刍论政府绩效审计方法的科学选择，本文主要内容关键词为：绩效论文,科学论文,方法论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
绩效审计产生于20世纪上半叶的西方国家，政府支出的膨胀和纳税人民主意识的觉醒将绩效审计推上历史舞台，经过半个多世纪的实践和发展，绩效审计已经成为当今政府审计的一个发展方向。政府绩效审计的对象主要是非营利组织活动、政府活动、政府投资项目等。由于社会需求的多样性，政府行为目标多元化，不同的绩效审计对象需要不同的审计技术、方法与程序。科学选择绩效审计方法是审计项目能够取得成功的关键因素。
一、绩效审计方法
绩效审计过程主要包括数据资料的收集、分析和评价工作。实践中使用得较多的数据资料收集方法有审阅法、观察法、调查法、访谈法等，同时，鉴于绩效审计涉及的范围广、专业知识多，单凭审计人员的知识、经验和技能，往往无法完全满足审计工作的需要，因此可以利用外部专家的工作或者从被审计单位以外的第三方获取作为绩效评价的依据和标准使用的外部信息。
相比数据资料的收集过程，绩效审计分析和评价工作更多地吸收了管理学、计量经济学、统计学、运筹学、数学等领域的先进技术。在绩效审计实务中，常用的分析和评价方法包括比较分析法、指标分析法、统计分析法、因果分析法及管理分析法等。如：计算人员的减少幅度与经费支出上涨的幅度，可以从一个侧面反映出部门经费使用经济性下降的事实；计算和分析绿化覆盖率指标，可以分析和评价绿化养护资金使用效果等。
二、影响绩效审计方法选择的因素
绩效审计方法具有多样性和灵活性，不同的绩效审计方法有不同的优缺点和适用范围。笔者认为影响绩效审计方法选择的因素主要有以下几个：
1.审计目标。审计目标是审计方法选择的决定性影响因素。绩效审计的总体目标是合规性、经济性、效率性和效果性，具体到某一个项目可能只涉及四个目标中的一部分。合规性、经济性、效率性具体体现为行为目标，效果性具体体现为结果目标。如果一个项目侧重于结果目标的实现，可能会更多地采用比较分析的方法；如果一个项目侧重于行为目标的实现，可能会更多地采用体制分析、管理分析等方法。
2.审计对象。政府部门、非营利组织和国有企业的性质有很大差异，从而审计对象不同、审计关注点不同，采用的审计方法也不同。政府部门提供各种制度环境、政策等纯公共产品，其职能具体体现在各部门的法定职责之中，故政府部门绩效审计更多地关注合规性、经济性、效率性等行为目标；非营利组织在志愿的基础上从事公益活动，这种活动由于具有准公共产品的性质，故非营利组织绩效审计更多地关注公众满意度等结果目标；国有企业主要从事生产、运输、贸易等各项经济活动，其目标除盈利外，还可能包括国家安全和稳定等，故国有企业审计更多地关注经济性（包括决策失误导致的损失浪费等）、效率性（如资本投入产出比等）。
3.审计资源状况。绩效审计属于难度较高的审计，专业性和综合性都比较强，审计技术与方法很复杂，审计人员只具备财经、审计方面的知识是不够的，还要通晓管理和工程等多方面的知识。在绩效审计实务中，遇到一些技术性强的领域时需要运用专业的技术和分析方法，如环境监测技术、信息技术、数理统计分析方法等，如果不懂这些方法，审计人员就难以获取想要的证据，就需要选择其他可行的方法来获得审计证据。此外，审计成本、审计信息的共享程度以及审计项目的组织方式也会对绩效审计方法的选择产生影响。
4.审计方法自身的特点。审计方法的产生必然伴随着各种假定，当这些假定条件无法得到满足时，就会影响相应审计方法的使用。如：内部控制分析评价法的一个基本假定是，内部控制有效且能避免串通舞弊；抽样法应用的基本假定是，被查对象中的每一个项目都能代表总体特征且被抽中的机会相等；函证法的基本假设是，第三方是存在的，且第三方的答复能够提供更可靠的证据（不存在串通舞弊）。选择审计方法时必须清楚其使用时的基本假定，一旦这些基本假定失效，审计方法的选择就会缺乏效率并可能影响获得的审计证据的可靠性。
三、选择政府绩效审计方法应重点关注的环节
