跟踪审计的三道免疫防线：理论与实践，本文主要内容关键词为：防线论文,三道论文,免疫论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
跟踪审计的定义与特点
我们认为建设项目跟踪审计是审计机关依法对政府投资的建设项目进行的持续性、过程性审计，旨在保证建设资金的合理有效使用，从而实现国家审计的“免疫系统”功能。跟踪审计具有以下主要特点：第一，既有连续性，又有阶段性。第二，既有全面性，又有针对性。第三，既有普遍性，又有特殊性。第四，既有创新性，又有继承性。
跟踪审计的三道免疫防线
构建跟踪审计三道免疫防线的逻辑如图1所示。
图1 跟踪审计三道免疫防线的构建逻辑
（一）第一道免疫防线：被审计单位自查与反向监督
1.组成
我们设想跟踪审计的第一道防线应是不由审计机关直接参与的一种常规性免疫。于是，我们构建跟踪审计的第一道防线是被审计单位根据审计机关的要求和建议，提供相关材料并进行自查。
被审计单位自查包括但不限于以下内容：①基本建设程序的执行情况。包括有关规划与计划落实情况；工程项目建议书、可行性研究报告、初步设计的申报和审批是否符合国家有关规定；建设用地规划许可证、施工许可证、拆迁许可证、工程质量监督注册登记等各项许可和登记的办理情况，有无“三边”工程等违规现象。②工程招标情况。包括应招标的工程是否招标，招标方式是否符合规定，中标价是否超出合理的标底价，中标单位是否有违规转包、分包情况等。③工程进度。包括基础工程、主体工程、安装工程和装饰装修工程的进度情况。①物料情况。包括各种材料，特别是重要材料的使用、报废、留存情况。⑤资金情况。包括该项目各项资金到位及使用的时间和金额。⑥人员情况。包括施工单位人员、建设单位人员和监理单位人员的到位情况。⑦现有问题的处理情况，可能出现的问题及对策。包括对已解决问题的报告和对有待解决的问题的建议。估计最近将可能发生的情况，并提出相应的解决方案，例如未来几天的恶劣天气将影响施工，应如何应对。……
除此以外，审计单位与被审计单位还应针对本次跟踪审计，进行深入细致的沟通，明确各方职责权限，就重要问题达成共识。被审计单位不仅将接受审计机关的监督和审查，也要对审计机关进行反向监督，以防审计机关滥用职权。
2.特点
根据第一道防线的基本组成内容，它应该具备以下特征：
第一，审计机关并不参与被审计单位的日常自查工作，不承担管理的职能，体现出国家审计的独立性。
第二，审计机关虽不参与被审计单位的日常工作，但却为其提供了自查建议，有利于工程项目的管理，也有利于日后的审计工作，同时也体现了国家审计的服务性。
第三，被审计单位的日常自查应该简便易操作，应是对工程项目的日常性整体检查，间接体现国家审计的宏观性。
第四，审计机关为被审计单位提供自查建议虽然不是直接的审计工作，但对日后的审计工作是有利的，因而体现出国家审计的主动性。
第五，审计机关在审计工作正式开展前，与被审计单位进行沟通交流，体现了跟踪审计的连续性和全面性。
第六，被审计单位的自查和反向监督在每一个跟踪审计项目中都是适用的，体现了跟踪审计的普遍性。
第六，被审计单位的自查和反向监督在其他审计项目中并不多见，是跟踪审计兴起后才广泛运用的，这体现了跟踪审计的创新性。
图2 第一道免疫防线的构建逻辑
3.作用
跟踪审计第一道免疫防线的构建逻辑如图2所示。这道免疫防线将有助于解决跟踪审计实务工作中的主要问题：审计者的角色定位。审计者需要保持独立性和监督性，不能越位扮演管理者的角色。在实施建设项目跟踪审计的过程中，由于跟踪审计的特性，审计人员在审计现场的时间大大增加，与被审计单位接触也频繁，容易导致审计人员在不知不觉中，主动或被动地扮演了管理者的角色。比如审计人员在现场直接答复建没单位提出的问题，并参与问题的解决。这种情况会产生两个弊端：一是由于审计人员实施了被审计单位的职能，为自身带来更多的风险；二是由于审计人员既管理又监督，不利于保持独立性，易形成利益共同体从而引发渎职或腐败。
