问题导向审计理论及其对军事审计理论体系的贡献_风险导向审计论文

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      一、军队审计理论的简要梳理

      自从1961年美国学者罗伯特·莫茨和埃及学者侯赛因·夏拉夫合著出版了《审计理论结构》一书之后，学者们深受启发，也深刻认识到审计理论之于审计实务发展的重要作用，开始在审计理论的研究领域中倾注大量心血，并取得了丰硕的研究成果。军队审计制度于1985年恢复，在迅速恢复军队审计工作的同时，也开展了大量的军队审计理论研究。军队审计在其理论发展中，借鉴了独立审计和国家审计理论的研究成果，结合军队审计的特质，逐步形成具有军队特色的审计理论。

      早期对军队审计理论的研究集中在军队审计的定义、职能、作用、原则、方式等单个概念的研究上。目前使用最为广泛的军队审计定义为“军队审计部门或审计人员依法对军队单位和部门的财务收支、国有资产管理及其他有关经济活动的真实、合法、效益，以及相关人员履行经济责任情况进行的独立性经济监督活动”，此定义突出了军队审计的主体、审计依据、审计对象、审计目的和审计本质。早期公认军队审计应当具有经济监督、经济鉴证和经济评价三大职能。随着军事经济条件和军事经济活动发展的需要，军队审计职能也在不断拓展，在三大职能的基础上，又提出了军队审计服务职能，控制职能，揭露、抵御、预防职能，咨询职能等（王玫、邹晶，2009；王秀刚等，2009；张守普等，2010；关中达，2012）。关于军队审计的作用，肖文八（2000）认为，军队审计具有防护性作用和建设性作用。《中国军事后勤百科全书：军队审计卷》（2002）将军队审计的作用分为促进作用、制约作用、保证作用、证明作用。还有学者着眼军队审计职能作用的发挥，对军队审计原则、程序、方式等进行了理论总结和探讨。

      随着研究的深入和实践的发展，人们对军队审计理论体系进行系统的研究。姜永朝（2004）提出构建军队审计理论结构，以军队审计假设为逻辑起点，构建了包含军队审计假设、军队审计目标、军队审计原则、军队审计规范和军队审计程序五个要素的军队审计理论体系。刘金文等人（2012）针对军队审计的特点，提出军队审计理论框架应当以军队审计目标为导向和逻辑起点，构建包含军队审计基础理论和军队审计核心理论两个层次的军队审计理论框架。

      从上述研究成果来看，人们对军队审计本质、假设、职能、规范等进行了较为深入的研究，初步形成了军队审计理论体系。审计理论是审计活动发展到一定阶段的产物，是对审计活动本质和一般规律的提炼和总结。随着审计环境的改变和审计实践的发展，审计理论也要不断扩展和完善。在军队各项改革持续推进、新军事变革深入发展的背景下，军队审计被赋予了新的使命和任务，军队审计理论也将发展变化，以适应新的审计需求。

      二、军队审计理论结构的重构

      （一）军队审计理论结构框架

      在对审计理论的研究中，人们感兴趣的是审计理论体系的逻辑起点。自从莫茨与夏拉夫于1961年首次提出审计理论结构，就开始了对审计理论体系逻辑起点的探索。逻辑起点是构建整个审计理论的原点，是审计理论中各要素统一、完整、系统、内在逻辑一致的保证。整个理论结构就是在确定逻辑起点的基础上推理演绎出来的。逻辑起点的重要性自不必言说，但我们进行理论研究时，不可忽视研究起点。研究起点并不等同于逻辑起点，研究起点是我们开始研究并认识某种事物的起点。人们对事物的认识和研究必须遵循由表及里的规则，因而研究起点往往是事物的外在表现形式，是一把钥匙，只有通过它才能发现事物的内在矛盾和内在规律。当然有些学者在进行理论研究时，就是从逻辑起点开始的，此时，逻辑起点也就是研究起点。

      我们认为，理论研究的起点源于实践需求。理论研究是归纳、总结、抽象实践活动的规律，进行逻辑的推演，其目的是为指导实践的发展。军队审计理论的研究起点是军队建设对军队审计的需求，需求的变化引起军队审计地位、功能、目标的变化，进而带来审计范围、重点、程序、技术、结果披露和结果运用等一系列内容的变化。

