浅析政府审计外包的风险与应对
鄢 琛
（南京审计大学，江苏 南京 211815）
摘 要： 实行审计业务外包是贯彻落实审计全覆盖的重要一环，也是完成繁重的政府审计任务，成为一个行之有效的缓解政府审计压力的办法。但我国政府审计外包尚处于起步阶段，存在制度法规不完善、责任划分不明确等问题。本文分析审计外包业务中的各种风险和风险成因，并提出应对这些风险的对策，以降低政府审计外包的风险。
关键词： 政府审计；服务外包；风险应对
一、研究背景
在审计全覆盖的背景之下，各级审计机关审计资源与审计全覆盖的要求难以匹配，现有的政府审计力量难以实现审计全覆盖的目标和要求。因此，为弥补政府审计机关人员短缺的问题，将政府审计资源与社会审计资源进行整合，加强政府审计与社会审计协作，将一部分政府审计任务外包是一种行之有效的方法。
屋子里很快想起鼾声。响屁连天。我们破天荒地睡了个懒觉，被李大头喊起来时，天已完全亮了。我们提着裤子，急匆匆寻露天厕所。室内的厕所不够这么多人排泄。
政府审计业务外包在我国还处于起步阶段，但随着我国社会分工的日益加深，国民经济的迅速发展，政府审计业务外包将成为一种趋势。我国政府审计外包规模逐步扩大，各级审计机关通过业务外包有效地提高了审计效率，缓解了审计压力。目前我国政府审计外包的制度建设并不完备，外包业务没有完善的制度与有效的监督，因而存在不少风险。在政府审计外包业务规模越来越大的情况下，分析外包中的风险并提出应对措施，有利于规范政府审计外包业务，促进外包制度完善，实现审计服务外包的风险治理。
二、政府审计外包的风险
(一)目标风险
政府审计的目标风险是指政府审计外包后，社会审计和政府审计由于审计目标不同，没有协调统一而导致审计结果产生偏差的风险。政府审计目标强调真实、合法、效益三个关键词，是对被审计单位的财政收支以及财务状况的真实性、合法性和效益性进行审计，而社会审计则注重于要求注册会计师对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度编制进行审计，两种审计的审计目标不尽相同。政府审计更侧重于对被审计单位的合法合规性进行审计，还要审计被审计单位的资金使用效率和绩效，社会审计则侧重于对财务报表的真实性发表审计意见，对合法合规和效率方面则不予重点关注。因此，不同的审计目标导致二者所关注的侧重点不同。在审计全覆盖的背景下，政府审计业务外包给社会审计虽然能够减轻我国政府审计部门的压力，但由于二者的不同审计目标所带来的目标风险不容忽视。如果政府审计部门将业务外包给社会审计机构后，社会审计机构仍然按照社会审计的目标要求进行审计，显然无法满足政府审计真实、合法和效益的目标，在政府审计外包的实际工作中，如果不对社会审计人员和政府审计人员的审计目标进行统一，将导致外包业务的目标风险。
如图1所示,基本的梯形单元由电阻电感串联支路(阻抗支路)以及电导电容并联支路(导纳支路)组成。对于不同参数和结构的变压器而言,模型的拓扑结构是相同的,不同的只是高低压绕组侧的单元数目以及对应于具体元件参数的计算方法。
(二)质量风险
质量风险是指政府审计业务外包给社会审计机构后，由于社会审计结果的质量要求和应当遵循的审计准则与国家审计的质量要求与国家审计准则不同，或社会审计人员专业素养参差不齐，难以胜任复杂的大型国企等被审计单位的审计要求，从而导致出现审计质量问题的风险。我国国家审计拥有一套十分严格的质量监督控制体系，对审计结果有较高的质量要求，对审计意见以及结果的公告等流程有着具体和严格的规定要求。并且规定要求政府审计部门的不同层级的领导干部，要对审计结果和审计质量进行严格把关，施行严格的分级质量控制制度。在如此严格的质量监控体系下，国家审计结果的质量能够得到保证。反观社会审计机构的审计人员，在他们的日常审计实际中基本上不会用到国家审计的理论与准则，并不了解国家审计的质量要求，因而社会审计人员在审计中对可疑事项的认知和敏锐程度、对问题的定性以及在获取审计证据、编制审计工作底稿等方面，可能存在不符合国家审计质量要求的地方，从而导致政府审计外包业务的审计质量风险。
