浅析税收减免争议的产生及解决，本文主要内容关键词为：税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税收减免行政行为争议
税收减免争议是税收执法争议的一种，是税务机关在依照国家税收法律、法规、规章审批、备案减免税项目及监督管理纳税人减免税情况时，纳税人对税务机关的税收减免具体行政行为有异议而产生的争议。税收减免争议产生的主要原因就是纳税人是否符合法定条件、标准而享有减免税待遇；按照具体行政行为不同，可以分为不予审批、备案减免税和不予退还税款。
税务机关要保证纳税人依法应当享有的减免税待遇，否则即构成对其财产权的侵犯；同时，若税务机关给予不应享受减免税待遇纳税人相应的税收优惠，虽然纳税义务人的财产权利未被侵犯，但公平竞争的市场经济环境遭到破坏，普通民众通过政府的财政支出而享有公共产品的权利受到侵蚀。2005年3月，针对部分地区没有按照规定进行减免税的申报，审批把关不严，管理混乱，以及核算统计不健全、不真实等问题，国家税务总局下发了《关于加强减免税管理的通知》(国税发[2005]24号)，具体措施包括：要求开展减免税的清理整顿，坚决执行减免税申报制度，严格减免税审批管理，规范减免税核算统计以及加强减免税管理的基础工作。2005年8月，国家税务总局制定下发了《税收减免管理办法(试行)》(国税发[2005]129号)的通知，提出了简化手续，规范管理的总体思路，与《税收征管法》的有关规定紧密结合，有利于税务机关和纳税人依法办理减免税，切实保障了纳税人的合法权益。这些文件的出台虽在一定程度上减少了税收减免行政行为争议的发生，但由于部分税收减免政策调整过于频繁，且以行政性文件居多，相互之间缺乏协调和配合、有些甚至相互冲突，减免税申请、申报和审批条件专业性强、实际操作难度大，以及税收制度的稳定性与经济变化的特殊情况不相适应等问题的存在，致使在税收减免执法中，仍然争议不断。
二、个案介绍
本文以三例真实的税收减免行政行为争议为视角，分析税收减免争议的产生及解决途径。
案例1.A公司委托B税务代理公司向C市国税局申请减免税资格
A公司主要生产高密度纤维板，原材料主要是山区林场采伐清理的枝杈和树梢。2005年3月至9月缴纳增值税10万元，企业所得税18万元。10月A公司从同类企业了解到可享受增值税“即征即退”政策和企业所得税减免政策。11月初A公司产品经有关部门鉴定确认为利用三剩物生产加工的综合利用产品。11月20日，A公司向D镇国税分局申请享受增值税和企业所得税优惠政策，D镇国税分局以A公司不属于“国有森工企业”为由，拒绝上报减免税报告，不同意其享受税收优惠政策。
A公司就有关税收减免税政策向B税务代理公司进行咨询并委托其代理申请减免税资格。B税务代理公司依据《财政部、国家税务总局关于以三剩物和次小薪材为原料生产加工的综合利用产品增值税优惠政策的通知》(财税[2001]72号)(以下简称72号)规定和《财政部、国家税务总局关于林业税收政策问题的通知》(财税[2001]171号)(以下简称171号)及《税收减免管理办法》第八条第一款和第十条第一款的规定．向有权审批的税务机关—C市国税局申请减免税。
案例2.E公司诉F县国税局不履行退还增值税法定职责
E公司主要生产中密度纤维板，原材料主要是利用三剩物、次小薪材加工出的木片(削片)。2002年初，E公司向F县国税局申请享受增值税“即征即退”政策，经省、市国税局审批确认，其享有2001～2003年度增值税“即征即退”资格。
2004年初，F县国税局对E公司进行检查，发现E公司的产品不是以三剩物、次小薪材为原料生产加工的综合利用产品，并提出异议，经省国税局同意中止退税。2004年12月，E公司向一审法院提起行政诉讼请求判令履行退税义务。2005年5月，F县国税局向一审法院提出延期审理申请，一审法院因涉及相关规章及政策适用问题，报请有解释权的机关作出解释或者确认裁定中止诉讼。期间，F县国税局从E公司及关联单位取得2001—2003年度E公司收购木片的增值税发票复印件。同时，经国家税务总局批复，纳税人直接以三剩物、次小薪材为原料生产加工的综合利用产品应实行增值税“即征即退”政策。同年9月，一审法院认定增值税发票复印件为诉讼期间自行收集证据．违反行政诉讼证据规则的规定，并依据国家税务总局批复驳回E公司申请。