      审计理论体系中的要素众多，其中有一些基本不变、相对稳定的要素，我们称之为基础要素。基础要素适用于各种审计类型，属于通用要素。包含基础要素的理论可称之为基础理论。在审计的基础理论中，包含审计本质和审计假设等核心要素。在审计理论体系中还有一些要素是随着时代发展和审计环境的改变而发展变化的，包含这些要素的理论可称之为发展理论。审计的发展理论是审计理论体系中最有生命力的部分，它与审计环境相连，为适应环境的需求而变化；它与审计实践相连，直接指导审计的范围、重点、程序、技术、审计结果的披露与运用等要素的确定。军队审计的发展理论包括审计的地位、功能、目标等核心要素。外部需求决定了军队审计的地位，军队审计的地位又决定了军队审计的功能，军队审计功能需要具体的审计目标和路径来实现，军队审计目标和路径指导军队审计实践活动。

      综上，以对军队审计的需求为研究起点，可以将军队审计理论体系结构以下图列示。

      由于军队审计基础理论的研究已经比较成熟，而且基础理论相对稳定，因而本文重点探讨军队审计发展理论。

      

      （二）现有军队审计发展理论及评析

      1.“治理结构”论。随着国家审计在经济、社会、政治活动中重要性日益凸显，国家审计理论也在与时俱进，发展创新。“治理结构”论是关于国家审计地位的理论。“治理结构”论认为，国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是国家治理系统中内生的监督控制系统之一。国家审计通过对公共资金运用信息的审查评价，能够给予公共权力以适当约束，并审查评阶作为保护者实施的国家行为的适当性，以促进国家治理水平的提高（尹平和戚振东，2010）。军队审计是国家审计在军事领域的延伸，具有国家审计的属性。“治理结构”论同样是军队审计的地位论。“依法治军、从严治军”是新时期军队建设的方略，是顺应政治、经济、军事环境的变化，在实践中逐步形成的军队治理具体形态，通过对权力的配置与运行，管理与控制军队的各项事务与活动，以确保国家安全，捍卫国家利益。要实现军队治理目标，必须监督和制约权力，解决信息问题、克服效率低下问题。此外，军队还要保持高度的适应性和纠错能力，这就需要有强有力的监督系统来协调和保护各方利益、规范各种行为和信息。在这样的背景下，军队审计由原来的经济监督部门上升为军队治理的重要组成部分，在依法治军、从严治军中发挥着不可替代的作用。

      2.“免疫系统”论。当军队审计地位发生变化时，军队审计功能必然需要发生变化。“免疫系统”论是关于军队审计功能的理论。国家审计署刘家义审计长提出，审计是国家经济社会运行的“免疫系统”。“免疫系统”理论把审计的功能由“监督经济活动运行”这样相对单一、初级的层次，发展到“保障国家经济社会运行”这一全方位、高水平的层次。为了实现军队治理目标，军队审计必然成为军事经济活动运行的“免疫系统”，在“保障”这个层次上，要发挥三个方面的功能：一是维护功能。就是要维护宏观政策的严肃性，维护法纪规章的严肃性，维护良好的财经秩序和发展环境，促进军队和国防建设的健康发展。二是清除功能。严肃查处违法、违纪、违规问题，揭露弄虚作假、损失浪费现象，清除影响军队和国防建设中的“杂质”。三是修补功能。在揭露、查处问题的基础上，加大审计整改力度，从完善相关制度等方面提出审计意见和建议。

      3.现有军队审计发展理论的缺陷分析。“治理结构”理论论述了新时期军队审计在军队治理中的地位，军队审计在军队改革和发展体系中的地位发生变化，其功能必然要发生变化。“免疫系统”理论全面概括了作为军队治理体系重要组成部分的军队审计应当具有的三大功能。那么如何实现军队审计的功能呢？这需要确定审计目标——路径来指引审计活动，从而实现审计功能。作为完整的军队审计发展理论，应该包含地位论、功能论以及目标论——路径论三个部分。现有的军队审计发展理论高屋建瓴地指明了军队审计的地位和功能，但缺乏将军队审计地位、功能与审计实践活动链接起来的桥梁——审计目标及路径。因此，有必要提出军队审计的目标——路径论。

      三、问题导向审计理论

      审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或希望得到的结果。一方面，它将审计地位和功能具体化；另一方面，它指导审计实践活动，是审计工作的出发点和归宿。问题导向审计理论就是军队审计的目标论。

      （一）问题导向思想的实践发展脉络

      审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合。纵观审计发展历史，从账项基础审计到制度基础审计，再到风险导向审计，审计模式的演进不是一种简单的替代与更新，而是不断满足社会需求的过程。因此，我们可以从审计模式的发展演变中看出问题导向思想的形成与变化。

      1.账项基础审计中的问题导向。账项基础审计模式产生于20世纪以前。英国股份制公司的兴起，使得企业的经营权与所有权分离，为了保护投资者的利益，监督经营管理者，产生了对公司账目审计的要求。账项基础审计，以账目为审查对象，从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算记账金额，核对账证、账账、账表，如果它们之间能够勾稽相符，就认为财务报表所反映的情况属实。