此外，由于政府审计机构和社会审计机构的性质不同，所受到的监管也不同，在不同的监管约束下，难以保证外包的政府审计业务质量。我国政府审计机构属于政府部门，上下级之间层层监督，有较为完善的法规体系和规章制度对政府审计人员进行约束，一旦出现问题将追究责任人的法律责任。但社会审计机构主要受行业协会监管，对相关责任人的处罚较轻，且社会审计机构人员流动性大，较弱的行业性监管和较大的人员流动性可能导致承接政府审计业务的社会审计人员责任意识淡薄从而影响审计质量，导致质量风险。
(三)业务进度风险
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政府审计的范围非常广泛，被审计单位规模巨大且涉及各行各业，政府审计内容也非常复杂。在审计过程中需要运用各种不同的审计方法，审计要求较高，社会审计人员可能难以胜任，政府审计对象的复杂性会给政府审计外包带来风险。
(四)合同风险
[41] Yi，K. P., T. N. Hiroshi, Q. Li, J. Q. Zhang, M. Guo, Y. L. Bao, X. F. Wang, F. Li, “Mapping and Evaluating the Urbanization Process in Northeast China Using DMSP/OLS Nighttime Light Data”, Sensors, Vol. 14 (2014), pp. 3207-3226.
业务进度风险是指社会审计机构盲目承揽超出自身业务能力范围的政府审计外包业务而导致在项目截止日期之前无法按时完成审计目标的风险。在社会审计机构发现无法按时完成政府审计任务时，为了按照合同要求按时提交审计结果，势必会将余下的任务草率结尾，甚至一部分并未经过审计就直接出具审计意见，从而引发外包业务的审计质量风险。由于社会审计是市场经济发展的产物，社会审计终究是以盈利为目的的机构，为了提高收入，扩大利润，各社会审计机构将难免尽可能多的参与政府审计外包业务的招投标，可能不会考虑自身的实际业务能力，一味追求收入与利润，从而导致承接的业务量过大，导致无法按时完成的风险和审计质量低下的风险。
(五)保密风险
当前我国的政府审计外包机制尚不成熟，对政府审计外包的程序和审计质量缺乏有效监督，社会审计人员在进行外包业务审计时，由于政府审计机关不是社会中介机构的直接管理者，因而也就不可能全面调查社会中介机构参与外包审计项目的审计人员的个人实际情况，很难对参与外包审计的协审人员职业素养和专业胜任能力以及道德操守等进行了解和筛选。目前政府审计与社会审计协作还未形成一个系统有效的审计外包体制，以致政府审计机关对社会审计人员难以有效约束，对社会审计机构和审计人员的监管不足，导致政府审计外包时出现体制风险和合同风险。
(六)体制风险
我国政府审计外包业务仍处于起步探索阶段，尚未形成一套完整的外包机制，相关监管不健全，事后责任追究难以划分明晰，法律法规还不够完善，因此体制上的不健全也给我国政府审计外包业务带来风险。在当前的外包机制下，存在责任划分不明确、责任难以追究到相关责任人、对外包业务监管力度不够等问题，政府审计外包体制和监管制度都不完善，因此政府审计外包业务的体制风险不容忽视。
三、政府审计外包风险成因分析
*四是高密度。由于大多数硬盘处于断电状态，只有少量硬盘处于点亮转台，因此，一台存储服务器能够管理更多的硬盘，一个标准机柜可实现几个PB存储，大大节省通信机房面积。
（一）目标差异
在政府审计外包过程中，社会审计协审人员更加关注并对财务报表的真实性和完整性进行审计，由此设计的审计目标和审计程序也围绕着真实性和完整性进行，往往容易忽视政府审计要求的合法合规和对资金使用效率、国家政策落实状况等的审计。因而审计目标的差异导致了审计的目标风险，一定程度上也对外包业务的审计质量造成影响。
(二)对象复杂
“对于个性化的需求，并不是中国市场的一个趋势，而是社会发展的一个趋势——当人越来越重视自我的时候，他的需求就是个性化。数字印刷技术最大的优势就是个性化、小批量。可以预料到，市场对于数字印刷具有相当大的需求，但让人痛苦的是，这个需求还没有完全对接好。这或许也有我们深层次的教育原因，即“求同不存异”。但不管这种需求怎么被压抑，现今的趋势在此，所以个性化的需求可能会在未来的某个时间段开始爆发。”
