建立我国遗产税制的法律思考，本文主要内容关键词为：税制论文,遗产论文,我国论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近代遗产税自1598年在荷兰开征以来，至今已有400年历史。 目前世界上有2／3以上的国家开征此税，我国的台湾、香港地区也建立了完善的遗产税制。遗产税以其在均衡贫富、缓解分配不公、鼓励勤劳致富、引导公益捐赠等方面的独到功能而成为众所公认的优良税种，从而受到各国政府的重视。我国随着社会主义市场经济体制的建立和完善，分配结构和分配方式也发生了重大变化，一部分人先富起来已是不争事实。在此形势下，建立我国遗产税制，发挥其在调节社会成员的财富分配、实现共同富裕和防止社会财富过分集中等方面的作用，已势在必行。有鉴于此，江泽民同志在党的“十五大”报告中提出：“调节过高收入，完善个人所得税制，开征遗产税等新税种。”将遗产税作为规范收入分配，使收入差距趋向合理和防止两极分化的首选税种。本文试就建立我国遗产税制的若干法律问题作一探讨。
一、我国已基本具备建立遗产税制、 开征遗产税的经济条件和法律环境
遗产税制作为一种新的税收制度，与其他税收制度一样，其建立、开征都离不开一定的经济条件和相应的法律环境。近年来，随着我国社会主义市场经济体制建立，法制建设日趋完善，使我国遗产税制的建立具备了基本的经济条件和法律环境。
（一）高收入阶层的形成和个人财富的相对集中是我国建立遗产税制的基本经济条件
按照马克思主义的基本观点，任何法律制度都是客观经济生活的反映。因此，包括遗产税制在内的一切税收法律制度的建立，都需具备一定的经济条件。具体来说，就是税制的建立须有可靠充裕的税源。我国自改革开放以来，人们的收入水平有了普遍提高，特别是随着分配制度的变化，一部分人确已先富起来了。据较为保守的估计， 我国拥有100万元资产的人已超过百万人；占全国人口3%的存款户的存款高达3,000亿以上，占全国储蓄存款总额近10%。 这些先富起来的人主要是：（1）私营企业主、承包经营者和部分个体工商户；（2 ）“三资”企业和部分公司的高薪雇员；（3）从房地产、 证券和期货交易中取得收益的人员；（4）行使知识产权取得较大财产收入的人员；（5）文艺界部分著名演员等。党的“十五大”报告中也提出了“依法保护合法收入，允许和鼓励一部分人通过诚实劳动和合法经营先富起来，允许和鼓励资本、技术等生产要素参与收益分配。”从政策上肯定了新的分配结构和分配方式，可以预见，随着党的“十五大”精神的贯彻落实，我国高收入阶层还将不断扩大，还将有更多的人在新的分配制度下积累起更多的财富。个人财富的不断积累，已经或正在为遗产税的开征提供充分而可靠的税源。加之，遗产税是在遗产人死后征收的，死者不会为纳税而感到痛苦；继承人无偿取得遗产，少胜于无，也不会有太大的心理障碍。从上述可以看出，我国建立遗产税制的经济条件，即税源基础已经基本具备。并且，随着我国市场经济的发展和分配制度的改革，遗产税的税源还将不断扩大和巩固。
（二）婚姻法、继承法等民事法律的颁布和实施， 为我国遗产税制的建立提供了基本法律环境
建立遗产税制的基本法律环境，也就是制定遗产税所需的配套法律是否已经颁布实施，这些法律能否为建立遗产税制，开征遗产税提供最基本的法律保障。遗产税是一个较为特殊的税种，其税制的建立和税基的确定都需有较为完善的民事法律为之配套。我国自改革开放以来相继颁布的《婚姻法》、《继承法》、《民法通则》等民事法律和《税收征收管理法》等税收法律、法规，都为遗产税制的建立和遗产税的开征提供了最基本的法律保障。1982年《宪法》明确规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”为我国遗产税制的建立和实施提供了基本法律依据。同时，《婚姻法》、《继承法》、《民法通则》等法律又对公民个人财产权的确认、遗产继承的合法性、遗产的确认和分割等问题作出了较为明确、具体的规定，这些规定主要表现在下述几个方面：
