运用财务分析技术对工业企业进行审计风险分析，本文主要内容关键词为：工业企业论文,财务分析论文,风险论文,技术论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
面对日益复杂与规模庞大的财务数据，注册会计师如能做到游刃有余，抽丝剥茧般发现被审计单位的重大错报风险，将大大节约审计成本并有效控制审计风险。本文以传统工业企业为例，探讨在审计过程中如何运用财务分析技术进行审计风险分析，以发现被审计单位财务报表的重大错报，从而确定重要审计领域。
一、审前了解被审计单位及其环境
将被审计单位的财务信息与所了解到的各项非财务信息进行相互印证，有助于发现被审计单位是否存在异常。了解被审计单位及其环境，注册会计师可以从以下方面着手：一是较规范的工业企业一般都会制定相应的手册与指引，注册会计师通过获取这些手册与指引可对被审计单位的性质、目标、战略、相关经营风险以及内部控制等方面形成初步认识。二是把被审计单位与同行业企业进行比较，分析财务报告中是否存在异常的指标，从而发现是否存在重大错报风险，确定重点审计领域。三是利用互联网了解被审计单位所在行业的重大新闻事件与行业发展新情况，如法律制度、产品创新、行业发展规划等。必要时查询被审计单位所处行业协会的数据库资料，了解被审计单位所处行业的发展阶段、总体盈利水平、销售收入状况、毛利率水平，产品更新换代情况、产品是否畅销、存货固定资产周转率等资料。
二、实地详细了解被审计单位的关键生产流程
对于传统工业企业来讲，关键生产流程效率的高低与企业所表现出的财务状况密切相关。注册会计师在承接审计业务后应当尽快摸清被审计单位的关键生产流程，具体包括原材料购进过程、设备产能状况、工人与研发人员数量、投入产出比率、存货计价方法、仓库数量等。注册会计师在了解过程中可以直接获取被审计单位第一手资料，如有关投入与产出的数据、机械设备的最大产能、工人是否充足、开工率是否正常以及被审计单位的生产对环境有无污染，等等。对传统工业企业而言，把握投入产出比率，就可以根据本期购入的主要初级原材料大致估算出产成品的产量。
三、对被审计单位关键循环进行分析
(一)货币资金流分析
从审计角度讲，如果注册会计师在审计过程中仅仅依赖常规的审计方法对货币资金流进行存在性与权属性方面的确定，而不是从企业宏观层面分析企业货币资金流是否正常，那么审计人员所面临的审计风险将加大。
由于央行对现金的支付有额度与用途的明确限制，加之传统工业企业没有或只有少量其他货币资金，所以在传统工业企业中，货币资金流以银行存款为主。企业银行存款的流动会在银行留下交易轨迹，这可以为注册会计师提供客观证据，而且，银行提供的对账单等交易记录属于第三方审计证据，可信赖度较高。因此注册会计师在对货币资金流进行匡算时，可以简化为以银行存款替代货币资金，对企业的资金流向进行分析。从理论上来讲，正常经营企业中的主营业务收入×(1+增值税税率)应当大约等于与经营活动相关的货币资金总流入，即：约等于银行存款借方发生额-筹资与投资活动现金流入-其他与经营活动无关的银行存款收入。如果注册会计师发现与经营活动相关的货币资金总流入远大于主营业务收入×(1+增值税税率)，则应当寻求合理的解释以支持其资金活动的流向属于正常现象，可能的解释包括企业银行之间资金的划转等，审计人员应当进一步分析获取审计证据证实其合理性。如果发现主营业务收入×(1+增值税税率)远大于与经营活动相关的货币资金总流入，则注册会计师应当警惕：企业可能存在大量未收回的应收账款、企业的货币资金流可能存在严重问题、收入业绩可能存在重大错报。注册会计师应当检查本期是否存在放宽信用政策以扩大销售从而导致本期应收账款余额增大等问题。
(二)销售收入、应收账款分析
销售收入与应收账款是企业的两个重要财务指标，企业要粉饰财务报表业绩首先会反映在收入和应收账款上，因此防范审计风险的重要方面就是要防范被审计单位收入舞弊。