2005年10月，E公司向二审法院提起上诉。二审法院认为F县国税局对E公司进行了资格认定并履行了相关审批、呈报手续，在履行退税期间，在未有法律依据和证据的情况下，以上级机关口头答复，拒绝履行退税义务。在诉讼期间违反法定程序自行收集的证据，虽然是客观事实的存在，但不能采信并承认其效力。12月，二审法院判决责令F县国税局限期履行退税义务。
案例3.G市水泥厂质疑G市国税局重新核定免税水泥
2001年初，G市国税局对G市水泥厂享受增值税免税政策情况进行检查时，发现征免界线核算不清，免税水泥掺入废渣比例个别月份未达到规定比例，重新核算了免税水泥收入，检查出多申报的应退税额。G市水泥厂对此提出异议，认为免税水泥是以省市质检部门抽样测试的结果为依据、测试合格后，企业才按免税水泥进行核算的。
G市国税局经过一年多的调研，设计出测算水泥掺入废渣比例的方法，得到纳税人的认可和有关专家的肯定。
三、案例剖析
上述三起由税收减免行政行为引起的争议都具有典型意义，我们对此做一简单分析。(见下表)
案例1中，D镇国税分局以A公司不属于“国有森工企业”为由，拒绝上报减免税报告，不同意其享受税收优惠政策，这种行为是行政不作为，是不适当的。依据《税收减免管理办法》第九条、第十条、第十一条规定，D镇国税分局作为A公司的主管税务机关，应审核A公司的申请减免税材料是否齐全、是否符合法定形式，经补正符合要求，应当受理，并自受理申请之日起10个工作日内直接上报有权审批的上级税务机关—C市国税局。如不予受理，应当出具加盖本机关专用印章和注明日期的书面凭证。而且D镇国税分局对A公司是否享有以三剩物和次小薪材为原料生产加工的综合利用产品增值税即征即退待遇，采用的税收政策也是不适当的。《财政部、国家税务总局关于林业税收问题的通知》(财税字[1995]3号)和《财政部、国家税务总局关于继续对废旧物资回收经营企业等实行增值税优惠政策的通知》(财税字[1996]21号)规定，对国有森工企业以林区三剩物和次小薪材为原料生产加工的综合利用产品由税务部门实行增值税即征即退办法。但这两个文件已分别于2003年1月30日、1999年11月19日宣布失效。并且，2001年发布的72号文件未对企业性质再进行规定。
A公司对D镇国税分局的行政不作为既未提起行政复议，也未提起行政诉讼，而是委托日税务代理公司向C市国税局申请减免税资格。A公司面对繁杂的税收政策，考虑到纳税成本和对自身权益的保护，集中精力保证了公司正常运营，选择委托精通税法、熟悉税收业务的专业人员—税务代理申请减免税资格，是一项明智之举。同时，B税务代理公司代为A公司申请减免税资格，充分理解和运用《税收减免管理办法》第八条第1款和第十条第1款的规定，向有权审批的税务机关—C市国税局申请减免税。即便C市国税局行政不作为或不予审批减免税，A公司依然保留向上级机关申请行政复议或向法院提起行政诉讼的权利。
案例2中，从行政程序而言，F县国税局对E公司减免税资格提出异议后，应立即收集有关证据资料按照有关规定逐级上报批准后，撤销减免税资格并停止退税，在未取得有法律效力文件前，应继续履行退税义务。E公司提起行政诉讼后，F县国税局未能在收到起诉状副本之日起十日内向一审法院提出书面申请延期提供证据，虽然有国家税务总局批复，仍因超过举证期限自行收集证据导致其效力不被承认。同时，依据国务院《规章制定程序条例》第八条、第三十三条规定，该批复是对财政部和国家税务总局联合制定发布文件的单方解释，属于无效解释。
从一、二审判决看，F县国税局收集的证据在实质上是合法的。第一，按照72号文件，对纳税人以三剩物、次小薪材为原料生产加工的综合利用产品实行增值税即征即退政策。首先产品必须是综合利用产品，其次原料必须是三剩物、次小薪材。F县国税局经调查核实，E公司以外购木片为原材料生产中密度纤维板，原材料不符合72号文件规定。第二，按照国家税务总局批复，对纳税人外购的已享受综合利用增值税优惠政策的木片为原料生产的中密度纤维板不属于72号文件规定的综合利用产品，不实行增值税即征即退优惠政策。F县国税局经调查核实，E公司外购的木片确已在关联单位享受即征即退优惠政策。第三，E公司从2004年7月起改变原材料购进方式。F县国税局进一步核实，E公司从关联单位收购剩余物，由关联单位加工成削片，开具收购业统一发票，货物名称为枝丫，买价中包含加工费及运费。从纳税人行为看，意欲使其原材料符合72号文件要求。