1.明确审计对象的性质。我们可以将政府绩效审计对象分为部门基本支出、专项资金支出、基本建设项目支出和政策执行情况。部门基本支出审计中，经济性一般关注政府行政成本如人力、物力、财力的运用及有无损失浪费情况；效率性主要考察政府服务的效率；效果性主要考察部门职责的完成情况。专项资金支出审计中，经济性主要考察资金收支结构的合理性及有无截留、挪用等情况；效率性主要考察专项资金形成的资源的利用效率、以专项资金为载体的管理活动的内部控制情况；效果性具体体现在专项资金提供的服务或产品质量的提高、受益群体满意度等方面。基本建设项目支出一般分为三个阶段，每个阶段的审计都涉及经济性、效率性和效果性目标。项目申报阶段，应关注立项是否符合部门的规划和目标，有无决策失误而导致无效投资和损失浪费，有无小项目大预算、虚假立项或重复立项情况，另外还要关注可行性研究论证的科学性；项目建设阶段，要关注概算管理、招投标管理、合同管理、工程监理、施工管理、设备材料管理、进度管理、成本控制、资金管理、质量管理等管理流程的效率性；项目竣工阶段，应关注项目的质量、数量和效果情况，尤其是效果情况，比如，是否对地区收入、技术进步、国家经济发展等方面产生经济影响，是否对环境污染、自然资源保护和利用等方面产生环境影响，是否对就业、生活条件、地区的发展产生社会影响等。对于政策执行情况的审计，总体来看属于合规性审计，但政策执行情况审计更要关注政策的公平性、合理性，还要对行为主体违反政策的原因进行分析。
2.确定审计目标和审计事项。当审计目标以真实合法性为主时，对审计证据的证明力要求较强，需要的证据一般是结论性证据，这些证据一般通过盘点、函证、复算、文件查阅、文件审阅、专家咨询等方法获得；当审计目标是经济性、效率性、效果性时，一般对审计证据的证明力要求较弱，需要得更多的是说服性证据，这些证据通常采用观察、询问、座谈访谈、统计分析、问卷调查、分析性测试等方法获得。当一个项目的审计目标具有综合性时，上述两类审计方法都不能偏废，但应该注意：为达到真实性、合法性目标，必须严格使用前一类方法；为达到经济性、效率性、效果性目标，在使用前一类方法的基础上也应大胆使用后一类方法。
如以专项资金收支结构的真实合法性为目标的审计事项，往往需要以复算、访谈、调查或统计等方法获得收支结构的数据，对这些数据的分析必然要采用结构分析和前后期比较分析方法。若以某种管理程序的运作效率作为审计目标的组成部分，必然会通过文件查阅等方法了解程序流程，但必要的话需要采用观察法、访谈法、流程测试（穿行测试）等方法获得流程控制的信息，并运用管理分析、比较分析发现流程控制的弱点。资源的利用效率是效率性审计的审计事项，要了解资源利用效率，必然需要采用审阅、观察、访谈等方法获取资料，必要时可以采用拍照等方法提高观察法的证明力，对这些资料需要采用相关的指标分析、比较分析等方法进行分析，必要时采用因素分析法分析资源利用效率变化的原因。
3.考虑审计方法自身的特点。确定好审计目标和审计事项后，在选择审计方法之前必须清楚每种审计方法的适用范围和优缺点。比如，当审计人员要获得大量公允的信息时可以采用问卷调查法，这种方法成本较低，可以通过匿名方式大范围地获得相关数据信息，并易于比较和进行统计分析，但通过这种方法获得的信息可能比较随意或者带有个人倾向，也比较零散，必要时还需要统计专家的参与。当审计人员想从相关人员那里获得对某审计事项的认识或想获得调查问卷的补充信息时，可以采用访谈的方法，通过这种方法审计人员可以挖掘更深入、更广泛的信息，并可以与被访谈者建立良好的关系，但可能需要耗费较多的时间成本，获得的信息也难以比较和分析，同时访谈者的态度可能会影响被访谈者的反应。第三方信息是审计人员获取绩效评价标准或依据的主要方法，同时，对第三方信息进行评价也是绩效审计搜集信息资料的主要方法。第三方信息具有来源广、独立性较强的优点，但可靠性不稳定，时效性和完整性也值得注意。因此，在利用第三方信息时必须对相关风险进行评估。同样，数据和信息的分析方法也有各自的适用范围，在选择时也应了解清楚。