1.对被审计单位销售收入分地区、分行业、分客户进行分析。传统工业企业的生存与发展一般都是以向外部销售其生产的工业产品为基础，产品的销售在一定期间内具有相对稳定性，产品对不同地区、不同行业的不同客户的辐射能力也具有相对稳定性。同样企业的产品销售总是有一定的地区、行业或客户群体上的限制性，在较短时间内一般难以取得重大突破，因此如果审计人员对被审计单位的历年销售收入进行分地区、分行业、分客户的纵向比较，就可以发现其中是否存在严重异常，并对本期新增客户、新开拓地区与行业的重大交易重点关注。
2.对应收账款周转率进行纵向与横向对比。应收账款与收入存在直接对应关系，如果被审计单位在收入上做假，与之最相关的可能就是应收账款的虚增，也就会在应收账款的周转率上有所反映。应收账款周转率=主营业务收入／应收账款的平均余额(文中所说的应收账款均是指不扣除坏账准备的应收账款余额)。从现金流的角度观察，企业应收账款的收回反映在应收账款的贷方，如果没有应收账款之间因差错而导致的调账和坏账的核销，那么应收账款贷方发生额就可以真实反映应收账款的收回情况，将应收账款周转率公式稍作修改，即改进后的应收账款周转率=(应收账款贷方发生额-本期财务调账和坏账核销额)／应收账款平均余额，该公式计算的结果就可较真实地反映应收账款的实际周转情况，而不受被审计单位调节收入的影响。且利用该公式计算的应收账款周转率与企业的资金流存在一定的关联性，有利于联系货币资金流进行纵向或横向比较分析，从而发现企业应收账款的异常变化。
(三)生产规模与能力分析
生产规模与能力反映的是劳动力、劳动手段和产品在企业的集中程度，通常可以用产品的产量、产值、固定资产原值、职工人数等指标来衡量，反映生产规模的指标通常也叫规模标志指标。企业的生产规模与能力直接反映企业能生产出多少产品，注册会计师对被审计单位的生产规模与能力进行分析可以从整体上匡算出被审计单位最多能生产出多少产品，获得多少收入，从而从整体上衡量被审计单位可能存在的重大错报风险。另外，企业的发展离不开其所在行业发展的大局，通过与行业内其他企业比较规模指标数据也可发现有无重大差异。
反映生产规模与能力的常规指标包括产量、产值、固定资产原值、职工人数等，其中任何一项单一指标都不便于在不同企业与不同时期进行比较，也很难从单个指标看出其中有无异常，因此需对指标进行一定的复合，以综合反映企业最基本的生产规模与能力。可以从企业最核心的生产产品或提供服务以及获得收入与利润两个目标出发衍生出与生产规模能力最相关的具有可比性的三个指标：每元工资提供收入、每元固定资产原值提供收入、人均产量。由于这三个指标都是反映企业生产规模与能力的指标并在一定时期内具有稳定性，所以如果对这三个指标进行纵向与横向比较，可以发现被审计单位生产规模与能力有无重大变化。需要注意的是，这三个指标出现异常并不必然表明被审计单位存在舞弊，但注册会计师应当获取有力审计证据以证明异常情况的合理性。
四、综合性分析
综合性分析复核的整个过程就是运用财务比率、指标、趋势、结构等，对照财务报表外部的信息以及财务指标、比率等内在的逻辑合理性与普遍规律性来说明其合理性，从而发现财务报表可能存在的重大错报风险，为注册会计师进一步审计程序的实施提供突破口。
(一)综合性分析基本步骤
1.搜集行业环境情况与被审计单位内部环境变化情况。
2.获取被审计单位财务报告与其他资料。
3.计算财务指标与非财务指标，各指标计算公式如下：货币资金流=本期银行存款借方发生额-筹资与投资活动现金流入-与经营活动无关银行存款收入，应收账款周转率(改进)=(应收账款贷方发生额-本期财务调账和坏账核销额)／应收账款平均余额，每元工资提供收入=销售收入总额／本期工资总额，每元固定资产提供收入=销售收入总额／固定资产原值，存货周转率=主营业务成本／存货平均余额，应付账款占流动负债比例=应付账款／流动负债，固定资产维护修理记录直接获取。
4.对各指标进行逻辑合理性分析。
(二)案例综合分析
根据以上方法，笔者利用实际审计过程中某造纸企业的审计资料进行案例分析。