建立第一道免疫防线将有助于区分监督与管理的职能，帮助审计单位进行自我角色的定位，主要表现在如下方面：
第一，审计机关在跟踪审计实际工作正式开展前，与被审计单位沟通交流，提出意见和建议，事先划定被审计单位的管理的事项和范围，使被审计单位明确其管理者的角色和职能，利于建设项目的管理和实施。
第二，自查建议同时也可作为审计单位明确自己监督范围的参考，在自查建议内的事项属于被审计单位自行管理的范围，审计机关不宜过多介入和干涉。
第三，被审计单位的反向监督不仅可以防止审计机关滥用职权，也利于审计机关改进自身的工作。
第一道免疫防线的建立和运用需要审计方和被审计方共同的努力，单靠其中一方，都不能有效充分地发挥该防线的功能。
（二）第二道免疫防线：审计机关普查
1.组成
我们设想跟踪审计的第二道防线应是由审计机关直接参与的普适防御。于是，我们构建跟踪审计的第二道防线是审计机关执行的一般性跟踪审计。
每一个建设项目都可大致分为三个阶段：项目决策阶段、项目实施阶段和项目使用阶段，具体如图3所示。
根据实际需求和客观条件限制，跟踪审计可以在有建设意图时介入，也可以在项目立项时介入。无论何时介入，跟踪审计的普查内容一般都包括施工前审计、施工中审计和施工后审计。
(1)施工前的跟踪审计主要针对项目的科学性、合法性和合理性，其内容包括：
①项目可行性研究审计
审查可行性研究报告是否科学可行，建设规模和标准是否科学合理，是否符合国家中长期规划，有无违反国家产业政策和环境保护政策，是否存在投资建设高污染、高能耗和低效益项目，有无重复建设问题，项目立项是否合法、合规。
②项目资金来源审计
审查筹资方式是否合法、合规，筹资成本是否合理，项目资金是否落实。
③基本建设程序审计
审查有无违反基本建设程序，未批先建、违规审批等问题。
④概预算审计
审查的内容主要有：是否按照规定编制了工程初步设计概算并报主管部门审批；概算和预算是否依照国家规定的编制办法、定额、标准，由有资质单位编制；概预算是否经有关部门批准；设计变更是否符合规定，手续是否齐全；是否存在扩大建设规模或提高建设标准的问题；概预算的调整原则、调整系数是否合法合规。建设单位依据概算对投资进行控制的措施是否落实到位，工程实施过程中是否存在超概算的现象。
⑤招投标审计
审查工程建设项目的勘察、设计、施工和监理是否按照规定进行招标，有无通过化整为零或者以其他任何方式规避招标，或以不合理条件限制或排挤潜在投标人，招投标程序是否依法、合规，评标是否公平、公正，是否存在预先内定中标人、“暗箱”操作等问题；是否存在勘察、设计、施工、监理等单位借用他人名义承揽工程或出卖资质，规避招标、虚假招标、围标串标和评标不公等突出问题。
图3 工程项目阶段示意图
⑥合同审计
审查各类合同是否全面反映招标文件的精神，是否充分体现中标单位的投标承诺，签订的各类合同是否合法合规，条款是否规范，语言是否严密无歧义。审查的重点有：
丸承包方是否具有相关施工资质，是否存在转包情况；
B.合同价款的订立是否合法合规，价款金额的表述是否明确准确；
C.材料设备的品名、规格、数量、单价、等级、到场时间和结算方法是否明确约定；
D.违约金和赔偿金约的计算方法是否合法合规，是否明确易操作；
E.产生争议时的解决方法是否约定，是否明确可操作；
F.补充条款是否合法合规，是否与正文条款精神一致。
(2)施工中的跟踪审计主要针对项目的完成情况和质量，其内容包括：
①项目资金审计
审查建设资金的计划、来源、到位、支付等情况，资金来源的合法性和合规性，是否按计划及时、足额到位；支出的真实、合法性，是否按合同、进度支付，是否存在非合同项目支出、设计（概算）外项目挤列成本等行为；已结算项目是否按规定留足工程质量保证金；是否按规定对建设单位管理费进行额度控制等问题。
②合同执行审计
施工、监理、代理、材料供应等各类合同执行情况审计。审查各类合同是否得到有效地执行，其主要内容有：
A.承包方是否履行自己的义务和职责；