合同风险是在政府进行审计业务外包时，由于目前的政府审计外包制度不完善，相关监管不到位，并且没有具体的合同模板、合同规范，导致与社会审计机构签订的外包合同中，难免存在合同约定不明确，职责划分不具体等问题。政府审计在外包时会被委托方订立合同，标明审计目标、提供的审计服务、进度和期限、双方的职责划分等合同内容。然而，对于签订外包合同的具体条款表述是否规范严谨，职责划分是否清晰明确，还存在一定的困难，甚至导致纠纷的发生。对社会审计机构和协审人员的合同约束力度不够强，合同的效力难以得到保证，出现问题时职责难以划分或推卸责任，导致合同纠纷，由此将会产生合同风险。
政府审计外包中的各种风险成因一般有如下几点：政府审计和社会审计的目标存在差异、审计对象的复杂性、审计监管的有效性和政府审计外包体制的不健全。
（三）监管缺失
保密风险主要是指在政府审计外包过程中可能存在泄露国家涉密技术、涉密数据及相关资料的风险。我国的政府审计主要对象是各政府部门、事业单位、国有金融机构、大型国企等，对这些事关国计民生的被审计单位进行审计，难免会涉及国家的核心机密，对信息保密的要求非常高。政府审计业务外包，可能导致一些保密级别较高的被审计单位由社会审计人员承担，由于社会审计人员没有经过保密培训缺乏保密的意识，可能无意间将涉密信息泄露；甚至为了利益不惜冒违法违纪风险，私自泄露重要国家机密，导致存在泄密风险。
四、政府审计外包的风险防范措施
（一）建立完善的政府审计外包体制
一是制订具体的社会审计中介机构参与政府审计外包的业务流程和规章制度。通过制定标准规范的政府审计业务外包流程与具体的规章制度、操作指南，保证政府审计业务外包的各个环节处于有效监管之下。形成完善的政府审计外包体制，使社会审计机构和政府审计部门的审计信息交流更加流畅，实现政府审计外包业务的流程化和外包体制的完善。健全完善的外包体制能够有效应对政府审计外包的体制风险和质量风险。
二是加快制定社会审计中介机构参与政府审计外包业务的审计质量考核评价标准，考核评价标准应当重点围绕质量、效率和考核三个方面，首先关注审计的质量，复核审查社会审计机构对外包业务的审计结果是否值得信赖。还要关注效率，考察分析社会审计的审计效率是否符合要求，是否与政府审计机构直接审计相比更加具有效率优势。同时要重点关注纪律问题，社会审计机构在参与政府审计外包业务时，没有政府审计人员那种较强的纪律性，社会审计人员没有国家审计准则的约束，因此，在评定标准中关注纪律性，对廉政性和保密性、独立性等做出明确要求，可以一定程度上增强社会审计机构的纪律性。建立考核评价机制，不合格的社会审计机构进入外包业务黑名单，不再给其参与政府审计外包的机会。考核将有效加强对参与政府审计外包的社会审计人员的监督与约束，并增强纪律性和保密意识，可以有效应对外包风险中的保密风险与质量风险。
三是出台针对参与外包业务的社会审计中介机构的监督管理办法，要进一步明确委托审计责任和保密义务，让参与政府审计外包的社会审计人员意识到，虽然作为协审人员，但仍要为自己的审计结论负责，让其意识到社会审计人员也要避免审计过程中不负责任、消极应付等现象的发生，提高政府投资项目审计的审计质量，促使社会审计人员牢记保密义务。要加强政府审计人电和参与外包业务的社会审计人员的交流协作，在业务开始前要对相关外包业务人员进行培训，通过培训使参与外包的社会审计人员理解国家审计的目标和要求，统一和明确共同的审计目标，减少审计过程中的目标差异。
（二）优化外包业务管理模式
一是提高政府审计外包业务的准入门槛，对准备参与外包业务招投标的社会审计中介机构的资质与业务水平进行仔细的审查和筛选。优先选用招投标的方式，通过面向社会公开招标，公平公正地选择那些客户评价较高、专业技术水平较强、资质完备的社会审计中介机构和工程造价公司参与到政府审计外包业务中，从而保证参与外包审计人员的专业能力与职业素养，提高外包业务的审计质量，减少质量风险。
