我国企业成本管理趋势研究&基于文献数据的实证分析_作业成本法论文

中国企业成本管理趋势研究——基于文献数据的实证分析，本文主要内容关键词为：中国企业论文,实证论文,成本管理论文,文献论文,趋势论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

       1 文献回顾

       国外许多学者对成本管理进行了卓有成效的研究。Azzouz和Adam研究了成本管理方法与企业绩效的关系，即运用某种成本管理方法的企业是否提升了组织绩效[1，2]。Azzouz以问卷调查方式得到反馈公司样本62个，研究表明作业成本法的实施与公司规模正相关并且为企业带来更佳的绩效；Adam等以建立质量标杆管理的457家制造企业为样本，指出质量标杆管理促进了企业产品质量的提高，产品质量的提高会影响相对成本的改进，这反过来又有利于企业盈利，但结果并不符合预期。Yasemin和Anne等把管理会计实务及方法整合进行研究[3，4]。Yasemin等以案例研究的形式通过在产品设计阶段实施目标成本法进行成本管理，把质量功能调度(QFD)、价值工程(VE)与目标成本整合研究其在中小企业的运用；Anne等则把业绩评价系统设计与企业战略结合起来，寻求差异化、低成本及联合生产战略的实施与效率、财务、顾客导向业绩评价之间关系的证据。国外也有部分学者对我国企业的管理会计实务(包含成本管理方法)进行了调查研究。Firth比较了456家中外合营企业、432家中外合营企业的中方合资伙伴和370家国有企业在1990—1993年间的成本管理及控制方法的使用情况[5]；Ji于1995年、1996年对上海、南京以及北京的国有企业、私营企业和外商投资企业的150位财务经理、主计长和总会计师进行了调查，得到45份有效反馈[6]。他发现传统的直接人工工时和机器工时等从量方法是产品成本分配的主要基础，政府当局在资本支出决策中具有主导作用；O'Connor等对1996—1999年中国国有企业的管理会计实务状况进行调查得到82个有效样本，他们认为培训、合资经验、上市、企业年龄以及市场竞争对于管理会计的实务应用都具有促进作用，而阻碍因素包括中国传统的做事方式以及管理能力的缺失[7]；Lana等以许继电器为例，研究作业成本法在发展中国家实施的关键成功因素，说明了在中国特定的组织和文化背景下，高管支持及对一系列管理创新鼓动的企业文化是管理会计新概念传播的关键性因素[8]。

       国内学者对我国企业成本管理方法应用状况的研究主要采用问卷调查和典型企业案例分析这两种方法。如，南京大学会计学系课题组的问卷调查显示我国企业运用标准成本法、计划成本法、目标成本法的比例分别为18.1％、38.9％、51.4％，并且他们对成本管理方法的应用按照行业、地区进行了分类分析，但是他们的调查中并没有涉及作业成本法、战略成本法等更新的方法[9]。乐艳芬通过问卷调查发现，现代成本管理方法在我国企业的应用仍然处于初级阶段，我国企业实务界对ABC/ABM、目标成本管理、JIT等知之甚少，甚至完全不知[10]。熊焰韧等对国内133家制造企业运用作业成本法的状况进行调查，发现用作业成本法计算产品成本的企业并不多，但作业管理的一些理念已被部分企业所吸收，可见在国内作业成本法的应用处于上升的趋势[11]。

       此外，胡奕明通过媒体披露和已有文献研究某一种成本管理方法的实施情况，对1985年—1999年关于企业理财先进经验相关报道涉及成本管理方法的信息进行了统计分析，得到以下结果：我国企业中有85.19％的企业运用了目标成本法，运用作业成本法或有类似经验的企业只有3.17％。他还具体分析了上海缝纫机厂、上钢三厂、哈尔滨飞机制造公司等6家企业ABC/ABM的运用情况和生产经营环境[12]。杨继良以美国、英国、澳大利亚等英语国家发布的关于作业成本法的应用状况的调查报告为研究对象，通过对这些调查报告的整理、对比和综述，描绘了作业成本法从兴起、高潮到冷静的发展轨迹[13]。

