中国改革开放以来房地产税改革的简要回顾与展望*，本文主要内容关键词为：简要论文,中国论文,改革开放以来论文,房地产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、中国改革开放以来房地产税改革的简要回顾
中国改革开放以后的房地产税改革始于20世纪80年代中后期。当时的背景是中国经济从计划经济转向有计划的商品经济，需要通过包括房地产税的多种税收调节经济、增加财政收入和配合财政体制改革。
1986年9月15日和1988年9月27日，国务院先后发布《中华人民共和国房产税暂行条例》和《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，分别自1986年10月1日和1988年11月1日起施行。上述条例仅适用于国营企业、集体企业、私营企业等内资企业和中国公民，不适用于外商投资企业、外国企业和外国公民。外商投资企业、外国企业和外国公民继续按照1951年8月8日政务院公布的《城市房地产税暂行条例》缴纳城市房地产税，外商投资企业和外国企业继续按照各地依法制定的办法缴纳土地使用费；香港、澳门、台湾同胞和华侨投资兴办的企业，香港、澳门、台湾同胞和华侨，参照上述规定办理。
房产税的征税对象为位于城市、县城、建制镇和工矿区的房产，纳税人为房屋的产权所有人或者承典人、代管人、使用人，计税依据分为房产原值一次减除10%～30%以后的余值和房产租金收入两种，税率也相应分为1.2%和12%两种。国家机关、人民团体和军队自用的房产，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产，宗教寺庙、公园和名胜古迹自用的房产，个人所有非营业用的房产，经财政部门批准的其他房产，可以免征房产税。此外，纳税人纳税确有困难的，可以由省级人民政府确定，定期减征或者免征房产税。
1986年9月17日财政部税务总局发布的《房产税宣传提纲》中说：征收房产税，有利于运用税收经济杠杆促进房屋管理，提高房屋的使用效益，有利于控制固定资产投资规模和配合房产政策的改革，有利于调节收入，并且为实行按照税种划分中央财政收入和地方财政收入分级财政管理体制创造了条件。
城镇土地使用税的征税对象为城市、县城、建制镇和工矿区范围以内的土地；纳税人为在城市、县城、建制镇和工矿区范围以内使用土地的单位和个人；计税依据为纳税人实际占用的应税土地面积；实行有地区差别的幅度税额标准，每平方米应税土地的年税额标准从0.2元～10元不等(经济发达地区的税额标准可以适当提高，经济落后地区的税额标准可以适当降低)。国家机关、人民团体和军队自用的土地，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地，宗教寺庙、公园和名胜古迹自用的土地，市政街道、广场和绿化地带等公共用地，直接用于农业、林业、牧业和渔业的生产用地，财政部规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地，可以免征城镇土地使用税。经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，自使用的月份起，可以免征城镇土地使用税5年～10年。企业办的学校、医院、托儿所和幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，可以比照由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地免征城镇土地使用税。下列土地的征免税由省级税务机关确定：个人所有的居住房屋和院落用地，免税单位职工家属的宿舍用地，民政部门举办的安置残疾人占一定比例的福利工厂用地，集体和个人办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园用地。
城镇土地使用税暂行条例第一条开宗明义：征收城镇土地使用税是为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理。1988年11月6日，国家税务局发布的《城镇土地使用税宣传提纲》中说：开征城镇土地使用税的主要作用是：有利于促进合理、节约使用土地；有利于企业加强经济核算；有利于理顺国家与土地使用者之间的分配关系；有利于促进地方税体系的建立，为实行以分税制为基础的财政体制创造条件。
