信息化条件下审计成本控制研究，本文主要内容关键词为：条件下论文,成本控制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计署关于《审计机关审计质量控制考核办法（试行）》第五条规定“审计机关制定年度审计项目计划时，应当考虑审计项目的时间、经费和人员要求……”，《审计署关于改进审计项目计划管理的实施办法》（审办发[2005]36号）第八条至第十二条也提出了要实行项目预算管理，加强审计成本控制。随着现代信息技术的迅速发展，审计担负着监督和维护国家经济秩序的重要职责，在审计范围和审计方法等诸多方面，都已受到信息化发展的深刻影响。在审计信息化过程中，无论是审计管理还是审计作业，审计成本需求将不断变化，特别是审计信息化建设成本和项目审计程序的执行成本已呈现出不断变化的趋势。因此，各级审计机关必须加强信息化条件下的审计成本控制，才能使国家审计资源得到有效配置，使审计成本效益达到最优。在信息化条件下如何控制审计成本，使审计在信息化条件下以最小的投入来获得最大的社会效益，是值得研究的一个重要课题。德国联邦审计院现在每年都将经费支出分解至每名员工（包括人员经费、公共经费等所有费用），员工可以清楚地看到自己的工作成本。本文结合我国审计工作实践，就信息化条件下审计成本控制的相关问题进行探讨。
一、信息化条件下审计成本控制的基本涵义及核算
（一）、信息化条件下审计成本控制的基本涵义
1.审计成本的基本涵义
一般来说，广义的审计成本是指与审计机关行使审计职责有关的一切价值牺牲。它涵盖了审计机关在一定时期内可控的、不可控的所有外部成本和内部成本。狭义的审计成本是指审计机关完成计划项目支出的费用总和，即完成审计工作所需耗费的资金成本、人力成本和时间成本。也就是审计机关全部支出的对象化了的货币表现。
2.审计成本控制的基本涵义
审计成本控制，是指审计机关运用成本管理的基本原理，预定审计成本限额，按审计成本限额开支成本和费用，以实际成本和成本限额进行比较，衡量审计业务活动的成绩与效果，并以例外管理原则纠正不利差异，进而提高审计工作效率的一种管理活动。需要强调的是，由于审计项目直接成本是审计成本的重要组成，因此审计机关审计成本控制应该重点控制审计项目直接成本。
（二）信息化条件下审计成本的构成要素及核算
为了提高审计效率，控制审计成本，有必要对每一个审计项目进行成本核算。每个项目的审计成本包括两大部分：人工成本和非人工成本。人工成本包括：专业人员成本和非专业人员成本。专业人员是指直接从事审计业务的审计人员及外聘的专家等。非专业人员包括办公室职员、信息系统人员、行政管理人员及其他人员。非人工成本包括职业培训费用、固定资产折旧费、电话传真复印费、差旅费及其他费用。在核算时，能直接计人某个项目的直接成本直接分配给该项目，而不能直接归集于某个具体项目的间接成本（如固定资产折旧费）先归集于一个间接成本的集合——审计服务成本，然后在各个项目之间按一定的标准进行分配。具体核算步骤如下：
第一步：确定作为成本核算对象的审计项目。
第二步：确定该审计项目的直接成本。每个审计项目的直接成本主要是从事该项目审计工作的专业人工成本及能直接归属于该项目的其他费用。
第三步：确定与该审计项目相关的间接成本集合。在核算时，可以将全年与审计相关的间接成本都归入唯一的间接成本集合——审计服务成本。如办公室职员、信息系统人员、行政管理人员及其他人员的人工成本、职业培训费用、固定资产折旧费用等。
第四步：选择成本分配基础，用以将各间接成本集合分配给各个审计项目。在实务操作中，可以选择与间接成本的变动有因果关系的专业人工小时数或专业人员工作天数作为成本分配基础。
第五步：计算单位成本分配基础的成本分配率，并将间接成本分配于各个审计项目。