1.肯定了私有财产的合法性。《宪法》第13条规定：“国家依法保护公民的合法收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权。”《民法通则》也规定，公民个人的合法财产受法律保护。遗产税同其他税种一样，都是国家参与国民收入分配的一种方式，其征税对象必须是公民的合法收入，即遗产必须是国家允许公民个人取得的合法收入积累而成。我国《宪法》、《民法通则》的上述规定，为公民私有财产的取得和享有提供了基本法律依据，也为遗产税制的建立和遗产税的开征奠定了法律基础。
2.肯定了财产继承的合法性。《宪法》第13条第2 款规定：“国家依照法律保护公民的私有财产继承权。”《民法通则》第76条也明确规定：“公民依法享有继承权。”以国家根本大法和基本法的形式肯定了财产继承的合法性。并且国家于1985年颁布了《继承法》，以调整继承关系，保护公民的私有财产继承权。我国法律对私有财产及其继承权的肯定为遗产税制的建立和开征提供了必要的法律依据。遗产税的征税对象是作为遗产的私有财产，且该项财产是可以继承的，即依法具有可继承性的财产。遗产税制的建立正是为国家对该项可继承财产征税，提供直接法律依据。显然，其前提应是财产继承的合法性，并且有明确的继承人和继承顺序。《婚姻法》第18条规定：“夫妻有相互继承遗产的权利。”“父母子女有相互继承遗产的权利。”即夫妻、父母、子女可以相互继承遗产。《继承法》第10条又进一步将法定继承规定为两个顺序：“第一顺序：配偶、子女、父母；第二顺序：兄弟、祖父母、外祖父母。”《婚姻法》和《继承法》的上述规定，为确定遗产税的纳税人提供了基本法律依据。国外遗产税法通常依次将遗嘱执行人、继承人、受遗赠人作为纳税人。但从我国继承实践来看，被继承人死后大都没有专门的遗嘱执行人，遗产税就需以继承人为纳税人。因此，明确继承人对于遗产税实务中确定纳税人具有十分重要的现实意义。继承顺序的不同则会影响到遗产税的法定扣除数额。
3.明确了遗产范围和家庭财产的分割原则。《继承法》第3 条规定，遗产是公民死亡时遗留的个人合法财产，其范围包括：公民的收入；房屋、储蓄和生活用品；林木、牲畜和家禽；文物、图书资料；法律允许公民所有的生产资料；著作权、专利权中的财产权；其他合法财产和个人承包应得的收益。上述关于遗产范围的规定是确定遗产税征税对象和对遗产进行评估的必要条件，其财产价值也是适用遗产税率的直接依据。依照我国法律，家庭财产是共同财产，《婚姻法》第13条规定“夫妻在婚姻关系存续期间所得的财产，归夫妻共同所有。双方另有约定的除外。”因此，征收遗产税时须对家庭财产进行分割，从而确定遗产范围。《继承法》第26条规定：“……如果分割遗产，应先将共同所有的财产一半分出为配偶所有，其余的为被继承人的遗产。”“遗产在家庭共有财产之中的，遗产分割时，应当先分出他人的财产。”这些规定明确了家庭财产的分割原则，也为正确核定遗产范围，确定征税基数提供了依据。
4.明确了遗赠财产是遗产的一部分。《继承法》第16条第3 款规定：“公民可以立遗嘱将个人财产赠给国家、集体或者法定继承人以外的人。”因此，被遗赠的财产就是受遗赠人根据遗嘱取得的那部分遗产，该项财产作为遗产的一部分，除法律另有规定的外，也属于遗产税的征税对象。
此外，我国《税收征收管理法》也为遗产税的开征提供了征收管理的基本法律依据。
从上述可以看出，尽管我国建立遗产税制，开征遗产税的配套措施和法律制度有待于进一步完善，但已经具备了最基本的法律环境。
二、建立我国遗产税制的基本构想