B.材料设备的品名、规格、数量、单价、等级、到场时间是否符合施工合同的约定，是否有检测报告；
C.工程进度是否符合施工合同约定；
D.工序是否完整；
E.工程质量是否达标；
F.是否存在违约的情况，违约金和赔偿金是否进行了支付。
③对监理的审计
审查监理履行职责的情况，工程质量监理是否到位；监理单位是否实施了现场旁站、巡视和平行检验等形式的监理；关键部位进行旁站监理情况；按月计量签认情况等等；查阅监理日记、监理月报和监理工作总结是否齐备，是否及时客观地发现了问题，发现的问题是否解决，如何解决。
图4 第二道免疫防线的构建逻辑
④投资控制审计
审查建设单位依据概算对投资进行控制的措施是否落实到位；是否存在超概算的现象；结算是否经过审核，工程量的计算和工程费用的计算是否真实合规。
⑤工程质量管理情况审计
审查设计方案是否经过主管部门批准，有无责任事故；施工图设计文件是否经过审查机构的审查；重大设计变更是否按规定申报批准；政府质量监督部门对工程质量的监督是否到位；隐蔽工程、分项工程、分部、单位工程是否均由相关部门组织进行验收，验收记录是否齐全：工程施工技术与质量资料是否真实、有效、完整；工程建设过程中发生安全、质量等事故的次数、内容和性质，造成的损失和处理结果；是否存在瞒报工程质量事故或在事故处理上弄虚作假的情况。
⑥竣工决算审计
竣工决算审计的主要内容包括：
A.竣工决算编制依据（有无专门组织，资料是否完整，手续是否齐备）；
B.建设及概算执行情况（建设项目是否按批准的初步设计进行，有无概算外项目，有无重大质量事故和经济损失）；
C.交付使用资产的真实性、完整性；
D.各项投资支出的真实性、合规性；
E.结余资金和物质的核实；
F.基建收入（核算是否真实，是否足额上交或归还贷款）；
G.竣工决算报表的真实性、完整性、合规性。
(3)施工后的跟踪审计主要针对项目的经济效益和影响进行绩效审计。一般可从物资使用情况、工期、工程质量、新增生产力、预期投资回收期等方面全面评价项目产生的经济和社会效益，确定是否达到前期决策时所预期的目标。
2.特点
第二道免疫防线应具有以下特征：
第一，审计机关在审计实施过程中和审计报告的形成后，应在不违反保密原则的情况下，向社会公开相关信息，接受各方监督，体现国家审计的开放性。
第二，审计机关在审计的全过程中，扮演查错纠错的监督者的角色，而非管理者，体现了国家审计的监督性。
第三，审计机关所进行的是一般性的普通跟踪审计，是针对建设项目共性进行的审计，体现的是国家审计的宏观性。
第四，审计机关在跟踪审计的过程中，会遭遇各种新问题，因此需要审计人员随机应变，灵活处理，体现出国家审计的适应性。
第五，审计机关将根据项目特点，制定分阶段的审计计划，这体现了跟踪审计的阶段性。
第六，审计机关对项目进行施工前、施工中和施工后的一般性审计，涵盖了项目的整个生命周期，体现了跟踪审计的全面性。
第七，审计机关对项目实行分阶段审计，是每一个跟踪审计项目都适用的方法，这体现了跟踪审计的普遍性。
第八，审计机关所进行的一般性的普通跟踪审计，其方法和程序大多是现有的，这体现了跟踪审计的继承性。
3.作用
第二道跟踪审计免疫防线的构建逻辑如图4所示。在建设项目策划、实施和验收的整个过程中，第二道免疫防线起到了施工前监督、施工中监控和施工后评价的作用，实现了“免疫系统”功能。
（三）第三道免疫防线：审计机关专查
1.组成
我们设想跟踪审计的第三道防线应是由审计机关直接参与的专门性防御，就好比针对某一种疾病的疫苗。于是，我们构建跟踪审计的第三道防线是审计机关执行的专门性跟踪审计。
跟踪审计的对象大部分是基础建设项目和政府重大项目。基础建设一般包括交通、能源、饮水、通讯，近几年又扩展到环境保护、信息网络和生命支持项目的建设。
以传统的基础建设项目为对象的跟踪审计在实务中多有涉及，比如XX市地铁项目跟踪审计、XX市污水治理工程跟踪审计，XX市旧城改造工程审计等。以政府重大项目为对象的跟踪审计有北京奥运会财务收支和场馆建设项目跟踪审计，广州亚运会场馆建设跟踪审计，汶川灾后重建项目跟踪审计等。