城市房地产税的征税对象为城市的房产，纳税人包括房屋产权的所有人或者承典人、代管人和使用人。计税依据分为房价和房产租金收入两种，税率也相应分为1.2%和18%两种。新建的房屋，可以从落成的月份起免征城市房地产税3年；翻修房屋超过新建费用50%的，可以从竣工的月份起免征城市房地产税2年(但是此项规定不适用于外商投资企业)；华侨、侨眷用侨汇购买或者建造的房屋，可以从发给产权证之日起免征城市房地产税5年；个人购置的非营业用房产可以暂免征收城市房地产税；其他有特殊情况的房产，经过省级以上人民政府批准，可以减征或者免征城市房地产税。
20世纪90年代初，中国经济从有计划的商品经济转向市场经济，房地产税制度与经济发展不相适应的矛盾日益突出：对内、对外实行两套税制，过于烦琐；税法不统一，税负不公平；城镇土地使用税的法定税额标准一直没有调整，已经明显偏低。因此，1993年12月25日国务院批转的国家税务总局报送的《工商税制改革实施方案》中设计了房地产税改革的主要内容，包括适当提高城镇土地使用税的税额标准，扩大征收范围，适当下放管理权限；取消对外资企业和外国人征收的城市房地产税，统一实行房产税。但是，为了保证主要改革措施的顺利出台，适当减少震动面，上述房地产税改革措施在1994年税制改革中没有出台。
1996年7月3日，根据同年3月17日第八届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中提出的调整地方税制结构，健全地方税收体系的要求，国家税务总局印发《全国税收发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》，其中提出要修订房产税和城镇土地使用税。
2003年10月14日，中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》。决定中提出：实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税(似应为房地产税，下同。——笔者注)，相应取消有关收费。此后，财政部和国家税务总局多次提出研究开征物业税或者改革房地产税制问题。
2006年3月14日，第十届全国人民代表大会第四次会议批准《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》。纲要中提出：改革房地产税收制度，稳步推行物业税，并相应取消有关收费。
同年12月31日，国务院公布《关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》和修改以后的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，自2007年1月1日起施行。此条例修改的主要内容，一是扩大了纳税人的范围，开始对外商投资企业和外国企业征税；二是大幅度地提高了税额标准(每平方米应税土地的最低税额标准从每年0.2元提高到0.6元，最高税额标准则从每年10元提高到30元)。
同日，国务院法制办公室负责人解释说：国务院发布上述决定是为了落实国务院当年8月31日发布的《关于加强土地调控有关问题的通知》，加大对建设用地的税收调节力度，抑制建设用地的过度扩张。
2008年12月31日，国务院决定自2009年1月1日起废止《城市房地产税暂行条例》，按照《中华人民共和国房产税暂行条例》对外商投资企业、外国企业和外国人征收房产税。
2009年1月20日，财政部、国家税务总局有关司负责人就房产税内外统一问题回答记者提问说：取消城市房地产税，有利于深化税制改革，完善社会主义市场经济体制；有利于公平税负，创造和谐的税收环境；有利于税收征管，强化依法治税。
据财政部、国家税务总局统计，2010年，全国房产税和城镇土地使用税收入分别为894.1亿元和1004.0亿元，占当年中国税收总额73210.8亿元的比重分别为1.22%和1.37%，占当年中国地方税总额6849.9亿元的比重分别为13.05%和14.66%。
二、中国房地产税改革的新动向
近来中国社会各界人士对于房地产税改革的议论很多，其中中央和省级的官方表态和举措似乎更加引人关注：
2010年5月27日，国务院批转国家发展和改革委员会报送的《关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见》，其中提出要逐步推进房产税改革。