       然而，我国企业成本管理的情况究竟如何?我国企业在应用现代成本管理方法时存在什么问题?不同地区、不同行业、不同产权制度、不同规模企业的成本管理方法有何不同?到目前为止，对于这些问题并没有一个较为全面的有针对性的研究。目前还没有全面系统的研究我国企业成本管理方法应用现状及趋势的文献，已有的关于我国企业成本管理方法应用的调查文献所用的数据都比较陈旧，运用的问卷调查和典型案例分析方法也存在局限性，因此，本文的研究基于公开的媒体报道和文献资料，以这些文献中涉及的企业成本管理信息为突破口来研究我国企业成本管理方法应用趋势，旨在较为系统、全面地揭示了我国企业成本管理的现状趋势及存在的主要问题，为企业低成本竞争优势的升级和拓展指明方向。

       2 数据来源及处理

       本文收集了2005年—2011年关于企业成本管理方面的相关报道和文献资料241篇。在资料收集过程中，根据对现代成本管理方法的理解，本文选取了一些有代表性的关键词进行检索①。根据研究需要，本文从这241篇资料中剔除关于地区行业、非盈利组织或问卷调查文献的资料39篇，得到有效样本202个②。在这202个样本中，硕士论文的案例59个占29.2％，期刊文献的案例67个占33.2％，报刊网站的经验介绍69个占34.2％，其他7个占3.5％。样本企业涉及27个省市地区和十几个行业，其中：东部沿海样本115个占56.9％，中部样本61个占30.2％，西部样本21个占10.4％，不详地区样本5个占2.5％；上市公司占40.2％，中外合资企业占8.7％，民营企业(在上市中的不重复计算)占13.1％，国有企业占38.1％。

       根据文献记载的报道时间研究我国企业成本管理现状趋势。我们对资料中涉及的成本管理方法、企业特征、企业生产经营环境、成本管理的范围、重视环节和成本降低手段等信息运用EXCEL表进行了统计。在整理这些信息时，作者仔细阅读了每一篇报道或文献，在统计中，作者以该项目是否有具体的文字说明、数字或事例为标准，没有具体说明、数字或事例的当空缺处理。

       因为文献年度不同，被研究企业的成本管理水平和方法可能也会有差异，因此本文对涉及同一样本企业的文献作了年度分析，见表1。从表中可以看出，样本企业运用的成本管理方法越来越先进，但年度差异并不是很明显，并且涉及不同年度的企业较少。因此，文献引用的时间不影响本文的分析。

      

       3 我国企业成本管理的趋势

       3.1 成本管理环境的变化

       伴随着企业生产组织技术的升级和生产环境的变化，成本管理必然与之相匹配才能够获得有效的低成本优势。我们对样本企业的生产环境特征进行了分析，它们是：生产组织③、价值工程(VE)、供应链管理(SCM)、全面质量管理(TQM)、适时生产(JIT)、信息系统④。统计分析发现：我国企业的生产环境趋于成熟，为现代成本管理方法在我国企业的应用提供了相应条件。我国企业在生产经营中已经开始重视价值工程、全面质量管理、适时生产、信息系统建设等之间的配合应用。

       在202个样本中，涉及上述六个领域一项以上的企业共有78家，占总样本的38.6％，其余结果显示如表2所示。相关的调查显示，价值工程(VE)、全面质量管理(TQM)、适时生产(JIT)在我国企业的应用比例分别为5.5％、19.3％、5.5％，而本文的统计结果显示，这三种先进技术在我国企业运用比例分别达到了11.9％、17.8％、11.4％，这说明我国企业的生产环境逐渐成熟，促进了现代成本管理方法在我国企业的应用。

      

       在采用价值工程的24个样本企业中，同时进行了适时生产、生产组织、供应链管理的企业分别占35.7％、42.8％、38.6％，这说明在我国企业中价值工程已经得到一定程度的运用，价值工程在产品开发设计、工艺结构分析、供应商管理等方面发挥作用。其实，价值工程不仅仅可以用于产品的设计与生产阶段，而且在物资采购与目标控制等方面同样具有十分重要的应用价值。而同时进行了全面质量管理的企业为71.4％，这说明我国很多企业认识到产品的成本大部分在设计阶段已经决定，因而在产品设计阶段就进行质量管理，以达到“成本避免”的目的。进行了信息系统建设的企业为85.7％，这说明进行价值工程的企业往往高度关注成本信息的收集和处理。