按照《税收减免管理办法》第二十一条、第二十四条、第二十五条规定，税务机关应按照实质重于形式原则对企业的实际经营情况进行事后监督检查。检查中，发现有关专业技术或经济鉴定部门认定失误的，应及时与有关认定部门协调沟通，提请纠正，及时取消有关纳税人的优惠资格，督促追究有关责任人的法律责任。纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的，税务机关按照《税收征管法》有关规定予以处理。因税务机关责任审批或核实错误，造成企业未缴或少缴税款的，应按《税收征管法》第五十二条规定执行。因此，F县国税局可根据E公司实际经营情况，提请有权审批机关撤销减免税资格，并予以补缴，不得加收滞纳金。
案例2中，税务机关不应撤销已批准的减免税资格及补缴税款。信赖保护原则在我国行政法中，主要体现在《行政许可法》第八条，公民、法人或者其他组织取得的行政许可受法律保护，行政许可不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿。第六十九条中也有所体现。笔者认为，第一，审批减免税资格不属于行政许可。按照《关于实施税务行政许可若干问题的通知》(国税发[2004]73号)规定，税务行政许可包括：指定企业印制发票；对发票使用和管理的审批；对发票领购资格的审核；对增值税防伪税控系统最高开票限额的审批；建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置的审批；印花税票代售许可。第二，即便日后新法律、法规出台对审批减免税资格适用信赖保护原则，税务机关也可按照“有证据证明维持其废止性税收行政行为会给公共利益造成重大损失”，对违反市场经济公平竞争秩序和给国家利益造成重大损失的行政行为予以撤销、废止，追缴税款并给予“善意”纳税人(扣缴义务人)合理补偿、依法赔偿。
案例3发生在2001年初，当时并没有全国统一的税收减免管理办法，可依据的法律、法规和规章是《税收征管法》第三十三条(该条未规定减免税条件变化时如何处理，2002年10月《税收征管法实施细则》第四十三条第2款才有解释)、省市国税局的减免税管理办法，法律效力比较低，而且对免税资格的认定一般都是一年一次，有申请时间限制，一旦被取消或未被批准资格，要到下一年度方可再次申请。G市国税局在对G市水泥厂检查时发现，免税水泥掺入废渣比例个别月份未达到规定比例，并据此重新核算免税水泥收入，检查出多申报的应退税额。一方面当时水泥产品享受免税政策由税务部门制定并执行，而免税水泥的认定由质检部门作出，这就给此项税收减免政策在实际操作中带来一定难度，不可避免会产生税收减免行政行为的争议。另一方面，G市国税局以事实为依据，重视调查，认真研究水泥产品工艺，科学合理设计出测算水泥掺入废渣比例的方法，是值得肯定的。同时，得到纳税人的认可，也避免了税收减免行政行为的争议。
四、对税收减免争议解决途径的思考
随着纳税人对税收法律法规的了解，纳税人采取明显违法的手段偷、逃、骗税情况将随之下降，同时，利用税收政策对经济变化的滞后性，模糊运用税收优惠政策进行避税，由此引发的税收执法争议必将呈上升趋势。因此，有必要对税收减免争议解决途径加以研究，通过借鉴上述三个真实案例，试给出减少及解决税收减免争议的几条途径。
(一)进一步完善税收行政法律，为解决税收减免争议提供法律依据
1.制定《税收基本法》，进一步加强税法的权威性、严肃性。强化税法的系统性、稳定性和规范性，使税法具有更高层次的权威和法律效力，以法律的形式全面规范税收法定原则、税负公平原则、依法治税原则、税法构成要素、税制结构、税种设置、税收减免的基本原则，税收管辖范围及权限，税收管理体制，中央与地方税权划分，征纳双方的权力与义务，违法责任追究，税收司法保障等重大问题。改变各个税种单行规定的欠缺和漏洞，彻底取消与税收法律不相适应的条例和规章，完善税收法律空缺和税法与行政机关不衔接之处，规范税收法规、规章及相关文件。
尽管纳税人免税产品都已通过质检部门检测，税务机关没有据此认定纳税人的免税资格，而是本着实质重于形式的原则(《税收减免管理办法》第二十五条)，对纳税人的经营情况进行事后监督检查。如果在《税收基本法》中设立税收减免法律制度的原则，今后在税收执法实践中，更便于税务机关对某一税收减免文件未尽内容予以把握执行。
2.审核具体文件的有效性，修订和调整税收减免法律制度。为了减少税收减免争议，必须对所有税收减免文件进行清理。同时，颁发新的税收减免法律时，应增加立法精神、经济政策目标及政策适用的原理，这样在适用具体政策引发税收减免争议时，可引致运用，予以审批减免，避免逐级呈报，要求政策制定机关作出进一步解释。