4.考虑资源能力和风险承受能力。在综合考虑审计方法优缺点的基础上，审计人员应该合理配置资源，并充分考虑审计人员的能力和审计经费的限制。如果某一审计事项要求较高，评估的可接受风险较低，就应该选择保证程度较高的审计方法，有时可以从外部聘请相关人员；如果某一审计事项要求较低，选择保证程度较低的审计方法也未尝不可。在综合考虑项目可接受风险的基础上评估使用各种审计方法的风险，力求通过恰当选择审计方法，将整个审计项目的风险控制在可接受的范围之内。
四、科学选择政府绩效审计方法的原则
1.适应性原则。首先，审计方法要与不同审计对象及其审计目标相适应。政府资金绩效审计关注资金使用有无截留、挪用时主要采用传统的复算、审阅、分析性复核等财务审计方法，资金管理流程审计可能会采用控制测试、问卷调查、访谈等方法，资金管理效果审计可能会采用座谈、比较分析、问卷调查等方法；政策执行审计关注合规性时，一般会选择比较分析法，关注政策效果或体制问题时一般会选择问卷调查、管理分析等方法；如果建设项目施工时间较长，一般采用跟踪审计方式，将一个建设期间分成几个阶段进行审计，建设项目审计关注经济性时一般会采用财务审计方法。其次，审计方法要与公共产品资金投入、公共产品生产、公共产品产出等不同阶段相适应。一般情况下，公共产品资金投入阶段的审计可使用审阅法、政策对比法、结构分析法等审计方法；公共产品生产阶段的审计可使用管理（或体制）分析法、内控测试法、因素分析法等方法；公共产品产出阶段的审计可使用问卷调查法、比较分析法、成本收益分析法、因果分析法等方法。
另外，选择的绩效审计方法还应该和审计人员的能力相适应。有些审计方法可能需要审计人员具备特殊的素质，在选择审计方法时应该重新审视审计人员的素质和能力。
2.创新性原则。与合规性审计强调严谨的逻辑思维不同，绩效审计强调创新审计职业思维。绩效审计项目复杂多样，审计标准难以确定，审计程序和方法缺乏规范。绩效审计方法具有开放性，不论是问题导向的绩效审计、结果导向的绩效审计，还是流程导向的绩效审计，在选择审计方法时都必须坚持创新性原则，强调多向思维，要有“乱枪打鸟”的意识；强调逆向思维，要能够克服思维定势；强调侧向思维，充分利用“他山之石”；当然，也要强调联想思维。绩效审计方法必须与时俱进，不断创新。我们必须坚持创新性原则，做到解放思想、与时俱进，积极引进先进的管理理念和技术方法，解决当前审计任务繁重与审计资源相对有限的矛盾，实现有限审计资源条件下审计产出的最大化。
3.成本效益原则。开展绩效审计工作是践行科学发展观的要求，也是实现节约型社会的重要手段。审计工作要促进政府各部门和使用财政资金的其他事业组织在使用公共资金时讲究经济性、效率性和效果性，为建设节约型社会提供保障。审计机关作为政府的一个部门，在开展工作时也要遵循节约的原则，使政府拨给的每一分钱都花得经济。而任何审计活动都是有成本的，选择绩效审计方法应结合审计资源和审计主体能力的实际情况，考虑成本效益原则。
4.相关性原则。判断一个审计项目是否为绩效审计，要看该项目是否以功能的实现为核心开展审计工作，这个核心实际上就是核心审计目标。如对于污水处理项目而言，如果要作为绩效审计项目来做，项目工作必须紧紧围绕水质是否改善这一中心目标展开，水质是否改善就是当然的审计目标，或者说该项目的审计目标至少应包括审计水质改善情况，所以选择绩效审计方法时必须考虑相应的审计目标，也就是说审计方法必须和审计目标相关。
5.系统性原则。审计人员要将选择审计方法作为一项系统工程来看待。首先，审计方法有自己的系统结构，且具有层次性、开放性；其次，各种审计方法相互依存，相互作用；再次，各种审计方法受环境的影响，有自己的适用范围，都能实现一定的子目标，而各子目标相互作用，为实现终极目标服务。
总之，审计方法在审计理论和实践中具有重要地位，科学选择审计方法有利于节约审计成本、提高审计效率和审计质量、降低审计风险、实现审计目标，对绩效审计方法选择的研究有重要的理论和现实意义。
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