全国解放后，政务院在1950年发布的《全国税收实施要则》曾将遗产税列入，但一直没有开征。此后，随着资本主义工商业的社会主义改造的完成和“低工资，高福利”分配政策的推行，遗产税失去了税源基础，加之税制的不断简化，遗产税亦无存在的必要。近年来，随着改革开放的深入和党的富民政策的落实，分配制度也发生了较大变化，遗产税的税源也在不断增加；同时，规范收入分配结构，完善个人所得税制，开征遗产税，建立符合中国国情的遗产税制，也已逐步成为社会共识。以下就建立我国遗产税制提出几点基本构想：
（一）关于我国遗产税制的模式和立法体例
1.我国应实行总遗产税制模式。目前，世界各国的遗产税制模式分为：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制三类。笔者认为，我国遗产税制以采取总遗产税制为宜，其理由是：（1 ）总遗产税制有利于防止税款流失。总遗产税采取先征税，后分割遗产的制度，即在继承人分割遗产前先行征税。这就既可以防止分遗产税制下继承人虚假分配遗产而造成的税款流失，从而保障国家财政收入。（2 ）总遗产税制有利于节约税收成本。一般来说，遗产税的税收成本较大。因此，在设计遗产税制模式时应特别重视节约税收成本。总遗产税制对全部遗产一次征税，与分遗产税制对继承人分别征税和混合遗产税制两次征税相比，总遗产税制的税收成本低于后者是不言而喻的。（3）总遗产税制简便易行。 我国遗产税制初创，社会公众乃至于税务征管人员均不甚熟悉，加之我国公民税收意识淡薄，故遗产税制宜简不宜繁，以减少征收阻力。鉴于上述，我国以采取总遗产税制的立法模式为好。
2.我国应采取遗产税、赠与税统一立法的体例。所谓赠与，是指财产所有人将财产无偿转让于他人，并经他人允受而生效之行为。赠与税是以赠与的财产额为征税对象而课征的税。由于遗产税是对遗产征税，而被继承人生前为了逃避死后缴纳遗产税往往将其财产以赠与的方式转让于继承人或受遗赠人。为了防止人们以赠与方式逃避交纳遗产税，世界各国在开征遗产税的同时，也开征赠与税，将赠与税作为遗产税的辅助性税种。因此，我国在建立遗产税制的同时，也应建立赠与税制，两税同时开征，以免遗产税流于形式。关于遗产税和赠与税的立法体例，世界各国有两种做法：即遗产税、赠与税统一立法或分别立法。笔者认为从我国国情来看，实行遗产税、赠与税统一立法，将两税规定在一个法律文件中，实行“两税合一”的立法体例较好：（1 ）从遗产税和赠与税的关系来看，赠与税是遗产税的辅助性税种，且两者都是因财产所有权的无偿转让而征税，统一立法有利于分清主次，统一征管。同时，也便于宣传普及遗产税、赠与税知识。（2）从立法技术上来看， 遗产税和赠与税的税率、征管方式和所需的配套措施等也大致相同，统一立法既便于操作，又可以避免分别立法造成的法律条文重复、脱节、甚至相互矛盾等弊病。（3）从税收征管实践来看，实行两税统一立法， 制定一部遗产和赠与税法，不仅有利于征管人员全面理解和掌握遗产和赠与税的立法精神和基本原则，便于操作，而且还有利于今后制定两税的配套措施和制度。
（二）关于我国遗产税制基本构成要素的设计
遗产税制的构成要素是遗产税的基本内容，包括纳税人、征税对象、税率、扣除项目和抵免等。
1.纳税人。遗产税是对遗产征税，从法律上看，人一旦死亡，其权利能力和行为能力也随之而丧失，自然无需履行纳税义务。所以，实行总遗产税制的各国都将纳税人依次规定为：遗嘱执行人、继承人、受遗赠人。其原因主要是遗嘱人为防止继承人、受遗赠人作为遗产的利害关系人在分割遗产时发生纠纷，而将遗产利害关系人以外的第三人指定为遗嘱执行人。只有在没有遗嘱执行人的情形下，才将继承人、受遗赠人规定为纳税人。我国《继承法》第16条也规定：公民可以指定遗嘱执行人。并且，依我国继承法理论只有在没有遗嘱执行人的情形下才能由法定继承人执行遗嘱。因此，我国遗产税制可以参照国外立法经验，将纳税人依次规定为：遗嘱执行人为纳税人；没有遗嘱执行人的，法定继承人及受遗赠人为纳税人；没有遗嘱执行人和法定继承人的，以法律规定的或依法指定的遗产管理人为纳税人。