       表2显示在实行TQM的36家企业中，同时也进行价值工程、适时生产、生产组织、信息系统建设和供应链管理等其他管理的企业分别占34.6％、38.5％、34.6％、42.3％、29.2％，这说明我国企业在进行全面质量管理的同时也注重和其他几项管理间的配合。而在23个实行了适时生产的样本企业中，实行了全面质量管理的企业为76％，这说明我国企业大都重视及时提供产品的质量控制，保证各个环节正常衔接，缩短周转时间，降低成本。进行价值工程、供应链管理、生产组织和信息系统的企业分别占38.5％、38.5％、61.5％和69.3％，这说明适时生产企业对价值工程、供应链管理和信息系统建设等方面也很关注。

       在生产组织过程中采用了先进技术和高度智能化、信息化、自动化的加工中心等先进制造设备或计算机柔性制造系统等的26家企业中，同时进行了信息系统建设、全面质量管理、适时生产的企业分别占58.8％、52.9％、47.1％，然而，“生产组织”的26家企业中对价值工程、供应链管理等其他管理关注的还不够。进行了信息系统建设的样本企业有43家，这是6个领域中样本企业最多的，说明我国企业大都比较重视信息系统的建设，这是因为现代成本管理方法的运用需要一个庞大的信息系统作为支撑，在这方面我国企业取得了很大的进步。

       3.2 成本管理的总体情况

       本文收集的资料中涉及各种成本管理方法的应用样本有198个，由于有一些企业同时运用多种成本管理方法，所以这198个样本中包括运用多种成本管理方法企业的重复计数。本文考察的成本管理方法主要有标准成本法、目标成本法、全生命周期成本法、作业成本法⑤、战略成本法、质量成本法以及环境成本法。表3为统计结果。

      

       上述统计结果中使用某一种成本管理方法的样本数量均为在相关的报道中样本企业明确使用了如“目标成本”这样的名称，之所以要明确这一点主要是基于以下两点考虑：第一，企业对目标成本概念的理解有差异，计划成本、标准成本和定额成本等常与目标成本混用；第二，某些企业在其成本管理的经验中闪现着某种成本管理的思想，但确是无意识的。

       从表3数据可知，运用目标成本法的企业比例达到35.3％，这一方法仍然是我国企业成本管理中运用最多的，这一方法的成本水平和利润直接挂钩，并且操作比较容易，因此易得到企业的青睐。使用标准成本法的企业比例为16.6％，这一比例较小可能是由于标准成本的制定是一个很精密的过程，标准成本确定往往需要通过技术的测定，而技术测定和会计工作的结合相当困难。同时实施并维持标准成本制要付出较高的代价，企业要对投入的每种材料、每项劳动制定价格标准和数量标准，而且随时间推移标准必须不断修订。从统计结果看，运用作业成本法的企业达到18.6％。当然还有的企业“不自觉”地运用了ABC的方法，所谓“不自觉”，是一些企业尽管没有采用“作业成本”这一名称，但实际做的工作已经很接近了。如果加上这类企业，运用作业成本管理的企业的比例可能更高，这说明作业成本法已为我国不少企业接受并运用。运用了全生命周期成本法的企业比例为3.5％，表3所列的7家样本企业均明确提出了在成本管理中实施了“全生命周期成本管理”，这样低的比例表明我国企业成本管理尚未从战略高度顾及到企业研发活动和环境成本。

       从表3可以看出，有18家样本企业进行了质量成本管理，占总体9％。这一比例低并不能判断我国企业忽视对质量进行管理。相反，很多企业对质量十分重视。这一比例不高是因为本文统计的样本企业是那些进行了质量成本核算并出具了质量成本报告的企业。随着环境管理会计理论和实践的发展，环境成本的有效确认和披露对于公司、股东和整个社会的意义变得更加重大。环境成本的确认、计量和披露越来越为后工业化时代的企业所关注。而进行了环境成本管理的样本企业仅有2.5％，这说明在我国的很多企业对环境成本的估计和认识不足，在会计实务中对环境成本信息的收集、对环境成本进行的确认和计量的很少。

      

       如果我们把表3的统计结果与南京大学会计学系课题组[9]、杨胜雄等[14]、胡奕明[12]、冯巧根[15]等的研究结论做比较，则可以发现情况已经发生了很大的改变。如表4所示，运用目标成本管理的企业由85.19％下降到35.3％，之所以会有如此大幅度的下降一个重要原因是在胡奕明的统计中把定额成本、标准成本等都归类到目标成本，从而导致目标成本的比例较高[12]。然而，即便是把表4中标准成本和目标成本的比例加起来相比于十年前还是有所下降，这意味着，目标成本管理不再占据着“统治”地位。从表4可知，一些先进的成本管理方法如全生命周期成本管理、作业成本管理、战略成本管理的应用比例较十年前都有所上升，说明我国企业的成本管理水平得到了很大的提升。