图5 第三道免疫防线的构建逻辑
由于审计对象各具特色，跟踪审计的内容和重点也各不相同。审计机关在制定审计计划时，应结合项目自身的特点，并征求专家意见，对项目的重点难点环节进行有针对性的审计。
2.特点
第三道免疫防线应具有以下特征：
第一，同第二道防线类似，审计机关应在不违反保密原则的情况下，向社会公开相关信息，体现国家审计的开放性。
第二，同第二道防线类似，审计机关扮演监督者的角色，体现了国家审计的监督性。
第三，审计机关进行的是专门性的特殊跟踪审计，是针对建设项目个性进行的审计，体现了国家审计的微观性。
第四，审计机关在进行建设项目的专门性审计的过程中，需要各种相关行业专家的参与，因此需要审计人员提高沟通协调能力，注重团队合作，这也体现出国家审计的适应性。
图6 三道免疫防线的运行机制
第五，审计机关的专门性审计不受审计阶段的限制，在每一个阶段都可以进行，这体现了跟踪审计的连续性。
第六，审计机关将根据项目特点，专门审计重点环节和重点事项，这体现了跟踪审计的针对性。
第七，审计机关针对重点环节和重点事项的专门性审计的内容，在各个项目中都有所不同，这体现了跟踪审计的特殊性。
第八，审计机关所进行的专门性的跟踪审计，其方法和程序大多是根据项目特点创新的，这体现了跟踪审计的创新性。
3.作用
第三道跟踪审计免疫防线的构建逻辑如图5所示。在第二道防线的“普遍免疫”基础上，第三道防线进行了“专项免疫”，起到防微杜渐，及时查处，监督整改的作用，实现“免疫系统”功能。
三道免疫防线的运行机制
我们构建的这三道免疫防线是跟踪审计“免疫系统”的有机组成，体现了国家审计的基本特征和跟踪审计的主要特点，并由审计机关和被审计单位共同参与，多角度全方位的实现了“免疫系统”功能。这三道防线的运行机制如图6所示。
第一道防线好比一道建立在审计机关与被审计单位之间的防火墙，能帮助划分监督与管理的职能，分清双方责任，减小审计机关的风险，防止其滥用权力，还能提高被审计单位的管理能力。
第二道和第三道免疫防线是“免疫系统”的核心组成部分。它们分别进行普通免疫和专项免疫，互相配合，互相支持，缺一不可，共同发挥作用。这两道防线在建设项目跟踪审计的全过程中，起到了监督、监控和评价的作用。
这三道免疫防线形成了一个封闭的系统，如同一个“铁三角”，它们互相协调配合，充分发挥跟踪审计的监督和预防作用，全面综合地实现跟踪审计的“免疫系统”功能。
三道防线的应用：案例研究
墓于“免疫系统”理论、国家审计的特征和跟踪审计的主要特点，我们构建了跟踪审计的三道免疫防线。为了进一步检验三道防线理论的正确性和适用性，我们选择两个具有代表性的政府投资项目的跟踪审计案例进行分析讨论，并试图回答以下问题：(1)三道防线在跟踪审计实务中是否被运用？(2)三道防线的运行是否有效？(3)三道防线能否实现“免疫系统”功能？
（一）广州市对口支援汶川灾后恢复重建项目的跟踪审计
1.项目基本情况
根据《广东省对口支援地震灾区灾后恢复重建工作方案》，广州市对口援建汶川县威州镇。威州镇位于四川省阿坝藏族羌族自治州汶川县的东北部，是汶川县的县城。其人口民族构成主要有羌族、藏族和汉族。据统计，在“5·12”汶川特大地震中，威州镇受灾人口30688人，占全镇人口的97%，全镇直接经济损失达1,611,400万元，市政、公共服务设施和工业几乎全部被毁，全镇倒塌房屋43.96万平方米，严重受损房屋149.88万平方米。
广州市对汶川的援建工作是由广州市对口支援地震灾区灾后恢复重建工作领导小组（以下简称市领导小组）负责领导和决策，市领导小组下设市援建办和市前线工作组。市援建办负责市领导小组日常工作。市前线工作组作为我市派出对口支援威州镇的办事机构，执行恢复重建工作的决策，负责在前线统筹、协调、检查和督办恢复重建工作的具体事项。