同年9月30日，财政部、国家税务总局有关负责人就房地产市场税收政策调整答记者问时说：中国现行房产税开征于1986年，基于当时城镇居民收入水平普遍较低等情况，房产税暂行条例规定个人所有非营业用的房产免征房产税。近年来，随着住房制度改革深化和居民收入水平提高，商品房市场日益活跃，改革和完善房产税制度，对于个人所有的住房恢复征收房产税是必要的，既有利于调节居民收入和财富分配，也有利于健全地方税体系，促进经济结构调整和土地节约集约利用，引导个人合理住房消费。从国际经验和公平、规范的角度看，房产税应当对个人所有的住房普遍征收。考虑到这项改革情况复杂，拟先在部分城市对部分个人拥有的住房进行试点，恢复征收房产税，积累经验以后逐步扩大到全国。这是近年来中国官方首次正式对居民住宅征收房产税问题发表比较具体的意见。
同年10月18日，中国共产党第十七届中央委员会第五次全体会议通过《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》，其中提出研究推进房地产税改革。这是一个比较谨慎的提法。
同年12月27日，财政部部长谢旭人在全国财政工作会议上的讲话中论述“十二五”时期税制改革的时候沿用了中共中央上述建议中关于房地产税改革的提法，论述2011年税收工作的时候则没有提及房地产税改革。
2011年1月27日，根据国务院常务会议的决定，上海市、重庆市人民政府分别印发《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》和《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》，次日起实施。
同日，财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部有关负责人就上海、重庆个人住房征收房产税试点答记者问时说：对个人住房征收房产税，一是有利于合理调节收入分配，促进社会公平；二是有利于引导居民合理住房消费，促进节约集约用地。鉴于历史原因和现实情况，目前中国对个人住房普遍征税的条件尚不成熟。对个人住房征税需要在制度设计和管理机制等方面进行充分研究论证并在实践中逐步探索。为不断积累经验，积极稳妥地推进房产税改革，有必要在部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点。为了充分体现调节收入分配的政策目标，改革试点征收的收入将用于保障性住房特别是廉租房和公共租赁住房建设等，以解决低收入家庭住房困难等民生问题。我们将总结试点经验，适时研究提出逐步在全国推开的改革方案。条件成熟时，在统筹考虑对基本需求居住面积免税等因素的基础上，在全国范围对个人拥有的住房征收房产税。
对于上海、重庆个人住房征收房产税试点，可能有人会提出下列问题：
第一，各省、自治区和直辖市是否有权自行决定实施房产税之类的税制改革？回答只能是否定的。因为，目前中国的税收立法权高度集中，包括房产税暂行条例在内的所有税收行政法规都是国务院制定的，这些行政法规中任何条款乃至字句的修改都必须由国务院决定，任何地区都不可能超越法律规定的权限，自行制定本地区的税收法规——即使是地方税法规，这种做法与大多数国家的地方税由地方管理、房地产税由市(县)管理的做法是完全不同的。
第二，2011年1月8日，国务院发布《关于废止和修改部分行政法规的决定》，其中将国务院1986年发布的房产税暂行条例第八条“房产税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的规定办理”中的“《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》”改为“《中华人民共和国税收征收管理法》”。这一做法是否意味着国务院授权各省、自治区和直辖市可以自行决定房产税改革？回答也只能是否定的。因为，税收征收管理法只是一部关于税收征收管理的程序法，并不能据此修改任何税收实体法。况且，该法第三条已经明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”由此可见，税收征收管理法中并没有授权各地自行改革税制的规定。
第三，在国务院制定新的房地产税法规以前，各省、自治区和直辖市可否先行开展房产税改革的试点？我认为：根据中国的经济、税制改革经验，为了积极而稳妥地推进中国的房地产税改革，可以考虑允许在条件比较成熟的城市先行试点，以便为房地产税改革的全面推行探索经验。但是，这种试点必须按照法定程序操作，即应当报经国务院批准以后实施。前述上海、重庆两市对部分个人住房征收房产税试点，就属于这种情况。