二是建立外包项目业务进展表，详细记录外包项目的最新进展情况，督促参与外包业务的社会审计机构时刻把握业务进程，确保外包业务能够按时完成。在外包过程中严格控制各项目的进度，详细记录每个外包业务的进展情况，时刻关注外包审计业务中的最新动态，积极商讨和解决审计过程中遇到的问题。在过程中对进度严格把控，可以有效应对政府审计外包的进度风险，督促外包机构按时完成任务。
三是对外包业务的审计结果，要实行质量抽查、专家复核等严格的审计质量复核程序。可以从众多社会审计机构中选择专业能力突出、职业素养较高的专家组成专家评审会，定期集中对参与外包的社会审计机构出具的报告进行复核。以此督促社会审计机构严格把握审计量，降低政府审计外包的质量风险。
(三)完善政府审计外包业务的法律法规
目前我国相关法律法规对外包业务的审计责任、质量要求等尚无明确规定，因此外包业务的责任划分难以明确，合同对相关责任的界定不明确，约束力不强，审计结果出现问题后容易产生合同纠纷。因此，要加快完善审计外包业务的法律法规和实际操作指南，明确出现问题后双方的法律责任；要规范外包业务合同模板，使合同条款明晰具体，对双方的权利义务做出明确的划分规定，避免出现因权责划分不明而导致合同纠纷等情况，减少外包业务的合同风险。
(四)运用大数据构建网络协作与监控平台
一是建立政府审计外包业务的监控平台，政府审计部门在将业务外包给社会审计机构之后，如果能够有一个有效的网络监控平台，将极大地提升对外包审计业务的监管力度，通过网络监控可以要求承接外包业务的社会审计机构定期按时将数据信息、审计工作底稿、项目档案等上传。政府审计机构通过平台随时了解项目进展，及时发现项目可能存在的问题，能够做到远距离监控外包审计业务。政府审计部门可以借助远程数据信息平台对上传的外包业务审计资料进行监督，核对关键数据，复核审计结论。
二是构建审计资源的大数据资源库，提升信息利用效率，避免重复占用审计资源。大数据的运用将极大地提高审计效率，促进审计资源的共享和审计质量的提升。通过大数据和现代信息技术的应用，政府审计部门和社会审计机构能够更加紧密地协作，有助于政府审计外包业务的成熟发展。
Analysis on the Risks and Countermeasures of Government Audit Outsourcing
Yan Chen
(Nanjing Audit University,Nanjing,Jiangsu 211815)
Abstract: The implementation of auditing outsourcing is an important part of implementing the full coverage of auditing.It is also a task of completing heavy government auditing and becoming an effective way to alleviate the pressure of government auditing.However,China's government auditing outsourcing is still in its infancy,and there are problems such as imperfect system regulations and unclear division of responsibilities.This paper analyzes the various risks and risks in the audit outsourcing business,and proposes countermeasures to deal with these risks to reduce government auditing outsourcing.risks of.
Key words: government audit;service outsourcing;risk response
中图分类号： F121.26
文献标识码： A
收稿日期： 2019-09-19
作者简介： 鄢琛(1994— ）男，湖北武汉人，南京审计大学政府审计学院研究生，研究方向：政府审计、社会审计。