援建项目资金总盘子28亿元。援建项目由市前线工作组与威州镇人民政府共同核对项目内容、规模和资金估算，经市领导小组审定和报省领导小组确定后，报汶川县发展和改革委员会，经阿坝藏族羌族自治州发展和改革委员会批复后立项。援建项目采用合作共建的方式，以威州人民政府为项目业主，市前线工作组负责组织实施，实行代建制。
2.项目跟踪审计基本情况
广州市审计局根据广州市对口支援汶川灾后恢复重建项目（以下简称汶川项目）的特点，制定了分阶段有重点的跟踪审计计划。第一阶段的跟踪审计主要跟踪灾后恢复重建工作的实施进度情况，总体规划和相关政策的贯彻落实情况，工程项目投资和质量控制情况，资金筹集和分配情况，促进灾后恢复重建资金与建设项目的对接；审计的重点是灾后民生工程资金的管理使用情况，重要基础设施和社会高度关注的灾区学校、医疗卫生机构、安置房等项目的重建情况。第二阶段的跟踪审计主要跟踪汶川项目的竣工财务决算工作，审计各项资产成本的归集，同时关注汶川项目投入使用后发挥的实际效果。
广州市审计局从2009年3月至2010年5月期间，对该援建项目进行了跟踪审计。审计局采用派出审计组审计和常驻审计相结合、前方审计和后方审计相结合的方式，先后派出3个审计组前往威州镇，现场审计时间前后共计4个月；此外，还分三批派出共6名审计人员常驻威州进行跟踪审计。在15个月的时间里共投入45名审计人员，对48项交钥匙援建项目开展跟踪审计，累计现场审计工作量857人／天，跟踪审计投资金额21亿元，占总投资28亿元的75%。
汶川项目实现了在时间上实时监督、在空间上就地监督的全面跟踪审计，全过程对灾后恢复重建进行“贴身”监督与服务。通过广州市审计局和被审计单位的共同努力，核减了多计付的设计费、造价咨询费68.52万元，减少了影响工程管理和质量的不利因素，为规范援建工程的施工、质量、造价等方面的管理起到了促进作用。
3.三道免疫防线的应用情况
(1)第一道免疫防线的应用
根据我们的构想，第一道免疫防线是被审计单位的自查和反向监督。从本案例的情况来看，第一道防线的应用主要体现在跟踪审计工作正式展开前，审计单位与被审计单位的沟通交流。
具体来讲，广州市审计局要求被审计单位提供《承诺书》、建设项目概况表、建设项目自查内容指南等一系列与被审计项目有关的资料。其中，《承诺书》要求被审计单位承诺在审计期内财政情况和财务收支情况的真实性、完整性。建设项目概况表、建设项目自查内容指南要求被审计单位梳理建设项目，在以下几个方面进行自查自纠：援建资金的筹集、使用和管理情况；援建项目计划的制定和落实情况；基本建设程序的执行情况；工程招标情况；工程的建设实施和质量安全管理情况；投资控制和工期控制情况。
审计局还向被审计单位提供了《被审计单位法定代表人须知》，《须知》里明确了审计机关的权限、被审计单位的会计职责和权利，以及被审计单位的法律责任。这两项工作划分审计单位与被审计单位之前的职责边界，有利于审计单位保持自身独立性，避免越俎代庖，过多介入被审计单位的管理工作。同时，被审计单位也根据《承诺书》和《须知》的具体内容，对自己的日常管理工作进行查漏补缺，对相关制度和规章进行建设和完善。
除此以外，广州市审计局还为被审计单位提供了《广州市审计局审计工作纪律》和《廉政征求意见函》，以加强对自身的监督。被审计单位可以根据《工作纪律》，对审计组的工作进行监督，并在审计组撤点后，根据审计组执行廉政规定的实际情况填写《廉政征求意见函》（还可以提出其他的意见和建议），并直接寄回审计局监察室。这项措施调动了被审计单位监督审计机关，不仅有利于防范审计机关滥用权力，也利于审计机关改进自己的工作。
(2)第二道免疫防线的应用
第二道防线是审计机关执行的一般性跟踪审计，在本案例中得到了充分的应用。根据本文第三章的分析，可以将一个建设项目大致分为三个阶段：项目决策阶段、项目实施阶段和项目使用阶段。具体到汶川项目，其决策阶段即是广州市政府相关部门根据中央的灾后重建整体规划，做出的汶川县威州镇灾后重建整体规划以及一系列的可行性论证。汶川项目的实施阶段即是恢复重建的全过程，使用阶段是重建后各项设施的使用。