例如，××审计局人员编制为30人，专业审计人员24人，2005年财政支出240万元，其中专业审计人员工资及审计补助等支出80万，办公费、会议费、差旅费、招待费、水电费、邮电费、培训费及其他费用合计160万元。全年审计项目92个，专业审计人员从事审计工作天数为1680天，其中农业审计项目12个，专业审计人员工作天数为405天。
根据前述的计算步骤，成本计算对象为农业审计项目。12个农业审计项目的直接人工成本为80×405/1680=19.29万元。
该局全年间接成本为160万元，以每个项目的工作天数占全年审计项目的工作天数的比重为分配率，把该间接成本在各个项目之间进行分配。农业审计项目的间接成本为160×405/1680=38.57万元。
全年农业审计项目审计成本=直接人工成本+间接成本=19.29+38.57=57.86万元
信息化条件下，信息系统支出的比重逐步加大，计算审计成本时要考虑信息化过程中投入的固定资产的折旧因素。由于计算机设备等高技术含量的固定资产更新很快，所以计提折旧应采用加速折旧法。例如××省××审计局2003年金审工程固定资产投资80万，使用年限为6年，预计净残值率为3%，采用年数总和法计提折旧。每年计提的折旧额等于固定资产的原价减去预计净残值的余额乘以一个固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算而得。
二、信息化条件下审计成本控制的目标及影响因素分析
（一）信息化条件下审计成本控制的目标
信息化条件下审计成本控制目标的定位应是使审计成本值达到最优，即通过控制使审计成本在尽可能取得更大的审计效益的条件下被限定在现实可接受范围之内。
（二）信息化条件下审计成本控制的影响因素
1、审计层次因素。2002年审计署启动了审计信息化项目“金审工程”的建设，但目前仍然存在各级审计机关纵向和横向之间审计信息化发展水平不一的问题，即地方审计机关信息化建设水平总体上滞后于中央审计机关；经济欠发达地区的审计机关信息化建设水平普遍落后于发达地区的审计机关，甚至有些欠发达地区审计人员还是绕过计算机系统，采用手工方法进行审计。这种状况是“金审工程”接下来必须要统筹规划、协调解决的重点问题。
2、审计自身管理因素。具体包括审计的编制体制、审计项目的计划管理、审计部门人员的组成结构、相关管理的内控制度等因素。我国现行的审计体制属于行政型，独立性受到了一定程度的影响，在某些特定情况下，审计人员难免付出一定成本去进行关系的协调；而且现有的编制仍然不能很好地解决审计人少事多的矛盾，需作进一步调整。科学地进行审计项目计划管理，有利于更好的发挥审计资源的价值，达到节约和控制审计成本的目的。审计人员的年龄、知识结构的合理与否，组织管理恰当与否，都关系到审计成本的高低。内部管理上，应通过建立更加科学规范的各项制度，以较好地约束审计人员的行为，尽量减少审计行为的随意性造成的不必要成本支出。
3、审计人员素质因素。我国审计行业虽然已经培养和引进了一大批专业人才和复合型人才，但审计人员的整体业务素质仍然参差不平，人的因素毫无疑问将极大地影响着审计成本控制的效果。
4、审计对象因素。不同的审计对象直接影响着审计工作的开展时间、人力分配、方式方法、效率效果等与审计成本高低息息相关的内容。对于管理落后、会计信息化水平滞后的被审计单位，系统的审计成本控制存在相当难度。此外，针对不同行业不同的业务性质，审计成本控制也存在着不同的格局。例如，建设项目预决算审计、预算执行审计、银行审计、海关审计等，由于已普遍应用得到成功开发的相关审计软件，对其进行科学系统的审计成本控制相对容易。但是，对一些专项审计、农业扶贫资金审计、移民资金审计、乡镇债务审计等项目，由于审计对象的信息化手段还相对比较落后，现有的审计软件无用武之地，不得不借助传统的人工审计，因此也加大了审计直接成本。
图1 ××审计项目的WBS图
表1 ××审计工作任务分配表