       但是，和西方先进国家相比，我国企业在现代成本管理方法的应用方面还是有很大差距，比如：从表3的统计中显示我国企业中运用作业成本法的比例为18.6％，据相关调查资料显示，正在使用或正考虑采纳作业成本法的企业比例，爱尔兰2004为36.9％，美国1996年为74％，2000年为51.8％，新西兰2003年为31.4％，英国2000年为37.8％；表3显示尽管我国目标成本法的应用比例是最高的(35.3％)，但是，一则调查资料显示，在日本企业中有60.5％的企业在全局或局部使用了目标成本法，其中运输设备业(100％)、电子电器行业(88.5％)、机械业(82.8％)、精密设备业(75％)是应用比例较高的几个行业。

       3.3 成本集成管理的情况

       在新的经济环境下，现代企业面临的成本管理问题更加复杂，要求企业从多种成本管理方法集成应用的角度去考虑问题。我们对样本企业运用的成本管理方法数量进行了统计分析。

       结果如表5所示，我国只运用单一的成本管理方法的企业有141家，占78.3％，运用多种成本管理方法的企业有39家，占21.6％，其余结果如表5所示。这说明，我国企业在具体运用成本管理方法时，单纯强调某个单一成本管理方法使用，不重视与其它方法的补充使用。在同时运用多种成本管理方法的39家企业中，他们往往是将两种方法组合运用，一些比较典型的样本企业做法有：

      

       许继电气的“标准作业成本系统”，它是标准成本法与作业成本法相结合的产物，它将标准建立在作业的基础上，通过实际作业成本与预先制定的标准作业成本的比较，以及对差异的分析，达到有效控制成本的目的。它与传统的标准成本系统的根本区别在于：标准作业成本系统将标准建立在作业的基础上，而传统的标准成本系统以产品为核心，将标准建立在直接材料、直接人工、制造费用等成本项目的基础上。

       南通建工集团的“目标——作业成本管理模式”，它将目标成本管理与作业成本计算、作业分析结合起来，目标成本的确定、实际成本的计算、目标成本和实际成本差异的比较与分析等都是建立在作业的基础上。

       一汽大众将“目标成本法与标准成本法相结合”，在项目的开发阶段引入目标成本控制，根据目标成本水平进行项目管理。在项目进入投产阶段，运用标准成本法进行成本控制，因为一汽大众品种少、批量大，产品生产周期长，变化小，采取标准成本控制是合适的。各种成本管理方法应用的融合情况，如表6所示。

      

       由表6的数据可知，在运用了作业成本法的37家企业中，同时运用了目标成本法的只有32.4％，运用了全生命周期成本法的只有2.7％；在运用了标准成本法的33家企业中，同时运用了作业成本法的只有24.2％；在运用了目标成本法的70家企业中，同时运用全生命周期成本法和标准成本法的都只有7.1％，同时运用作业成本法的有17.2％。在运用了战略成本管理的28家企业中同时运用全生命周期成本法有21.4％，同时运用作业成本法的只有17.9％。这说明我国企业在运用成本管理方法时并不注重作业成本法、目标成本法、全生命周期成本法之间的配合运用。

       3.4 成本管理的影响因素

       企业的成本管理和企业的特征有很大的关系，不同行业、不同产权性质、不同规模的企业会选择不同的成本管理方法。为考察成本管理方法应用的影响因素，我们对成本管理方法按照地区、行业、产权性质、规模进行了分类统计分析。基于统计分析的有效性考虑，本文选择了样本数量大于30的成本管理方法进行分析，因此本节考察的成本管理方法有：标准成本法、目标成本法、作业成本法、战略成本法。

       1.地区比较

       本部分的有效样本是164家企业。根据中国三大经济地带的划分，把样本企业涉及的27个省市区划分为东部沿海、中部、西部⑦，这样能够方便考察不同经济发展水平对企业成本管理的影响。表7为统计结果。

      