2011年1月31日经国务院批准、国务院办公厅印发的《国务院2011年立法工作计划》，同年3月5日国务院总理温家宝在第十一届全国人民代表大会第四次会议上所做的《政府工作报告》和财政部部长谢旭人在上述会议上所做的《关于2010年中央和地方预算执行情况与2011年中央和地方预算草案的报告》，同年5月28日国务院批转国家发展和改革委员会报送的《关于2011年深化经济体制改革重点工作的意见》，都没有提及房产税改革的内容。
同年3月14日，第十一届全国人民代表大会第四次会议批准《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》，其中提出要研究推进房地产税改革。
同年4月29日，国家税务总局印发《“十二五”时期税收发展规划纲要》，其中提出要立足于合理配置税权和完善地方税体系，以研究推进房地产税改革、完善资源环境税费制度为重点，健全财产行为税制。
同年8月24日，根据国务院关于加强法治政府建设的要求，财政部发布《关于加快推进财政部门依法行政依法理财的意见》，其中提出要加快修订房产税暂行条例。
上述情况充分说明：官方特别是决策层对于房地产税改革持积极而谨慎的态度，因为这项改革涉及的范围比较广，相关利益关系比较复杂，必须稳步推进，不能操之过急。
三、中国现行房地产税的主要问题
本人认为，中国现行房地产税存在的主要问题是：税权比较集中，税制比较陈旧，征税范围、计税依据和税率不够合理，相关税费比较庞杂。
(一)税权比较集中
与外国普遍将房地产税作为完全的地方税的做法不同，中国名义上将房地产税列为地方税，其收入也全部划归地方政府，但是房地产税的立法权集中在中央，而且各个税种的征税对象、纳税人、计税依据、税率、减免税等税制基本要素的调整权也绝大部分集中在中央，从而不利于地方因地制宜地通过房地产税增加财政收入和调节经济，也不利于房地产税的完善。
(二)税制比较陈旧
随着中国改革开放的逐步深入，中国的经济体制已经初步实现了从计划经济到市场经济的转变。然而，中国的房地产税还是经济转轨时期的过渡性产物，虽然20多年来有所改进，但是变化不大，已经不能适应市场经济发展的需要：在房地产市场逐步形成，内外统一，城乡统一，交易方式多样，各种收益增多，房地产价格持续快速上涨的情况下，继续实行城乡有别的房地产税，在城镇按照房产原值征收房产税，按照使用土地税面积征收土地使用税；坐落在农村的房产不征收房产税，农村的土地不征收土地使用税，既不利于统一城乡税制和平衡税负，也不能按照量能负担的原则适当增加地方的税收收入和更好地调节经济。
(三)征税范围、计税依据和税率不够合理
1.征税范围：首先，房产税和城镇土地使用税的征税区域仅限于城镇，不包括农村。其次，在城镇，经营用的房地产征税，自有居住用的房地产不征税；对高档乃至豪华的房地产也没有必要的税收调节措施。
2.计税依据：对房产租金征收的房产税和营业税计税依据相同，一笔房租收入要同时征收房产税和营业税，租赁双方还要按照与此相关的租赁合同所载金额分别缴纳印花税，税基重叠严重，总体税负过重。
3.税率：房产税按照租金征收的部分适用税率为12%，这样高的税率是中国在房地产公有制为主体、几乎没有房地产市场的时代，为了限制房产出租和调节少量私人房产主的房租收入而设计的；城镇土地使用税各类地区的最高税额标准与现实的地租和各种土地收费水平相比则明显偏低，这样的税率和税额标准已经不能适应目前房地产市场发展的状况。
(四)相关税费比较复杂
除了前述房产税和城镇土地使用税以外，中国与房地产相关的主要税收还有：对占用的耕地征收的耕地占用税，对房地产转让、租赁征收的营业税和随营业税附征的城市维护建设税以及具有附加税性质的教育费附加，对被转移的土地、房屋权属征收的契税，对房地产转让、租赁合同征收的印花税，对转让房地产的增值额征收的具有所得税性质的土地增值税，对转让房地产的净收益征收的企业所得税和个人所得税。其中，有的税种是经济转轨时期的产物，已经不符合目前市场经济发展的状况，如类似行政罚款耕地占用税；有些税种的设置不符合目前各国通行的做法，如城市维护建设税、土地增值税和契税。
总的来看，一方面，房地产转让、租赁环节税负偏重，不利于促进房地产交易的扩大；房地产持有、使用环节税负偏轻，不利于促进房地产资源的合理利用。例如：企业出租房产的租金收入要负担17%(12%+5%=17%)的房产税和营业税，而自用房产缴纳的房产税最多仅为房产原值的1.08%[(1-10%)×1.2%=1.08%]；出售房产要缴纳营业税、城市维护建设税、印花税、土地增值税和企业所得税或者个人所得税；购买房产要缴纳契税和印花税。