2.征税对象。遗产税属于财产税，其征税对象是遗产。对此，遗产税制应明确规定遗产价值须经税务机关指定的评估机构评估、认定。并且，遗产应包括中国公民死亡时在中国境内外的遗产和外国人死亡时在中国境内的遗产。
3.税率。遗产税的一个重要目的就是缩小贫富差距，限制不劳而获。税率太低达不到这一目的；税率过高，则会加大征收阻力，不利于遗产税的顺利开征。 目前， 开征遗产税的大多数国家遗产税率上限均在50%左右，且实行超额累进税率。我国遗产税率的制定，应考虑到我国遗产税制与国际接轨和我国具体情况，遗产税开征之始，税率宜简不宜繁，以实行六级超额累进税率为宜，税率上限不应超过50%。对于起征点，应考虑到今后我国经济发展趋势和社会成员富裕程度的逐步提高，以及在新的分配制度下高收入阶层的扩大，以20万元为宜；税率幅度应在10—50%之间：遗产价值额20—50万元的，税率为10%； 超过50 —100万元的；税率为15%；超过100—200万元的，税率为20 %； 超过200—300万元的，税率为30%；超过300—500万元的，税率为40%；超过500 万元的，税率为50%。
4.扣除项目。按照各国遗产税立法通例，遗产税扣除项目均以列举的方式规定。通常包括：（1）丧葬费用；（2）遗产管理费用；（3 ）公益性捐赠；（4）欠缴的其他税款；（5）未清偿的债务；（6 ）婚姻扣除；（7）赡养、抚养人口扣除；（8）法律规定的其他扣除项目。上述扣除项目，我国遗产税制均可借鉴。
5.抵免。为了避免国际间重复征税，各国遗产税制对来源于国外的遗产，依所在国法律已缴纳的遗产税准予在汇总纳税时，采用税收抵免法从其应纳遗产税额中扣抵，但扣抵税额的限额不得超过其境外遗产按本国遗产税税率计算的应纳税额。
遗产税是较为复杂的税种，其税制的建立和开征都存在一定难度，加之我国相关的配套措施和制度尚不完善，税务机关也缺乏征管经验。因此，为稳妥起见，可以先由国务院颁布条例，在实施中逐步完善，取得经验后，再上升为法律。但必须强调的是：我国遗产税无论以法律，还是行政法规的形式颁布，都应当采取遗产税、赠与税合一的立法体例，两税同时开征，以避免遗产税流于形式。
三、制定和实施遗产税制急待解决的几个问题
遗产税虽然是公认的优良税种，但其开征必须具备一定的条件，需建立和完善相应的配套措施和制度。从我国目前来看，开征遗产税急待解决的主要问题是：遗产额评估制度和相关措施的建立和完善、《继承法》的修改和完善以及遗产税知识的宣传和普及。
1.实行个人财产登记和存款实名制。这是开征遗产税的最重要的基础条件，否则，无法核实遗产，遗产税也就难以征收；并且也无法防止继承人在遗产人死后转移财产，逃避缴纳遗产税。笔者认为，实行个人财产登记和存款实名制，不仅是保证遗产税和个人所得税的顺利征收的基础条件，同时也是加强国家对个人财产监管和廉政建设制度化的重要基础工作，有关部门也正在积极筹划，已经或酝酿出台一批有利于国家掌握个人财产状况的政策和法规。在目前个人财产登记制度尚不完善的情形下，为保证遗产税的顺利开征，应在遗产税制或其配套法规中明确规定，被继承人死亡后，遗嘱执行人或继承人应于法定期限内通知税务机关派员登记财产；对于转移、隐匿财产的，应当加重处罚。待时机成熟后再以法律形式全面实行财产登记制度。我国个人财产相当大的一部分是银行存款，因此实行个人存款实名制是十分必要的，否则，国家颁布的有关个人财产申报的法规就会成为一纸空文，遗产税也难以足额征收。最近，中国人民银行负责人也表示我国将在近期内实行储蓄存款实名制。这对开征遗产税来说无疑是一个福音。从建立和完善个人收入监控机制来看，美国的税务号码制度，即“个人经济身份证”制度值得我国借鉴：即个人税务号码终身不变，银行收支信息均在此号码下反映，从而为税务机关征税提供依据。当然，税号制度的实行还须限制现金流通，推广票据和信用卡的使用。总之，为使遗产税和赠与税顺利开征，应尽快实行个人财产申报、登记制度和存款实名制。