表2 项目支出预算明细表
单位：万元
注：项目资金执行方式分为：A、财政直接支付；B、财政授权支付。在合适的方式后面打“√”
5、外部环境因素。外部环境因素包括整个国家和社会对审计职业的了解和支持情况、相关部门对审计结果的正确合理利用以及整个国家科学技术人员素质的提高等内容。虽然外部环境因素对审计成本的作用并不是直接的，但它对审计成本的影响和作用范围却是最广的，对审计执行成本、配合成本、社会成本都发生着极大作用和影响。
三、信息化条件下审计成本控制的方法
信息化条件下审计项目成本控制的关键环节主要有四个方面：首先，在项目立项时制定审计项目成本计划；其次，审计前编制项目成本预算；再次，审计时注重提高审计效率并实时监控项目实际成本与预算成本的差异；最后，审计结束后及时进行成本结算。
（一）在项目立项时制定审计项目成本计划
在审计计划的前期调查时，应通过收集、研究成本信息，走访有关部门，召开专家学者咨询会，征求机关各业务部门及下级审计机关意见等方式，对各计划项目成本进行可行性论证。明确项目成本构成要素的内容，在项目计划中列明每个项目的工作天数、工作人数、工作量、外勤审计经费的计划，初步估算各项目的计划成本。
估算审计项目计划成本，关键是准确估算各项目的工作量（即工作天数和工作人数）。为此，审计机关应研究制定审计项目工作量测算标准，作为科学合理测算审计成本的依据。按不同类型审计项目，分别选择一个典型项目，参照前三个年度审计项目有关数据，进行加权平均，计算出一般审计项目需要投入的工作量，进而确定各类审计项目的工作量参照基数。对财务管理混乱或有重大违纪违规问题以及下属核算部门较多的单位的审计项目、经济责任审计跨期较长的项目以及专项审计调查、经济效益审计等，按相关类型项目基数，乘以相关系数算出工作量。
在编制完项目成本计划后，综合部门应充分考虑成本效益原则，对项目计划进行综合平衡。对于可以实施网上审计的项目如财政、海关、税务、金融等重点部门的审计，应予以优先安排。对于计划成本太高的审计项目，首先要分析原因，如果是由于其直接成本构成要素不可控制造成的，则进一步分析该项目的社会价值。如果这个项目确实具有深远的政治意义或重大的社会效益，或者是党委、政府、人大批办、交办的重要事项，即使其计划成本过高，也要将该项目列入年度计划。如果计划成本太高是由于项目的直接成本构成要素控制不严造成的，则综合部门应重新估算项目的工作天数、工作人数、工作量、外勤审计经费，重新计算项目的计划成本，直到将计划成本控制在合理的范围内。
（二）审计前编制审计项目成本预算
审计项目直接成本计划只是在制定审计项目计划时对各项目成本所作的初步估算，该估算并不能成为各项目的成本控制标准。在正式实施审计前，应以审计项目计划成本估算为基础，编制详细的项目成本预算，以此作为各项目的成本控制标准。
编制审计项目成本预算实质上就是将计划成本进行第二次分解，按工作量自上而下逐步分解至每个审计步骤、每个审计人员。审计组组长可以利用工作分解结构图形象而直观地进行逐步分解。工作分解结构图(WBS,Work Breakdown Structure)是现代项目管理中常用的一种计划工具，审计项目利用工作分解结构图可以按审计顺序（或其他内容）对计划成本进行逐层分解，详见下图（根据需要还可以把每一步的责任者在图中标示出来）：
图中M为项目成本总预算，也为0级预算；M1、M2、M3为1级分预算；M11、M12、M21、M22、M31、M32为2级分预算；M121、M122、M211、M212、……为3级分预算。它们之间的关系为：
M=M1+M2+M3
M1=M11+M12 M2=M21+M22M3=M31+M32
M12=M121+M122 M21=M211+M212+……