另一方面，中国各级政府和有关部门在房地产方面的各种收费很多(据财政部统计，2010年全国国有土地使用权出让收入多达28197.7亿元，相当于当年全国税收收入的38.5%和地方税收收入的4.1倍)，管理方面的问题也不少，不仅加重了纳税人的经济负担，而且对税收、财政乃至执政党和政府的形象都产生了很不利的影响。
四、关于“十二五”时期中国房地产税改革的探讨
“十二五”时期中国房地产税改革的出发点应当是：鼓励房地产业和房地产市场的发展，合理开发利用房地产资源，保障民生，符合财政管理体制改革和税制改革的总体目标，规范相关税费关系，兼顾国家、企业、个人的利益和中央、地方的利益，以人为本。
(一)简化税制
可以考虑逐步将现行的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和房地产方面的某些合理的、具有税收性质的政府收费合并为统一的、与各国普遍开征的房地产税基本一致的房地产税，将城市维护建设税和印花税并入增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税和房地产税，将土地增值税并入企业所得税、个人所得税和房地产税，同时取消房地产方面的不合理的政府收费。通过上述措施，不仅可以减少与房地产有关的税收和政府收费的种类和金额，减轻纳税人的经济负担，改善纳税人与执政党和政府的关系，而且可以优化税制和税负结构，即减少房地产转让、出租环节的税收，增加房地产持有、使用环节的税收；减少间接税，增加直接税。
(二)调整征税范围、计税依据和税率
1.征税范围、计税依据：可以考虑将房地产税的征税范围逐步扩大到农村地区和个人住宅，并按照房地产的评估值征收。同时，通过规定适当的免税项目和免征额(价值或者面积，或者同时规定价值和面积标准)的方法将低收入阶层排除在纳税人以外。
本人难以赞同按照住房的面积、套数和价值征收房地产税的主张，因为这些主张在操作的时候很容易引起严重的分歧(例如：边远地区和城市中地点偏僻的大房子可能价格比较低，大城市和中小城市繁华地段的小房子则可能比较贵；多套住房由于其面积小、建筑陈旧等原因也不一定很值钱，且位于不同地点的住房只能由当地的税务机关征收)，似乎也不符合各国通行的做法。
本人也不赞同征收“住房消费税”的主张，因为消费税通常是对特定的消费品和消费行为征收的，不适用于房地产，其他国家似乎也无此类做法。
2.税率：可以考虑根据不同地区、不同类型的房地产分别设计房地产税的税率，由各地在规定的幅度以内掌握，如中小城市房地产的适用税率可以适当从低，大城市房地产的适用税率可以适当从高；普通住宅的适用税率可以适当从低，高档住宅和生产、经营用房地产的适用税率可以适当从高，豪华住宅和高尔夫球场之类还可以适当加成征税。
在设计税基和税率的时候，应当兼顾纳税人的负担能力和财政收支的需要、中央政府与地方政府的财政收支，并参考其他国家、特别是发展中国家、周边国家同类税收的做法，而且试点期间和全面改革初期税基从窄、税率从低为宜。
(三)适当下放税权
可以考虑将房地产税作为中国地方税的主体税种加以精心培育，使之随着经济的发展逐步成为市(县)政府税收收入的主要来源，并且在全国统一税制的前提下赋予地方政府较大的管理权限(包括征税对象、纳税人、计税依据、税率、减免税等税制基本要素的适当调整)，以适应国家之大，各地经济发展水平不同的实际情况，促使地方因地制宜地通过此税增加财政收入和调节经济。
(四)逐步推进
房地产税涉及大量城乡企业、其他单位和个人，房地产的产权登记、价值评估和新的房地产税征收制度的建立、完善也需要一个过程。所以，房地产税的改革应当逐步推进。可以考虑先从大城市起步，取得经验以后在中小城市逐步推广；也可以考虑选择一些大城市、中等城市和小城市同时试点，取得经验以后在同类城市逐步推广。
(五)加强征收管理
加强房地产税的征收管理，堵塞漏洞，减少税收流失。为此，税务机关要加快完善有关管理制度和信息化建设的步伐，并加强与各有关部门的工作配合。
通过上述措施，可以进一步完善中国的房地产税制度，加强房地产税管理，从而适当扩大房地产税收入的规模，提高房地产税收入占地方税收收入和全国税收收入的比重，更好地发挥房地产税的职能作用。这里似乎有必要再次强调：根据房地产税的财产税、地方税性质，外国的经验和中国的实践，房地产税的税基不大，收入不多，地方差异明显，主要作用是适当筹集地方财政收入用于地方建设，对于调节个人财产差距的作用很小，更谈不上宏观经济调控功能。
本文是作者2011年9月在中国法学会财税法研究会2011年年会上的主题发言。
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