      在这种审计模式下，审计人员往往关注的是被审计单位的会计报表及相关的会计资料，审计的方法主要是详查法，力图通过大量的凭证审核及其在会计系统内的周转来发现问题。在账项基础审计阶段，审计人员就开始关注被审计单位存在的问题，并以纠错防弊作为审计目标。可以说，审计产生的初期就萌发了问题导向的思想。但在这个阶段，审计人员工作的重点是发现问题。

      2.制度基础审计中的问题导向。20世纪40年代，企业经营规模不断扩大，业主或企业管理层“事必躬亲”的管理方式势必改变，继而建立系统的分级分工的科学管理模式，内部控制制度就是如此。企业在经营发展过程中逐步建立起内部控制系统，促使审计人员把注意力转移到与会计相关的内部控制系统上来，而不再花费过多的时间与精力在会计数据的机械结果上。人们认为，如果防止和揭露差错舞弊的控制方法已经在内部控制系统中良好运用，那么控制系统所产生的会计结果自然应当是正确的。对审计人员来说，内部控制可以成为审计利用的工具。审计人员假设，内部控制健全的部分发生错弊可能性小，而内部控制薄弱的环节，发生错弊的可能性就大。制度基础审计模式正是建立在这种假设之上。制度基础审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，然后针对这些环节扩大检查范围；对于内部控制制度发挥良好作用的地方，就可缩小其检查范围或简化其审计程序。

      在这种审计模式下，是否检查凭证与经济事项、检查多少凭证与经济事项已不再是毫无目的的大海捞针，而是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。这一阶段，审计仍然体现了问题导向的思想，但其不仅仅关注被审计单位账簿中出现的问题，更是将重点转移到产生这些问题的一个主要根源——被审计单位的内部控制之上，从而在发现和揭露被审计单位存在问题的同时，也能帮助被审计单位完善内部控制制度。

      3.风险导向审计模式中的问题导向。进入21世纪以后，社会环境的变化使企业经营活动不确定性增加，上市公司审计失败和诉讼案件频繁发生，使审计职业界的形象受到了严重的损害，审计声誉面临前所未有的挑战，审计风险剧增。在这样的审计环境下，制度基础审计不能帮助审计人员防范风险，一种新的、以风险防范为基础的风险导向审计模式逐渐兴起。风险导向审计最显著的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。风险导向审计，不仅仅关注因为内部控制而产生的控制风险，还着眼于对风险进行全面的评估与控制，因而风险导向审计要对被审计单位的状况进行全面评估，将被审计单位置于国家政治、经济、法律、经营管理、资金、技术等环境中，从各个方面研究环境对风险控制的影响，并对这种影响进行评价。同时对被审计单位产生风险的各个环节进行分析评价，确定实质性测试的重点和范围，以便将审计风险控制在审计人员可以接受的水平。

      风险导向审计从被审计单位的战略经营风险入手，强调全面了解被审计单位面临的各种风险，充分识别和评估会计报表重大错报的风险，并据此设计和实施控制测试和实质性程序，从源头上和宏观上判断并发现会计报表存在的重大错报。风险导向审计注重分析问题产生的原因，关注问题发生的源头，不仅考虑被审计单位内部控制产生的风险和问题以及被审计单位内部其他因素产生的问题，而且将目光投向导致问题产生的外部因素，包括外部的宏观因素和中观因素。可以说，风险导向审计中的问题导向思想开始逐步成熟。风险导向审计不仅关注问题，而且全面关注问题产生的原因，从问题产生的根源入手，对问题原因进行分析，并根据分析结果确定实质性测试的性质、时间和范围。

      （二）问题导向审计的实质

      问题导向审计是指以发现问题和解决问题为目标来引导审计活动的开展。具体来说，问题导向审计关注问题多发领域，从揭露问题入手、以分析问题的成因为基础，以解决问题为目的。问题导向审计理论顺应军队改革与发展对军队审计的需求，指明了现阶段军队审计目标，并提出了实现途径。

      现阶段，军队审计的最终目标是解决问题。目前，军队正处于改革和发展的关键时期。为了实现强军目标，军队启动了新一轮的改革，不断深化党风廉政建设，加速推进国防和军队现代化。在军队的改革与发展向前推动之时，一些新情况、新问题也不断涌现出来，而过去一些还未得到彻底解决的问题还依然存在。审计，作为军队治理的重要组成部分，若要充分发挥“免疫系统”功能，必须以解决问题为审计目标，以问题为导向进行审计活动，在解决问题的过程中促进军队的改革和发展。