       由表7的数据可知：(1)无论是东部(40％)、中部(39.6％)还是西部(43.8％)，目标成本管理方法都是应用最多的一种成本管理方法，主要原因可能有以下两个方面：第一，目标成本法中的目标成本是根据市场价格减去目标利润倒推出来的，成本直接与市场价格挂钩，这是一种基于“市场观”的成本控制方法，使企业更能适应市场竞争的需要；第二，目标成本法操作起来更简便，通过对目标成本的层层分解，能够使企业成本管理的目标落实到基层企业去实施，促进企业管理更加科学、规范。(2)作业成本法在东部(20％)和中部(28.3％)地区的应用比例明显大于西部(12.5％)，这可能是因为东部和中部经济更发达，工业发展较快，企业技术装备水平更新较快，由此导致产品成本中制造费用所占比例较大。(3)战略成本管理在东部(18.9％)和中部(13.2％)的应用比例都不高，反而在西部(31.3％)的应用比例较大，这是因为西部样本数量较少，从全国总体来看，我国企业主动应用战略成本管理的并不多。(4)标准成本法在东部、中部、西部之间的应用差别不大且比例都较低(比例分别为21.1％、18.9％、12.5％)，这也许可以说明标准成本法正逐渐被更具竞争力的目标成本法或作业成本法取代。

       2.行业比较

       本部分的有效样本是166家企业。不同行业的企业主营业务不同，面临的行业竞争情况不同，其应用的成本管理可能不同。因此本文按照证监会CSRC行业分类的划分标准，考察了9个行业(C0食品、饮料，C1纺织、服装、皮毛，C4石油、化学、塑胶、塑料，C5电子，C6金属、非金属，C7机械、设备、仪表，D电力，F交通运输、仓储业，G信息技术业)的成本管理方法应用状况。

       由于样本数量有限，排除那些使用数和总数相等的行业。在使用数等于总数的行业中，建筑行业6家企业和房地产开发6家企业全部运用了目标成本管理，银行业1家和社会服务业(快递、酒店)的2家全部运用了作业成本管理。

       表8显示了行业因素对成本管理方法的影响。57.1％的电力企业采用了标准成本法，这是由于电力企业大多为国有企业，生产管理较规范，拥有健全的原始记录及完备的计量、检验制度等，并且这些企业往往将标准成本和各个成本责任中心联系起来，实行责任会计核算，考核各个责任单位的经济责任完成情况。

       在石油、化工这些行业中，50％以上的企业都采用了目标成本法，反映了近几年石油、化工企业市场化程度提高带来管理思想方法的相应转变。只有16.7％的石油、化工企业采用了标准成本法，石油、化工行业大部分的流程是在管道里进行的，所以针对生产的各个部分进行控制是有一定困难的，因此石油、化工行业大部分不会采用标准成本计算方法。

      

       作业成本法运用最多的是航空运输业和通信行业，比例都是50％，这主要是因为这两个行业顾客需求日益个性化、多样化，导致产品(服务)差异较大，激烈的市场竞争使得企业的决策需要更为精确的成本数据。

       运用战略成本管理最多的是电子行业，样本企业主要是家电制造企业，比例为57.1％，运用较少的是机械、设备行业，比例为10.8％，这可能是因为电子行业较为分散，竞争激烈，企业多采用低成本战略，迫切需要通过成本管理赢得竞争优势，而机械行业作为我国工业的生力军，长期以来生存于计划经济体制之中，对市场竞争压力感受不深，因而较少从战略层面去考虑成本管理。

       3.产权性质比较

       为考察企业的所有权性质对企业选择成本管理方法的影响，本文将样本企业按照上市公司、中外合资、国有、民营(在上市类的不重复计算)分类统计了它们成本管理方法的应用状况。本部分的有效样本是163个企业。表9为统计结果。

      

       从表9可以看出：(1)在国有企业中，目标成本管理应用比例最高达到41.8％，这是因为国有企业的管理层大都注重主要经营绩效的考核，目标成本法有助于目标的层层分解与考核。然而，先进的作业成本法和战略成本法在国有企业应用的并不多(比例都为14.5％)，这可能与国有企业多处于垄断地位，面临的竞争不激烈，成本控制压力不大有关。(2)上市公司运用先进成本管理方法的比例(45.7％)较高，这主要是因为：上市公司管理制度更健全、管理层的市场观念更强、财务人员素质更高。(3)作业成本法在中外合资企业中运用比例最高(33.3％)，这是因为合资企业往往能够引进国外先进的技术和管理思想，使得合资企业更具备运用作业成本法的环境。但是，本次研究中还没有发现一家合资企业进行了战略成本管理。(4)从成本管理方法的应用比例，可以推测上市公司和合资企业的成本管理水平较高，而国企和民营企业的成本管理水平较低。