灾后重建跟踪审计在实施过程中就分为两个阶段，审计的前期以灾后重建政策的落实和完善为重点，从宏观决策、体制机制解决问题；审计的后期以工程建设管理质量为重点，促进重建按时保质完成。具体到每一个子项目，也可以分成投资估算、设计概算、招投标、施工和竣工结算五个阶段来进行审计。
在本跟踪审计案例中，属于一般性跟踪审计内容的主要有以下四个方面：
①恢复重建物资和资金筹集、分配和管理使用情况。
审计局主要审查灾后恢复重建物资和资金是否足额和及时到位，财政资金、募集资金和物资核算的真实性、完整性；审查募集单位对接收的有关款物是否进行登记并且及时，是否向捐赠人出具合法有效的收据，是否存在隐瞒、截留捐赠资金和物资等情况；审查是否存在滞拨、滞留恢复重建资金和物资的情况。
审计局还审查了恢复重建物资和资金的分配是否公平、合理、公开透明，是否专款专用，是否符合灾区恢复重建要求，有明确意愿的捐赠物资和资金是否优先安排用于捐赠者意愿项目。
审计局在全面检查恢复重建物资和资金的情况后，客观评价其使用效果。
②执行基建程序情况。
审计局审查建设项目是否遵循了规划、计划、审核、用地管理、环境评估、招标投标、决算验收等建设管理程序。具体来说，审计局检查了项目建议书和可行性研究报告的完整性；检查了设计和概算的合法性、合规性和完整性；检查了设计和概算的调整是否经过审批；检查了建设项目的招标和投标过程是否符合国家的有关规定，有无“暗箱操作”、“违规操作”的现象；检查了已完工的项目是否及时组织竣工验收，竣工验收条件及验收内容程序是否完备，是否经验收合格后方投入使用。
③恢复重建工程质量情况。
这是本案例的重中之重。审计局审查了项目建设单位工程质量控制制度的建立和执行情况；检查了施工许可证是否按规定办理；检查了工程是否按设计及规范要求进行施工，是否按施工合同约定日期开工和竣工；检查了工程质量监理是否到位；检查了采购的设备材料质量是否符合要求，施工过程中有无偷工减料、以次充好等问题；检查了隐蔽工程验收记录、主体结构验收记录、材料检验报告及工程质量检验等资料是否有相关部门确认。
④工程造价控制情况。
审计局审查了建设单位是否制定工程造价控制管理制度，工程签证、设计变更、建筑材料价格确定的管理机制是否建立，执行是否有效；检查了是否存在超概算、超标准、超面积建设的问题；检查了施工合同的价款确定是否合法合理，是否明确规定了结算金额的计算方法和调整方法；检查工程量和价格是否真实合理；检查材料品牌是否与招标一致，材料价格是否合理，是否存在不合理上涨的因素；检查进度款的支付是否按合同条款执行，有无挤占、挪用建设项目资金、超付工程款现象。
(3)第三道免疫防线的应用
第三道防线是审计单位根据项目特点，执行的专门性跟踪审计。在本案例中，属于专门性跟踪审计内容的主要有以下三个方面：
①恢复重建规划的制定情况。
审计局审查了广州市支援汶川地震灾后恢复重建规划是否符合《国家汶川地震灾后恢复重建总体规划》、省市支援汶川地震灾后恢复重建规划。主要关注有无因实施规划编制滞后影响重建项目进度，尤其是造成关系到灾民切身利益的项目无法开展的问题。
②恢复重建规划的落实情况。
审计局根据恢复重建规划、工作方案和重建工作框架协议等有关文件的规定，重点审计重建工作是否遵循总体规划要求，优先安排受灾群众基本生活和公共服务设施；检查重建项目是否符合灾区民众生活和生产客观实际需要，交通、通信、能源、供水等重要基础工程是否恢复，生态环境整治及防灾减灾措施是否有效。
③恢复重建政策的落实实施情况。
审计局审查了国家、省市出台的灾后恢复重建税费优惠、金融、土地、对口支援、产业扶持、社会募集、转移安置以及其他相关政策的落实情况和实施效果，查找存在的问题并分析原因。
（二）广州市亚运场馆及设施工程项目的跟踪审计
1.项目基本情况
第16届亚洲运动会是全亚洲人民的盛事，广州市作为本届亚运会的承办地，其亚运场馆及设施工程建设备受社会关注。亚运场馆及设施工程建设包括63个亚运会比赛训练场馆、广州亚运城、亚运会开闭幕式场馆、亚运安保技术系统、亚运场馆周边环境综合整治工程等。
