928年6月20日，第6页；《苏省拟征遗产税充教费省府准令财厅核议办法》，《银行周报》第17卷第4期，1933年2月7日，第4页。 (41)参见申晓云主编《动荡转型中的民国教育》，第168、179页。 (42)《抗战前教育政策与改革》，中国国民党中央委员会党史史料编纂委员会编：《革命文献》第54辑，台北，“中央文物供应社”1971年版，第73—74、239—240页。 (43)《重要提案内容》，《申报》，1931年5月11日，第4版。 (44)《确定教费来源案》，《申报》，1931年5月12日，第5版。 (45)《呈请省党部、省政府、财政厅援助救济地方教育经费文》，《浙江教育行政周刊》第2卷第47—48期，1931年8月1日，附录第4—6页；《浙省地教行政会议闭幕》，《申报》，1931年6月23日，第3张第10版。 (46)《法令·教育经费项》，《浙江教育行政周刊》第3卷第19号，1932年1月9日，第1页。 (47)《苏省拟征遗产税充教费 省府准令财厅核议办法》，《银行周报》第17卷第4期，1933年2月7日，第4页。 (48)《苏省县教育局长会议(四)》，《申报》，1932年9月2日，第3张第9版。 (49)《苏省拟征遗产税充教费 省府准令财厅核议办法》，《银行周报》第17卷第4期，1933年2月7日，第4页；《苏省府常会决议案》，《申报》，1932年11月16日，第2张7版。 (50)《王世杰日记》，1933年5月24日，台北，中研院近代史研究所2012年版，第1页。 (51)《教育部长王世杰与中央筹商教费之确定与独立》，《安徽教育行政旬刊》第1卷第16期，1933年6月15日，第35页；《王世杰谈教育整理问题》，《申报》，1933年6月2日，第4张第13版。 (52)《市校教职员昨庆祝教师节·通过提案》，《申报》，1933年6月7日，第4张第14版。 (53)《议决要案》，《申报》，1933年9月17日，第4张第16版。 (54)《皖教厅救济地方教费大运动》，《申报》，1934年12月12日，第4张第14版。 (55)《五省对地方教育经费请愿》，《儿童教育》第6卷第7期，1935年2月5日，第3—4页。 (56)参见国家税务总局编《中华民国工商税收史：地方税卷》，中国财政经济出版社1999年版，第499—506页。 (57)参见江源岷《地方教育经费的危机及其救济方法》，《地方教育》第25期，1931年5月15日，第1—5页。 (58)《法令·教育经费项》，《浙江教育行政周刊》第3卷第19号，1932年1月9日，第1页。 (59)《所得税征收办法尚在中政会审查中》，《申报》，1935年10月2日，第3张第9版；《遗产税修改条例审核后即提行政院》，《申报》，1935年11月15日，第2张第8版；《开办遗产税先从江浙着手》，《申报》，1936年4月4日，第2张第8版。 (60)参见吴燕《理想与现实：南京国民政府地方司法建设中的经费问题》，《近代史研究》2008年第4期，第107—124页。 (61)《首都司法经费之窘象》，《法律评论(北京)》第7卷第48期，1930年9月7日，第16页。 (62)铜驼：《广东司法行政近况》，《申报》，1926年1月21日，第2张第6版。 (63)《司法会议昨开三次大会》，《申报》，1935年9月19日，第3版。 (64)《所得税征收办法尚在中政会审查中》，《申报》，1935年10月2日，第3张第9版。 (65)《遗产税修改条例审核后即提行政院》，《申报》，1935年11月15日，第2张第8版。 (66)《开办遗产税先从江浙着手》，《申报》，1936年4月4日，第2张第8版。 (67)《遗产税法草案》(修正稿)，台北，“国史馆”藏，司法行政部档案，022/000008439A。 (68)《第二次大会》，《申报》，1931年5月9日，第4版。 (69)《全国慈幼领袖会议大会之第二日》，《申报》，1934年10月13日，第4张第14版。 (70)《全国慈幼大会闭幕》，《申报》，1936年8月12日，第2张第10版。 (71)参见王方中《1931年江淮大水灾及其后果》，《近代史研究》1990年第1期，第214—227页。 (72)汪朝光等：《天下得失：蒋介石的人生》，山西人民出版社2012年版，第51—110页。 (73)《蒋介石致杨永泰电》(1932年10月)，台北，“国史馆”藏，蒋中正总统文物档案，002/080200/00411/141。 (74)《张寅致蒋介石函》(1933年11月20日)，台北，“国史馆”藏，蒋中正总统文物档案，002/080200/00134/070。 (75)《蒋令政党会研究党政设施办法》，《申报》，1932年11月29日，第2张第7版。 (76)《浙省将举办遗产税》，《申报》，1933年2月10日，第3张第11版。 (77)《地方财政·浙省府奉令将征遗产税》，《交行通信》第2卷第10期，1933年5月31日，第29页。 (78)《孔财长谈晤蒋经过》，《申报》，1934年2月6日，第3张第12版。 (79)《蒋介石日记》(手稿)，1936年2月14日，美国斯坦福大学胡佛研究所档案馆藏，下同。 (80)高素兰编著：《蒋中正总统档案·事略稿本》第39册，台北，“国史馆”2009年版，第278—282页。 (81)《财政部工作报告》，秦孝仪主编：《抗战前国家建设史料——财政方面》，《革命文献》第73辑，台北，“中央文物供应社”1977年版，第296页。 (82)郭荣生编著：《孔祥熙先生年谱》，第86页。 (83)《孔祥熙拟具废除苛捐杂税方案(1930年2月3日)》，中国第二历史档案馆编：《中华民国史档案资料汇编》第5辑第1编，“财政经济”(2)，江苏古籍出版社1994年版，第308—312页。 (84)《张寅致蒋介石函》(1933年11月20日)，台北“国史馆”藏，蒋中正总统文物档案，002/080200/00134/070。 (85)《财政部拟征收遗产税》，《申报》，1933年11月30日，第2张第7版。 (86)《遗产税法财部正计划中调查工作颇棘手》，《申报》，1933年12月2日，第3张第11版。 (87)《财部筹划举办私有财产登记》，《申报》，1933年12月20日，第2张第7版。 (88)《抗战前国家建设史料——财政方面》，《革命文献》第73辑，第312—314页。 (89)《财政部推行决议案之进程》，《申报》，1934年7月1日，第4张第13版。 (90)《遗产税法立法院审议中》，《申报》，1934年7月6日，第3版。 (91)高秉坊编：《中国直接税史实》，财政部直接税处经济研究室1943年版，第34页。 (92)《遗产税暂行条例及原则草案审查会记录》，台北“国史馆”藏，司法行政部档案，022/000008439A。 (93)周琇环编注：《蒋中正总统档案·事略稿本》第36册，台北，“国史馆”2008年版，第212页。 (94)《中政会通过遗产税十原则》，《中央周报》第444期，1936年12月7日，第10—11页。 (95)陈瑞云：《关于中政会在国民党中央体制中地位的探讨》，《史学集刊》2008年第4期，第46—47页。 (96)《立法院议事规则》，北京《法律评论》第6卷第8号，1928年12月2日，第20页；《修正立法院议事规则(二十四年五月六日公布)》，《立法院公报》第70期，1935年5月，“法规”，第7页。 (97)《中政会通过遗产税十项原则》，《中央周报》第444期，1936年12月7日，第10—11页。 (98)《立法院组织法》，《申报》，1928年10月9日，第4版。 (99)《立法院长孙科宣誓就职》，《申报》，1933年1月17日，第2张第5版。 (100)《立法院正研究遗产税法》，北京《法律评论》第11卷第15期，1934年2月11日，第37页。 (101)《遗产税定三月开征》，《申报》，1937年1月10日，第4版；《遗产税暂缓开征》，《申报》，1937年1月14日，第4版。 (102)《立法院财委会起草遗产税条例》，《申报》，1937年1月15日，第4版；《遗产税条例初稿在起草中》，《法令周刊》第342期，1937年1月27日，“法讯”，第1页。 (103)《会计师公会开会研究遗产税案》，《申报》，1937年3月25日，第4张第15版；《会计师公会昨开遗产税研究会》，《申报》，1937年4月8日，第3张第11版；《银行公会昨开执委会议》，《申报》，1937年5月4日，第4张第14版；《银行公会征遗产税意见》，《申报》，1937年5月19日，第3张第10版；《银钱两业小组会研究遗产税》，《申报》，1937年6月9日，第3张第10版。 (104)《致全体会员请参加遗产税研究会函》(1937年3月20日)，上海市档案馆藏，上海市会计师公会档案，S447/2/188。 (105)《致各专家请参加遗产税研究会函》(1937年3月20日)，上海市档案馆藏，上海市会计师公会档案，S447/2/188。 (106)《遗产税暂行条例草案研究会议决录》(1937年4月6日)，上海市档案馆藏，上海市会计师公会档案，S447/2/188。 (107)《对遗产税原则及其暂行条例草案之意见》(1937年4月8日)，上海市档案馆藏，上海市会计师公会档案，S447/2/188。 (108)《拟分呈立法院、财政部文》(1937年4月8日)，上海市档案馆藏，上海市会计师公会档案，S447/2/188。 (109)《遗产税条例草案立法院有激烈辩论》，《申报》，1937年6月19日，第4版；《立法院讨论遗产税条例经过》，《中央周报》第473期，1937年6月28日，第11—12页；《立法院讨论遗产税条例：结果重付审查》，《银行周报》第21卷第25期，1937年6月29日，“国内要闻”，第10页。 (110)高秉坊编：《中国直接税史实》，第35、36页。 (111)《呈国民政府缮具财政收支系统法呈请鉴核由》，《立法院公报》第72期，1935年7月，“文牍”，第10、11页。 (112)《财政会议分组审查议案》，《申报》，1934年5月24日，第2张第8版。 (113)中国第二历史档案馆编：《国民政府立法院会议录(九)》，广西师范大学出版社2004年版，第23、25、30页；《经济要闻·立法院通过财政收支系统法草案》，《经济旬刊》第3卷第14期，1934年11月15日，第6—7页。 (114)《立法院通过财政收支系统法原则：草案送中政会审核》，《银行周报》第18卷第45期，1934年11月20日，“国内要闻”，第1页。 (115)中国第二历史档案馆编：《国民政府立法院会议录(十)》，广西师范大学出版社2004年版，第378、385页。 (116)《财政收支系统法》，《立法院公报》第72期，1935年7月，“法规”，第124、126页。 (117)马寅初：《财政收支系统法施行条例草案起草报告》，《立法院公报》第82期，1936年6月，“立法院各委员会审查报告”，第35、36页。 (118)中国第二历史档案馆编：《国民政府立法院会议录(十三)》，广西师范大学出版社2004年版，第77、87页。 (119)马寅初：《财政收支系统法施行条例草案审查报告》，《立法院公报》第90期，1937年3月，“立法院各委员会审查报告”，第1、2页。 (120)中国第二历史档案馆编：《国民政府立法院会议录(十四)》，广西师范大学出版社2004年版，第368、370、373页。 (121)《财政收支系统法施行条例(二十六年三月二十五日公布)》，《立法院公报》第90期，1937年3月，“法规”，第6—8页；《公布财政收支系统法施行条例令》，《法令周刊》第352期，1937年4月9日，“法规”，第1、2页。 (122)《训令所属机关》，《外交部公报》第10卷第4期，1937年4月，“文书”，第13、14页；《省政府训令》，《安徽省政府公报》第792期，1937年5月3日，第2页。 (123)汪锦荣：《关于中国目前举办遗产税问题之商榷》，《财政经济汇刊》第1卷第2期，1931年12月21日，第1—4页。 (124)参见渭闻《征收遗产税的疑问》，《清华周刊》第40卷第10期，1933年12月25日，第1—2页；舟《征收遗产税问题》，《申报月刊》第3卷第1期，1934年1月15日，第3—4页；苍生《再谈遗产税》，《钱业月报》第14卷第2期，1934年2月15日，第42页。 (125)权时：《我对于征收遗产税的意见》，《银行周报》第17卷第50期，1933年12月26日，第4—5页 (126)唐庆增：《吾国施行遗产税问题》，《新中华杂志》第2卷第2期，1934年1月25日，第98—99页。 (127)叶作舟：《财政》，《申报》，1934年1月1日，第10张第38版。 (128)《遗产税法财部正计划中调查工作颇棘手》，《申报》，1933年12月2日，第3张第11版；《财政部所得税与遗产税》，《申报》，1933年12月10日，第3版。 (129)《林康侯谈征收遗产税》，《钱业月报》第14卷第1号，1934年1月15日，第150—151页。 (130)《财长孔祥熙昨午赴杭》，《申报》，1933年12月24日，第3张第9版。 (131)《征收遗产税财部尚需考虑》，《申报》，1934年1月10日，第2张第7版；《征收遗产税在考虑中》，《申报》，1934年1月16日，第3张第10版；《孔财长谈晤蒋经过》，《申报》，1934年2月16日，第3张第12版。 (132)《财政部开源节流办法征收遗产税奢侈品税》，《申报》，1933年12月8日，第2张第6版。 (133)《财政会议》，《申报》，1934年5月25日，第3版。 (134)《财部废除苛捐杂税》，《申报》，1934年7月1日，第4张第13版。 (135)吴忠亚：《遗产税与节制资本》，《新时代半月刊》第1卷第2期，1931年5月15日，第22—29页。 (136)唐乃忠：《裁厘后收入锐减的补救——征收遗产税》，《认识》第7期，1931年2月16日，第15—17页。 (137)曦：《全国财政会议应决议举办遗产税》，《政治评论》第103号，1934年5月24日，第832—836页。 (138)参见刘克祥、吴太昌主编《中国近代经济史(1927-1937)》下册，人民出版社2010年版，第25—44页。 (139)郎德沛：《中国财政经济的危机》，《政治评论》第103号，1934年5月24日，第865—867页。 (140)参见刘克祥、吴太昌主编《中国近代经济史(1927-1937)》下册，第2106—2110页。 (141)《蒋介石日记》(手稿)，1934年9月2日。 (142)舟：《征收遗产税问题》，《申报月刊》第3卷第1期，1934年1月15日，第3—4页。 (143)《蒋介石日记》(手稿)，1933年7月7日；1934年3月17日、3月18日、3月25日、4月5日、4月21日。 (144)张天泽：《中国战时应采的财政政策》，第176—177页，中国人民大学图书馆藏。 (145)马寅初：《非常时期之财政问题(一)》，《申报》，1936年5月24日，第2张第6版；《高汉鍫赴欧考察回国畅谈战时财政与统制经济》，《申报》，1936年10月28日，第3张第10版；奚东曙：《战时的财政(续前)》，《申报》，1937年1月23日，第3张第11版。 (146)参见刘克祥、吴太昌主编《中国近代经济史(1927-1937)》下，第2066—2102页；林美莉《西洋税制在近代中国的发展》，第40—60页。 (147)《蒋介石致杨永泰电》(1932年10月)，台北“国史馆”藏，蒋中正总统文物档案，002/080200/00411/141。 (148)所得税亦为直接税之一种，关于所得税开征中的民间参与及官民交涉，请参见魏文事《国家税政的民间参与——近代中国所得税开征过程中的官民交涉》，《近代史研究》2015年第2期。 (149)《中华民国史档案资料汇编》第5辑第2编，“财政经济”(2)，第5—8页。 (150)参见《抗战期中之财政》，《中华民国史档案资料汇编》第5辑第2编，“财政经济”(1)，第442页。 (151)《本部对于遗产税原则遗产税暂行条例草案意见》，台北“国史馆”藏，司法行政部档案，022/000008575A。