       4.规模比较。

       本部分的有效样本是110个企业。本文根据110个样本企业总资产数值⑧的中位数(94亿)将样本企业分为规模较大企业(＞94亿)和规模较小企业(＜94亿)，以分析不同规模的企业在运用成本管理方法方面有什么不同。通过整理，本文得出的结果如表10所示。

       由表10数据可知：(1)大企业和小企业应用标准成本法的比例分别为12.7％、29％，这说明与大企业相比，小企业更倾向于使用标准成本法。标准成本系统的实施是比较困难的，但是却为很多小企业应用，这是因为这些小企业往往从事来料加工或为大企业生产某种专门零部件的工作，这必然导致小企业生产专门化、标准化，这使得小企业更具备采用标准成本系统的条件和动力。(2)使用目标成本法和作业成本法的样本企业在规模差异不大，不管是大企业还是小企业，目标成本法在它们中的应用比例都是最高的。(3)应用战略成本管理的样本企业的规模差异也较显著，25.4％的大企业应用了战略成本法，只有12.7％的小企业应用了这一方法。随着企业规模的扩大，内部的管理分层科学化，在大企业，最高管理当局往往非常重视对战略和主要经营目标的管理，战略成本管理作为企业战略管理的有机组成部分，当然为高层管理人士视为重要、主要的成本管理工具，并且往往作为实现企业战略目标的具体技术、方法而被采用。

      

       3.5 成本管理的成效分析

       现代成本管理具有以下特点：(1)成本管理的主体应该是全体员工。(2)成本管理范围不局限与企业内部，还涉及与企业价值链相关的上下游。(3)成本控制环节由生产环节深入到研发、设计、采购、物流、营销以及售后等环节。(4)成本降低手段以成本避免为主。(5)成本管理方法的运用建立在适时的产品特征、成本结构、生产系统等应用环境上。然而，我国企业的现实情况是，很多企业在成本管理中并没有体现现代成本管理的特点，这说明现代成本管理方法在我国企业中没有发挥其应有的功效，具体表现在以下几个方面：

       1.全员成本管理意识薄弱

       为考察我国企业的成本管理责任意识情况，我们对样本企业成本管理的报道和文献中涉及成本管理责任意识的信息进行了统计分析，总有76个样本涉及这类信息，经过整理，得出的结果如表11所示。

      

       表11数据表明，我国企业中认为成本管理应由财务部门负责的占34.2％，成本管理应由计划、生产和财务部门负责的占42.1％，认为成本管理属于全体职工的责任仅有18.4％。长期以来，一提到成本管理，我国企业往往认为那是领导或财务部门的事情，其他部门的员工只要做好生产、服务等工作，对于成本控制无需过问，也无力过问。广大员工成本管理意识不强，存在成本管理与己无关的思想，成本观念并没有深入人心，大多数员工没有通过自觉的行为来降低成本管理的意识。

       2.成本管理范围狭窄

       从整个企业生命周期的角度来看，企业成本管理的范围应该包括以下几个领域：产品信息来源成本、产品研发技术成本、制造成本、供销等服务成本、售后与弃置成本。为考察我国企业的成本管理范围的情况，我们对样本企业成本管理的报道和文献中涉及成本管理范围的信息进行了统计分析，总有112个样本涉及这类信息，经过整理，得出的结果如表12所示。

      

       表12的数据显示：我国企业进行全面的成本管理的很少，只有9％，企业的成本管理范围主要集中在制造成本(78.6％)、供销等服务成本(66.1％)上。对价值链前端的产品信息来源成本和产品研发设计成本关注较少，对售后与弃置等后期成本的关注就更少，只有16.1％。目前，我国企业的成本管理仍局限于对制造领域的产品成本进行控制，对其它领域的成本管理往往认识不够。随着科学技术的发展和企业之间竞争的加剧，制造成本在企业总成本中占的比重将不断下降，而研发、设计、售后、服务等方面的费用会不断上升。如果企业仍然将成本管理的范围局限于制造成本，局限于生产领域，这样势必无法充分挖掘企业成本降低的潜力，这样的成本管理只能是事倍功半。