2.项目跟踪审计基本情况
广州市审计局根据亚运场馆及设施工程项目（以下简称亚运项目）的特点，制定了分两阶段三年实施的审计计划。第一阶段的跟踪审计主要对广州市亚运场馆及设施工程的前期准备及实施情况进行调查，重点关注建设项目的组织管理情况；相关内部控制制度的建立情况；前期准备工作的落实执行情况；建设资金筹集、管理和使用情况；项目的投资、质量、工期控制情况。第二阶段的审计是对亚运场馆及设施工程竣工决算进行审查。
在2009年和2010年期间，审计投入108人，其中：财务人员62人，工程技术人员46人。以广州市亚运场馆及设施工程的组织管理单位和建设单位为主要审计对象，对计划部门，资金筹集、拨付和管理部门，项目责任单位、代建单位，相关的征地拆迁、设计、监理、施工、材料供应、服务等单位进行了审计或审计调查。审计人员重点抽查了亚运城、市属及区属亚运场馆、亚运会开（闭）幕式设施工程等155个工程项目，抽查资金量243亿元。
对亚运项目的跟踪审计，使管理者全面掌握广州市亚运场馆及设施工程建设的总体情况，促进亚运场馆建设总体规划的落实和工程建设、管理的完善；揭示和分析建设资金的分配、管理、使用以及项目建设管理中存在的突出问题，及时提出整改和加强管理的建议，防止损失浪费，推进广州市亚运场馆及设施工程建设有序进行。
3.三道免疫防线的应用情况
(1)第一道免疫防线的应用
与前面的案例类似，第一道免疫防线的应用主要体现在跟踪审计工作正式展开前，审计单位与被审计单位的沟通交流中。
在跟踪审计正式开展前，审计局不仅要求被审计单位提供《承诺书》、建设项目概况表、建设项目自查内容指南等一系列与被审计项目有关的资料，还向被审计单位提供了《被审计单位法定代表人须知》。这些文件明确审计局的监督职能和范围，以及被审计单位的管理职能和范围。被审计单位也根据《承诺书》和《须知》、建设项目概况表、建设项目自查内容指南的具体内容，对照本单位的日常管理工作进行自查，亚运项目的审计注重内部审计的力量和作用，内部审计部门对亚运建设项目的相关信息的真实、合法、完整进行了梳理和检查，对内部控制制度的充分性和有效性进行检查，完善了规章制度，积极配合审计机关的工作。
除此以外，广州市审计局还为被审计单位提供了《广州市审计局审计工作纪律》和《廉政征求意见函》，通过被审计单位监督审计单位的工作，并提出建设性的意见和建议。
(2)第二道免疫防线的应用
第二道防线在本案例中得到了充分的应用。亚运项目的决策阶段即是广州市政府相关部门做出的亚运场馆及设施工程的规划和布局；实施阶段即是场馆的建设和各项亚运工程的实施；使用阶段即是场馆和设施建设完成后的使用和维护。在本跟踪审计案例中，属于一般性跟踪审计内容与汶川项目类似，也有以下四个方面：
①建设资金筹集、管理和使用情况。
审计局审查了建设资金管理控制制度的建立和执行情况；账务核算的合规合法性；资金来源的合规性；支出的真实、合法性。重点关注建设资金是否按约定的出资比例出资，并按计划及时、足额到位；合同项目是否按合同金额（结算金额）、进度、特有对象拨付，支出凭据是否合法、充足，审批手续是否完备；是否存在非工程项目支出、设计（概算）外项目挤列成本等行为；已结算项目是否按规定留足工程质量保证金；是否按规定对建设单位管理费进行额度控制；往来款项是否真实、合法；是否存在隐瞒收入，虚增成本挂账等问题。
②执行基建程序情况。
审计局审查了建设单位是否严格遵循规划、计划、项目审核、用地管理、环境评估、招标投标、决算验收等建设管理程序。具体内容同汶川项目。
③工程质量情况。
审计局检查项目建设单位工程质量控制制度的建立和执行情况，对有关的勘察设计、建设管理、施工技术、材料供应、监理控制、竣工验收等环节进行全面审查。重点关注勘察设计是否规范，施工组织是否合理，工程质量监理是否到位，采购的设备材料质量是否符合要求，施工过程中有无偷工减料、以次充好等问题。