此外，审计组组长还可以制定可行的预算支出进度计划，对审前调查、确定审计方案、收集审计证据、编制审计日记和工作底稿、审定审计报告等环节的预算支出在时间上做出具体安排。可以仿照表1来编制。
各项目利用工作分解结构图对项目计划成本在各审计环节和时间上进行分解之后，应编制《项目支出预算明细表》（见表2），并填写《外勤审计经费申报表》，报办公室（或综合部门）计划管理人员审核、分管领导批准，由财务部门预支给审计组必要的外勤经费，并办理预支手续。审核、批准后的《外勤审计经费申报表》还应报机关法规部门备案，以备结算时复核。
（三）审计时注重提高审计效率并实时监控实际成本与预算成本的差异
信息化条件下提高审计效率的关键，主要是做好项目的审前调查和信息交互。
1、审前调查
在信息化条件下，审前调查取代某些现场审计环节而成为项目审计的重要环节，也是信息化条件下审计项目成本控制的关键。
审计人员应充分利用AO系统的数据采集、数据转换和强大的数据分析功能，准确界定审计范围和审计重点，在此基础上编制出具有较强可操作性的审计方案。在信息化条件下，只有进行了充分地审前调查之后，才能在正式审计时集中力量，直奔主题和重点，进而减少现场审计时间。对于异地审计项目，能节省大量的差旅费。
2、信息交互
审计人员都必须利用AO系统提供的审计底稿、审计日志、审计通知书、审计报告等各种标准审计文书模板进行审计文书的管理。在审计实施过程中，审计人员应充分利用AO系统提供的功能完整记录审计的每一过程，定期上传到OA系统，便于领导及审计组其他人员随时通过OA系统查看审计项目进展情况，也便于审计复核的及时进行。
在做好上述两项工作的同时，审计组组长还应及时分析项目成本状况，尽早发现实际成本与预算成本的差异，争取在情况变坏之前采取措施予以纠正。
（四）审计结束后及时进行审计项目成本结算
审计项目完成后，审计组应及时提交《审计外勤经费报销单》和有关费用明细表，由办公室（或综合部门）依据审核结果，法规部门依据审计日记，核定实际工作日，分管领导批准后，报财务部门对审计经费进行结算报销。
整个项目结束后，审计组组长还应编制项目成本决算报告，详细分析实际成本与预算成本的差异及其原因，并报分管领导批准。年终，审计机关根据各项目的成本决算报告进行成本考核，该奖的奖，该罚的罚。
在严格控制上述四个关键环节之外，审计机关还应建立有效的审计项目经费监督检查机制，对项目预算支出和审计组遵守审计纪律情况进行控制。一是实行审计组组长负责制。审计组组长要认真抓好审计纪律的严格执行；指定专人负责项目经费管理工作，对集中进行结算的凭证认真审核，报所在部门负责人签字并经审核后报销。审计组长对虚报冒领等违纪问题承担责任。二是实行公示制。审计组进点时应按要求，在被审计单位公示审计纪律“八不准”；审计工作结束时，应将经被审计单位加盖公章予以确认的《××审计机关审计组执行审计纪律情况公示表》，在被审计单位进行张贴。三是实行检查和备案制。审计机关纪检部门、监察部门和人事部门要深入审计一线，检查审计组执行审计纪律情况，对检查发现和调查核实的违纪违规问题，视情节轻重给予批评教育或纪律处分。审计组在报销经费时，应出示由被审计单位加盖公章的《××审计机关审计组执行审计纪律情况公示表》，10天内将该表报送机关监察部门备案。
四、信息化条件下审计成本控制的评价
信息化条件下审计成本控制的评价，主要是对审计项目成本控制的效果和效益进行评价。
（一）评价内容
信息化条件下审计成本控制的评价内容，是对已经完成审计项目的计划、目标、执行过程、社会效益、作用和影响进行系统的客观分析和评价，看是否达到了预期的成本控制目标。因此，评价的内容主要包括以下方面：
1、年初的预算执行情况
审计机关应根据各项目实施单位上报的审计项目计划和经费预算情况，进行审核、汇总后下达执行，各项目实施单位应严格按照年初的预算执行。评价年初的预算执行情况，主要是对各项目实施单位落实审计项目计划、审计结果、审计成效及项目的成本控制情况进行分析和综合统计。通过综合统计，评价各项目实施单位控制审计成本情况，评价总体成本控制情况，找出控制的薄弱环节，提出改进措施，为下年度的预算编制做好准备。