       3.成本管理重视的环节少

       传统的成本管理大都侧重于生产环节的成本管理，然而现代的成本管理则要求企业从整个企业价值链来管理成本。企业价值链包括从产品设计、原材料采购到产成品的配送及服务的全部步骤。根据一般制造企业的价值链，本文考察了202家样本企业在研发⑨、采购、制造、物流、营销、售后服务各个环节进行成本管理的数量，以了解公司对哪些环节的成本管理比较重视。在这202个样本中，有23家企业对全部的6个环节进行了成本管理，占所有样本企业的11.3％。这说明我国企业往往重视价值链中一个或几个环节的成本控制，从整个价值链来控制成本的还很少。具体的统计结果如图1所示。

       从图1所列示的企业成本管理重视环节的统计分析，我们可以合理推断：

       目前我国企业在成本管理中依然最重视的是制造环节，对这一环节进行成本管理的样本企业达到107家。采购也是我国企业在成本管理中很重视的一个环节，在重视采购环节成本管理的73家企业中，主要运用的采购成本控制方法有：控制材料采购，实行招投标制；在保证产品质量的前提下寻求替代材料；与供应商建立长期的合作关系。从图1我们可以看出，我国企业已经开始关注研发环节的成本管理，有相当一部分企业的管理者已经意识到成本发生的根源在于产品设计乃至企业设计，产品设计乃至企业设计是企业的成本动因。企业必须认真对产品进行设计，加强成本的动因管理。

       从总体上看，我国企业比较重视对制造、采购、研发环节的成本管理，而相对忽视对营销、物流和售后服务的成本管理。根据微笑曲线理论，附加值最高的是产业链的两端-研发和市场，附加值最低的是中间环节-制造。我国企业仅比较注重价值链前端的成本管理，而非对整条价值链的成本管理。

       4.成本控制手段落后

       本部分的有效样本101个企业。企业降低成本有多种手段，归纳起来主要有节约降耗，减少浪费、技术改造、计划控制、减员、规模化生产等。我们发现大多数企业都是多种手段并用，表13的比例为某种手段(包括与其他手段并用时)在有效样本中出现的次数及其占样本数的比例。

      

       图1 企业成本管理重视环节

      

       传统成本管理重在成本节约，主要采用节约降耗，防止事故，减少废品损失等方法来降低成本。战略成本管理认为降低成本更有效的方式是避免成本发生。通过事前预防以避免不必要的成本开支。成本避免采用方法主要是设计阶段的价值工程、技术创新工艺改进、生产合理布局、重组生产流程等。

       从统计结果看，成本降低方式中，有62.4％的企业采用计划控制即通过目标成本控制、定额成本、标准成本等来降低成本。有54.5％的企业通过节约开支、降低耗费等节减方法降低成本。技术改造、工艺改进、优化生产等等技术改造手段是使用得相对较少的成本降低方法，只有13.8％的企业运用价值工程的手段。这说明我国大多数企业的成本管理还处于传统的“成本节约”的阶段，运用价值工程等方法在产品的研发、设计阶段就做到“成本避免”的还较少。

       5.作业成本管理的应用

       表3的统计结果显示运用作业成本法和作业成本管理的企业有37家，我们从这37个样本中选取了9家典型的样本企业进行研究，之所以选择这9家企业是因为相关的文献对这9家企业的环境描述详细，能够获得相关信息。表14列示了这9家典型企业的情况。本文从产品特征、成本结构、生产系统、价值工程、TQM、JIT、信息系统这几个项目来具体考察我国企业作业成本法的应用。

       从产品特征上看，这9家企业产品中有6家是属于多品种、多规格、小批量、多工序且工艺复杂的产品，有1家则为大规模、变化少的产品，另外2家企业的产品信息未涉及。这可以说明由于产品的多样性使得成本的分配更加困难，这是我国企业运用作业成本的一个重要原因。

       从成本结构上看，9家企业中有5家制造费用占生产成本的比重较高，2家企业制造费用比重较小。从生产系统看，有4家企业采用了自动化的生产设备、流水线，2家企业机械化程度偏低，大部分操作还是以手工为主。一般来说，实行作业成本计算和作业管理的企业要求间接费用占全部制造成本的比重较高，拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备，但显然，我们的发现不是这样。由于样本数量过少，我们不能对运用作业成本法的企业的成本结构、生产系统做出总体判断，但是，我们至少可以说一些制造费用较低、生产系统不先进的企业同样可以运用作业成本法。