④工程造价控制情况。
审计局检查了建设单位工程造价控制管理制度的建立和执行情况，工程签证、设计变更、建筑材料价格确定的管理机制的运行的有效性，概算执行情况，合同的签订和执行的合法、合规、合理性，工程量和价格的真实、合法、合理性，材料品牌与招标文件的一致性，材料价格的合理性等。
(3)第三道免疫防线的应用
第三道防线在本案例中也得到了体现和应用，属于专门性跟踪审计内容的主要有以下两个方面：
①组织管理情况。
审计局审查了亚运城和亚运场馆是否设立完善的管理机构，各机构的职能管理是否到位，是否有完善的管理制度、协调机制。
②规划的落实情况。
审计局审查了省政府《2010年广州亚运会比赛场馆及相关设施建设总体规划方案》、《2010年广州亚运会场馆布局及投资方案》等有关文件的落实情况，重点关注建设项目是否遵循总体规划要求，是否考虑项目建设需求与资金筹集匹配能力，建设项目是否按照规划确定的进度实施。
表1：案例对比
（三）案例评述
以上对两个案例做了单独分析，接下来我们对这两个案例做一个对比分析，首先分析其共性，再分析其特性，进而总结这两个项目在审计程序和方法上的相同点和不同点。
汶川项目和亚运项目的相同点主要有：
(1)都是政府投资的重大项目；
(2)都涉及社会关注的热点问题；
(3)都包括固定资产的建设。
汶川项目和亚运项目的不同点主要有：
(1)汶川项目是异地审计，亚运项目是同城审计；
(2)汶川项目的目标人群是汶川县威州镇的受灾居民，亚运项目则无特定的目标人群。
基于两个项目的相同点和不同点，跟踪审计既包含了相似的审计内容，又包含了特色性的审计内容，如表1所示：
由于两个项目具有的以上相同点，两个案例中的第二道免疫防线所包含的一般性审计都涉及项目资金的审计、工程质量和造价的审计。
根据两个项目的不同点，第三道免疫防线所包含的专门性审计各有侧重。汶川项目由于其目标人群是灾区人民，因此审计应该更关注项目建设是否符合灾区人民的需求，是否符合灾后重建的规划。亚运项目由于没有特定的目标人群，是纯公共物品，因此审计应该更关注政府的投资是否具有效率，是否建立了完善的组织管理体系。
从上述对两个典型的政府投资项目的跟踪审计案例的分析中，我们可以得到以下结论：
(1)三道防线在跟踪审计实务中都有体现和应用。
(2)第一道防线减轻了被审计单位对审计的依赖心理，帮助审计机关保持独立性，使审计工作到位而不缺位、不错位、不越位。另外，还鼓励被审计单位进行自查，并且对审计机关进行反向监督，以提高审计的效率和质量。
(3)第二道和第三道防线结合在一起，既针对项目的共性，施行一般性的审计程序，又针对项目的特性，施行专门性的审计程序。这两道防线从同性和特性双管齐下，在全面跟踪的同时，突出审计的重点事项、重点环节。
(4)综合运用三道免疫防线，圆满完成了跟踪审计任务，实现了国家审计的“免疫系统”功能。
结论
本文从刘家义(2008)国家审计“免疫系统”理论出发，借鉴人体免疫系统的三道防线，并结合国家审计的基本特征和跟踪审计的主要特点，构建了跟踪审计的三道免疫防线：被审计单位自查和反向监督、审计机关普查和审计机关专查。
第一道防线是审计机关与被审计单位间的防火墙，第二道防线用于提高免疫能力，第三道防线则是针对特殊问题的专门“疫苗”。这三道防线互相支持补充，从不同角度体现了国家审计的特征。
在理论上构建了跟踪审计的三道免疫防线后，本文又从实践中检验这三道免疫防线的可行性和实用性。通过对两个案例的分析，发现三道免疫防线的运用都十分有效。
要实现“实时监督”、“预防为主”的跟踪审计，起到“边审计、边整改、边规范、边提高”的目的，就需要三道免疫防线共同运行，及时发现问题，并提出有针对性地建议，促进被审计单位完善相关制度，堵塞管理漏洞，保证财政资金的安全合理使用，提高政府投资的效率，综合全面地执行国家审计的“免疫系统”职能。
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