2.建立个人财产评估制度。开征遗产税必须核实遗产价值。建立不以营利为目的的、公正、高效的个人财产评估制度是开征遗产税和降低遗产税成本的重要前提条件。目前，可以由税务机关委托或指定信誉良好、制度健全的财产评估机构对遗产的实际价值额进行评估，并通过立法将接受税务机关委托或指定进行遗产评估规定为评估机构的一项法定义务。凡此类评估均不得以营利为目的，以降低遗产税成本。国家应通过法律或行政法规对个人财产评估制度作出专门规定，以保证个人财产得以及时、公正的评估，对于评估机构拒绝、推委、拖延税务机关委托的非营利性评估的，应加重处罚。待条件成熟时，则可建立专门的个人财产评估机构。
3.尽快修改《继承法》，使之更加适应遗产税的征管要求。我国《继承法》自1985年颁布实施以来，在维护公民财产继承权，调整财产继承关系方面发挥了至关重要的作用，也为遗产税的开征提供了最基本的法律环境。但是，囿于当时的历史条件，也存在某些不足之处。为了保证遗产税的顺利开征，笔者认为应对《继承法》的下述条款作必要的修改：（1）《继承法》第3条关于遗产范围的规定已不能适应我国经济生活发展的要求，应按照国际惯例将遗产概括为：动产、不动产、无形财产权、债权和其他财产权益，以便税务机关认定和评估遗产。（2 ）《继承法》第16条第1款关于遗嘱执行人的规定过于简单， 应规定遗嘱执行人是继承、受遗赠人以外的人，只有在没有遗嘱执行人的情形下，继承人或受遗赠人才能执行遗嘱；同时还应对遗嘱执行人的职责作进一步规定。这样，既可以为确定遗产税纳税人提供依据，又可以减少继承人、受遗赠人直接分割遗产而发生的纠纷。（3）《继承法》第23 条关于死亡通知的规定，应增加：被继承人死亡后，遗嘱执行人或继承人、受遗赠人或遗产管理人（按纳税人顺序）应于法定期限内通知税务机关，依法缴纳遗产税；未缴纳遗产税先行分割遗产的，有关当事人应当承担法律责任。以便税务机关及时介入财产分割，保障遗产税的征收。 （4）《继承法》第26条关于家庭共同财产分割的规定过于笼统，且配偶分得家庭共同财产的一半也缺乏依据，特别是家庭财产数额较大的还会影响遗产税的纳税基数。所以，该条应参照国际惯例作出进一步规定。
4.广泛宣传开征遗产税的意义，普及遗产税知识。尽管遗产税存在诸多优点，但毕竟是我国社会公众所不熟悉的新税种，加之我国公民纳税意识淡薄和“遗产不纳税”的传统心理，遗产税的征收难度绝不会低于个人所得税。为了提高公民的遗产税纳税意识，给遗产税创造一个良好的税收环境，开展遗产税的宣传普及活动是十分必要的。特别是要宣传遗产税在缩小贫富差距、鼓励勤劳致富、引导公益捐赠、限制财富逐代积累等方面的积极意义。使群众认识到开征遗产税是落实“十五大”精神、完善符合我国市场经济体制的分配结构和分配方式的重要举措，也是规范收入分配、防止两极分化的必然选择。宣传普及遗产税知识，就是要使人民群众了解遗产税主要是对高收入阶层征税；遗产税的开征并不会影响广大人民群众的财产收入和普通家庭正常生活水平的提高。从而求得社会公众的理解和支持，以减少遗产税的征收阻力。
总之，遗产税是一个征收难度较大、所需配套制度和措施较多的税种，能否顺利开征，除了建立符合我国国情的遗产税制外，还需各级政府的重视和税务机关的不懈努力；同时，也离不开工商行政管理、金融、房地产、法院、公证等部门以及财产评估机构的通力配合。所以，我国建立遗产税制，开征遗产税是一项艰巨而复杂的系统工程。最后，还应指出遗产税的开征，对于促进和完善我国个人财产管理制度也具有十分重要的意义。
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