       在9家企业中，只有2家将价值工程方法运用于产品设计当中。我国大多数企业比较重视质量管理，9家企业中有5家企业进行了“全面质量管理”。9家企业中有5家进行了“适时生产”，有2家明确未实行“适时生产”。表14数据显示在9家实行了作业成本法的企业中有7家企业进行了有关信息的收集、处理，建立的管理信息系统等，说明企业对信息系统较为重视。这7家企业基本都建立了ERP系统，会计电算化系统，计算机网络健全，信息化程度高。另外，9家运用作业成本法的企业中有4家企业明确提出是在分部、分厂应用，柳州钢铁集团是在转炉厂应用，东风汽车是在车架作业部试点，株洲硬质合金集团在其钽铌事业部应用。

       总之，从企业整体经营环境来看，我国管理规范的企业具有实行作业成本法的条件，一般的企业也可以根据自身的特点和内在需求在局部运用作业成本法改善经营过程、工艺设计、进行产品定价和销售决策。

       4 运用战略成本管理获取成本优势

       综合以上分析可知，我国企业的成本管理存在以下主要的问题：(1)与西方发达国家相比，作业成本法、战略成本管理等先进的成本管理方法应用不够广泛。(2)我国企业在往往单纯强调某个单一成本管理方法的系统性、全面性，而忽视其应用局限性，不重视与其它方法的补充使用。一些企业尽管同时运用了多种先进的成本管理方法，但没有从逻辑上解决它们之间的兼容性问题。(3)在我国企业成本管理中还存在着诸如全员成本管理意识薄弱、成本管理范围狭窄、成本降低手段落后等问题，这些问题的存在势必影响企业成本管理的效果和低成本优势的持续。

       随着技术的创新和各行业的发展，全球化竞争的压力迫使企业必须对其内部组织结构、生产经营方式与业务流程等创新再造，对顾客化导向的市场环境的变化作出迅速、灵活的反应。要保持可持续的低成本竞争优势，企业就必须从产品设计开始，将成本管理延伸至产品设计乃至企业设计，溯本求源，加强成本动因管理，围绕既定的战略目标而进行成本管理，并从制造环节的低成本优势及时升级到价值链某些特定环节的垄断优势。

       注释：

       ①资料搜索关键词为“成本管理、标准成本、目标成本、作业成本、质量成本、精益成本、供应链成本、全生命周期成本、环境成本、战略成本”。有些文献是涉及同样的样本企业导致后文的分析样本数量略有差异。

       ②样本企业数据来源的公开报道和文献资料详见文后附录，查阅的数据库包括：全国报刊索引数据库、中国资讯行-中国经济新闻库、CNKI中国期刊全文数据库、CNK中国优秀博硕士学位论文全文数据库、国研网、上市公司文献数据库、中国管理会计网、百度文库。

       ③指在生产组织过程中采用了先进技术和高度智能化、信息化、自动化的加工中心等先进制造设备或计算机柔性制造系统的企业。

       ④建立了ERP系统、OA系统、会计信息系统等进行了管理信息收集、处理。

       ⑤指明确运用了“作业成本”这一名称的企业。

       ⑥最高的和次高的使用率的数据出处：(a)为南京大学会计学系课题组(2001)；(b)为胡奕明(2001)；(c)为杨胜雄等(2001)；(d)为冯巧根(2002)。

       ⑦东部：辽、冀、京、津、鲁、苏、浙、闽、粤、琼、桂、沪。中部：黑、吉、内蒙古、晋、豫、皖、鄂、湘、赣，其余为西部。

       ⑧上市公司总资产数据来自和讯网，其他公司数据来自其公司网站和百度百科。

       ⑨本文所指的研发，是指广义的研发，包含设计环节。

       ⑩表14中：“产品特征”一项中反映产品生产的品种和数量等，“1”代表产品多品种、多规格、小批量、多工序且工艺复杂变化大，“2”代表大批量、产品品种少、生产周期短。“成本结构”一项反映的是制造费用占生产成本的比重，“1”代表制造费用占生产成本中比重较大，一般超过30％，“2”代表制造费用比重较小。“生产系统”一项中“1”代表在生产过程中采用新技术新设备、引进了先进的自动化生产设备、流水线，“2”代表生产过程中机械化程度偏低、全自动化半自动化的设备很少、没有实现流水线作业。“价值工程”、“TQM”、“JIT”等为“1”的表示，企业实行了该项管理，“0”表示未实行。“信息系统”为“1”表示企业进行了有关信息的收集、处理，建立的管理信息系统等。“是否全企业实行”为“0”表示作业成本法未在整个企业实行，只在企业某一分部、分厂实行。各栏目的空缺项表示企业经验报道或案例文献中的内容未涉及该项目。

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