3.在行政诉讼法律制度中加入对抽象性行政行为进行司法审查的内容。我国税务行政诉讼制度有一个极大的欠缺就是只审查具体行政行为，不审查行政立法行为，在复议中可审查抽象行政行为，但仅限于规章以下规范性文件，且只作为附带性审查。针对部分地方政府和部门越权制定税收减免政策，在行政诉讼法律制度中应该增加对抽象性行政行为的司法审查。
在税收减免行政行为发生争议时，由于税收减免政策“红头文件”属于抽象行政行为且不可诉，导致缺乏有效的监督，如果在行政诉讼法律制度中加入对税收减免政策的司法审查，必定大大促进税务机关在制定税收减免法律时，更加详细具体，更加具有可操作性。
4.建立公益行政诉讼制度，保护社会公共利益和国家利益。在社会公共利益遭受侵害的情况下，与行政行为有直接利害关系的人往往是受益者，不会提起诉讼，而且在某一特定问题上有最直接利害关系的人，并不一定代表全社会的利益。对情况较为特殊的公法争议事件，为维护公益而允许与自己权利无直接法律利害关系的公民，可以就行政机关的违法行为提起行政诉讼。为了保障社会公共利益和国家利益，可借鉴国外公益诉讼制度，建立税务减免公益诉讼制度，由检察机关代表受损害的国家利益或社会团体、协会以及自治组织代表社会公共利益提起税务行政诉讼。
5.重新划分税务行政诉讼的举证责任。《行政诉讼法》第三十二条规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。而在税务行政诉讼中，纳税人的经营状况信息都在纳税人掌握中，纳税人距证据较税务机关近。因此，在税收实践中，特别是解决税收减免争议时，立法者可以借鉴美国、德国的举证责任设置，不像普通行政诉讼那样严格地要求行政机关承担举证责任，在特定情况下，基于效率的考虑，是可以有所调整的，对纳税人有助益的要件事实的举证责任由作为主张一方的纳税人承担。
(二)探索税务减免行政行为争议解决新途径
1.创新税务行政复议机构制度。从税务复议实践看，税务复议机构由税务公务人员组成，成分单一。税务机关既充当了争议调解的主持人和裁判人，其自身又是争议的当事人，影响了复议的公正合理性和权威性。可借鉴我国香港特区税务机构经验，创新我国税务行政复议机构，吸收部分有一定社会影响的律师、会计师以及从事财经研究的专家参加，增加复议的透明度，体现复议的公正性。同时，引入第三方作为复议机构。
2.建立非诉讼途径解决税收减免争议。目前在我国行政诉讼不适用调解制度，但在实际税收执法实践中，经常存在通过协商和解以解决税收执法争议，特别是税收减免执法争议。值得借鉴的是，法国存在很多咨询机构，其功能在于预防税务机关与纳税人之间可能出现的争议或者是对该争议事项提供仲裁。具有代表性的有“直接税与营业税地方委员会”，由地方行政法院的法官、税务机关派出的具有相当于主要税收调查官地位的人员以及纳税人代表共同组成，主要针对税务机关与纳税人之间有关税务争议的事实问题提供咨询意见。
(三)进一步规范税收减免行政行为，避免税收减免争议发生
1.建立科学评估税收减免政策的指标体系。把税收减免作为政府的一种支出，从总量控制、结构调整和效益分析等方面进行管理，将其纳入到政府预算安排的总体框架之内，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督，防止和克服税收减免的盲目性和失控性。
2.借鉴《行政许可法》，严格规制税收减免行政行为。前已述及，审批减免税资格不属于行政许可。鉴于审批减免税与税务行政许可的近似性，着眼于行政法立法前景，应借鉴《行政许可法》有关精神，严格规制税收减免行政行为。事实上，《税收减免管理办法》参照了《行政许可法》的规定，统一、规范了减免税的管理，简化了办理减免税的程序，明确了税务机关办理减免税的时限。同时，积极开展依法行政，全面推行税收执法责任制、重大税务案件审理制度、税务人员执法资格和等级认证制度，加强税收执法检查和过错追究的力度，通过有效制衡执法权和规范行使执法权，全面提升执法质量，减少税务执法争议。
3.加强减免税的事后监督管理，设立质检部门复核制度。建立经常性的监督制度，加强对下级税务机关减免税审批工作的监督，包括是否按规定的权限、条件、时限等实施减免税审批工作。对于专业技术或经济鉴证部门认定失误的，应及时与有关认定部门协调沟通，提请复核纠正，及时取消有关纳税人的优惠资格，督促追究有关责任人的法律责任。
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