1.被审计单位及其环境。就被审计单位所处的行业状况、法律环境与监管环境而言，受2008年金融危机影响，欧美等发达国家纸浆需求不足，东南亚国家纸浆产量过剩，国际纸浆价格下降幅度较大；原木纸浆的生产受制于木材的供应，因为要保证木材充足供应需要有大规模的森林面积。2007年10月15日国家发展与改革委员会颁布的《造纸产业发展政策》提出了对造纸行业淘汰落后产能的规划。另外，由于政府与民众保护环境意识的提高，政府对造纸行业环境污染问题监管较严，相关法律法规也对该行业污染物排放有明确规定。在财务业绩衡量和评价方面，公司管理层工资奖金水平与当年度产品销售水平挂钩，年终奖直接与当年净利润相关。
2.基础指标数据(见表1)。
3.货币资金流分析。2010年货币资金流与销售收入×(1+17％)之间的差额约为11.15亿元，远大于含税销售收入，如果再排除银行账户之间正常合理的资金划转(约2亿元)，那么其余的资金流入是何用途?如此大的资金流差异如果在审计过程中得不到合理的解释，则很可能表明该企业存在资金非正常循环，甚至可能参与洗钱活动。因此在后续审计过程中，货币资金方面的审计应当着重关注重大资金流向，审计人员应在亲自参加对银行存款的函证并获取银行对账单的同时，对所筛选的大额勾对项目予以特别关注。
4.销售收入、应收账款分析。2010年销售收入增长率23.25％，而2009年的销售增长率却为-8.38％，企业产品销售在一年之间出现如此巨大转机必然表明企业内、外部环境有了重要的变化。而审计人员了解到的实际情况是纸浆行业国际市场不景气，产品销售价格有所下降，东南亚国家纸浆存在滞销现象。据此，在审计过程中注册会计师应当重点关注是否有人为调节收入或虚报收入的可能。
2010年应收账款周转率为310.28，改进后的应收账款周转率为478.41；应收账款周转率无论是与同行业相比还是与历史相比都表现出重大异常，因此在后续审计过程中应当重点关注收入与应收账款。
5.生产规模能力分析。纸浆的生产规模能力主要受制于机械设备产能和原材料供应。由于纸浆生产线在建造之时就有设计的最大产能，因此在一定的设备产能规模下纸浆的生产主要就受制于原材料的供应。根据每元工资提供收入与每元固定资产提供收入的数据可以看出，在销售收入增长时每元工资提供收入与每元固定资产提供收入都有一定的增长，另外从固定资产维护保养情况来看也无重大异常，这说明企业的生产与能力基本正常，无须进行特别关注，注册会计师在审计过程中只需关注原材料的购销，从而推算出企业的生产能力。但是从存货周转率与销售收入增长率的关系来看，两个指标之间存在负相关性(销售收入增长，存货周转率反而下降)，这不符合企业正常的生产销售逻辑，说明当期存货价值很可能是虚假列报。
6.综合性分析。从表1的资料来看，2010年销售收入增长23.25％，而与之对应的主营业务成本只增长5.95％，则说明被审计单位存在收入虚增或成本虚减的可能性；收入增长23.25％，应收账款余额却下降72.86％，更不可思议的却是应收账款周转率为310.28，远高于同行业水准，因此应收账款很可能存在重大错报风险。再者，由于收入增长，被审计单位对原材料采购的增加，相应的应付账款也会出现同步增长，2010年应付账款增长率为24.06％，与收入的增幅基本相一致。再从应付账款占流动负债的比例看，2010年应付账款占流动负债的比例也有所上升，所以原材料采购过程所形成的应付账款基本合理。另外，由于企业的工资奖金与绩效是挂钩的，一般来讲工资增幅要略低于收入增幅，并且在固定资产产能范围内，生产的产品增加则单位固定成本会下降，那么2010年收入增长23.25％就会导致每元工资提供收入与每元固定资产原值提供收入两个指标比2009年有所增长，实际上每元工资提供收入与每元固定资产原值提供收入两个指标年增减变化与这一逻辑关系是相契合的，所以工资科目与固定资产科目存在重大错报的风险较小。
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