2、审计项目目标及完成情况
审计项目目标是指审计项目所要完成的任务和预期的审计成果。评价审计项目目标，主要对照审计项目在《审计计划安排情况表》中的立项背景及必要性、审计目标的论述和确定，结合审计项目实施过程中发生的重大目标变更，评价其合理程度。评价审计项目目标完成情况，主要是分析和确认项目实际完成的各种目标是否合理，是否与原定的计划目标相一致。当然，在完成审计目标的过程中，往往由于审计项目环境的变化或对被审计单位的信息了解的误差，使得计划预定的项目目标发生变化，审计成本也会发生变化。例如，当某一个项目在审计中查出大案要案线索，党政领导批示要求查处，那么，审计项目的启动对项目人员的重新配置、与纪检监察部门的联合办案等，都需要对原来项目的组织方式作出重新调整，也必然影响到原定审计项目审计目标的完成，审计成本也会在原计划的基础上增加。
3、审计项目执行情况
审计项目执行过程评价，是指对审计项目实施过程中采用的审计方法、组织分工、风险防范和操作程序等进行评价，看是否健全、合理、恰当，从而发现审计前期决策和审计项目实施过程中的各种问题，进而修正审计项目实施机构的审计决策程序、方针、方法及相关的审计模式和具体审计方法，合理应用并改进相关的技术，控制审计成本。
4、审计成本控制的效益
对审计成本控制的效益进行评价主要是对审计项目投入与产出关系的评价。信息化条件下审计成本控制的效益评价可以从社会效益和经济效益两个方面进行评价。从社会效益来看，通过计算机审计可以加快审查速度，扩大审查范围，降低审计风险，提高审计质量，能更有效地实现审计目标。从经济效益来看，在信息化的初始阶段，虽然由于投入巨额的固定资产费用，折旧很高，导致审计项目成本有所增加。随着时间的推移，折旧费用减少，单位审计项目的成本将会降低。由于审计对象信息化程度不断提高，审计工作也必须实现信息化，否则审计将失去执业资格。因此，信息化条件下审计成本控制的效益评价应侧重于社会效益的评价。
5、审计项目的创新
目前，审计项目所涉及的单位和业务十分广泛，只有不断创新审计技术和方法，才能跟上被审计单位的创新步伐。审计项目创新主要包括审计技术和方法创新，如开发新的计算机审计软件和使用新的审计方法；审计组织形式的创新，如审计机关优化组合审计资源，借用系统的人才资源或充分利用内部审计、社会审计资源；审计项目管理制度的创新，如实行审计项目立项评审、审计项目网上实施监控、权责制约、奖惩激励相容等。所有这些创新，必然会增加审计成本。评价审计项目的创新及不可控成本，首要的是评价审计项目创新的可行性和普遍实用性。
（二）评价方法
一般说来，对审计项目直接成本控制的评价，采取定性、定量分析法。
1、定性分析评价，亦称因素分析法，主要适用于以下方面：
(1)审计项目计划编制的可行性； (2)审计项目成本预算的规范性；(3)审计资源配置（时间和人员）的合理性；(4)审计信息设备更新的科学性；(5)审计项目直接费用支出的真实性；(6)审计成果的影响性；(7)审计结果的风险性。
2、定量分析评价，亦称指标对比法，主要适用于以下方面：
(1)实际发生的审计项目直接成本与预算成本对比分析，揭示其成本上升或降低的差异，分析原因，找出存在问题的症结；
(2)本年度实际发生的审计项目直接成本与上年度的成本对比分析，揭示本年度与上年度的差异，分析原因，制定改进措施；
(3)信息化条件下审计项目直接成本与传统的手工操作成本对比分析，揭示强化信息化手段与成本控制的必然联系，提出加强信息化条件下审计成本控制的对策。
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