      以问题为导向进行审计，其中的问题不仅仅是单个问题，即特定被审计单位存在的独特的问题（如管理上的漏洞、人员业务素质低下等），还包括普遍问题，即社会经济和军事活动中普遍存在的问题；不仅仅是微观问题，如涉及到单位或个人的问题，还包括宏观问题，如涉及政策、制度方面的问题；不仅仅是已经发生的现实问题，还包括将来可能发生的问题。

      实现解决问题目标的路径如下：第一，发现问题。发现问题是解决问题的前提。首先，审计人员要密切关注易发生问题的领域，以及这些领域存在的薄弱环节和潜在风险。其次，选择审计对象进行审计活动。通过审计活动，收集审计证据，发现被审计单位存在的问题，并判断这是被审计单位存在的个别问题，还是社会经济或军事经济活动中普遍存在的问题。第二，揭露问题。将发现的问题，比如违法违规、经济犯罪、失职渎职、效率低下等揭示出来，一方面依法提请相关部门进行惩戒，另一方面也显示出准备彻底解决这些问题的决心。第三，分析问题。分析问题是解决问题的基础。要想科学、彻底地解决问题，必须对问题发生的原因进行分析，抓住主要矛盾和矛盾的主要方面，由此才能把握问题规律和问题的性质。通过分析，判断是由于人们的主观行为造成的，还是由于客观环境造成的？是管理的漏洞，还是制度的偏差？是历史的原因，还是现实的状况？第四，解决问题。解决问题包括针对现实问题提出对策性建议以及对可能发生的问题发出预警，防范苗头性问题演变成趋势性问题、局部性问题演变为全局性问题。

      （三）问题导向审计理论的特点

      1.动态性。问题导向审计是在审计地位和功能发生变化的条件下应运而生的，是为了满足实践发展的需要而形成的。不同的经济环境和军事环境下，会呈现出不同的审计需求。因此，问题导向审计理论也必须随着审计环境的变化，不断适应社会与军事发展的需要，不断调整自身的内容，不断完善理论结构。

      2.继承性。问题导向审计理论并非凭空出现的，它是在问题导向审计的思想上发展起来的，具有一定的继承性；它是从问题导向思想的一般规律出发，在继承的基础上，结合现实与未来发展需要而提出的。

      3.开放性。问题导向审计理论不是孤立的，也不是固步自封的。它必须与其他审计理论相承接，并与其他审计理论共同构成复杂的体系。它还需要不断吸收其他理论丰富的发展成果，实现自身的发展与平衡。

      4.建设性。建设性往往决定了一种理论的生命力。问题导向审计理论揭示了审计的目标，提出实现这一目标的路径，为审计实践活动提供了建设性指导。

      四、问题导向审计的理论贡献

      （一）问题导向审计理论对传统理论的突破

      问题导向审计理论将长期存在于审计实践活动中的问题导向审计思想，经过归纳推演后形成系统完整的理论。问题导向审计理论以现有审计环境和对审计的需求为起点，确定了审计目标，而且指明了实现审计目标的路径。风险导向审计是最逼近于问题导向审计理论的实践活动，但风险导向审计是审计人员被动地防范风险，目的是为了保护审计人员的利益不受侵害。问题导向审计是审计人员主动地发现问题，经过科学的分析后，提出解决问题的方法和对策，目的是突破社会经济和军队发展中的桎梏，推动社会经济和军队的健康发展。风险导向审计以发现问题为审计的终点，发现了被审计单位的违法违规行为或其他不恰当行为，就标志着审计任务已经完成，审计工作即可终止。问题导向审计以发现问题为起点，发现问题的目的除了客观公正地反映被审计单位的实际情况，惩治违法违规人员外，更重要的是为了解决问题，比如完善制度，出台合理的法规政策等等。

      （二）问题导向审计理论完善了军队审计发展理论体系

      现有的治理结构理论提出军队审计是军队治理的重要组成部分，指明了军队审计在军队治理中的地位。军队审计不仅仅是军事经济卫士，是军事经济监督体系的重要组成部分，还在军队治理体系中占据重要地位。军队审计地位的变化必然导致审计的功能发生变化。免疫系统理论以生动形象的比喻说明了军队审计的功能，军队审计不仅具有发现问题的功能，还能起到抵御、预防的功能。审计功能的变化，进而影响到审计目标的确立。问题导向审计指出为了发挥国家审计免疫系统功能，审计需要以解决问题为最终目标，提出了“发现问题、分析问题、解决问题”的实现路径，并由此形成了由“治理结构理论——地位论”“免疫系统理论——功能论”“问题导向审计理论——目标——路径论”构成的三位一体、顺序承接的国家审计发展理论体系。

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