资产损失税务处理若干误区及案例解析，本文主要内容关键词为：误区论文,税务论文,损失论文,资产论文,案例论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2009年财税主管部门先后下发了《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）与《企业资产损失税前扣除管理办法的通知》（国税发[2009]88号）两个文件，上述文件规范了企业的资产损失税务处理办法及程序，资产损失税务处理的正确与否，影响到税务机关对资产损失的认定结果和税收负担。企业很多资产损失税务失误之处，不在于处理办法和程序不当，而在于对资产损失税务处理存在不少误区。2009年度企业资产损失申报审批工作已经结束，笔者总结了最近资产损失税务处理中遇到的几个误区，供纳税人参考。
误区一：不区分损失性质
财税[2009]57号文规定：企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。《增值税暂行条例》规定：非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务涉及的进项税额不得从销项税额中抵扣。也就是说发生非正常损失时，损失正常涉及的进项税应作转出处理。与资产损失一起做报损处理，反之，如果资产正常损失，其涉及的进项税不用作转出处理。
但实务中，许多企业由于不区分资产损失性质，把正常损失当成非正常损失处理，或把非资产损失均认为是正常损失，前者涉及的进项税作转出处理，增加了企业增值税负担，同时税务机关审批时不认定进项税转出额，导致纳税调增；后者应转出而不转出，存在偷漏税风险。
因此，企业发生资产损失时，首先应正确判断存货损失的损失性质，即正常损失和非常损失。《增值税暂行条例实施细则》对非正常损失解释是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。区分正常损失与非正常损失的关键在于区分造成损失的原因是主观因素还是客观因素，如果是主观原因造成的存货损失，则属于非正常损失；如果由客观原因造成的，则属于正常损失。其次，企业在日常经营中要注意对损失审批所需资料的收集和准备，并做好与税务机关对损失性质的沟通。
例1：某书店有报废图书一批，形成原因基本为盘亏、毁损（被读者撕毁造成缺页）、长期积压（期刊、内容过时）、教辅材料（因教材改版等原因），上述损失是正常损失还是非正常损失？
解析：被读者撕毁造成缺页，可以反映出企业对待售商品管理上出现漏洞，使读者有机会撕毁，或撕页带走。损失显然属于“因人为管理责任毁损、被盗造成损失”资产损失。因此，盘亏、毁损（被读者撕毁造成缺页）该类损失属于非正常损失，其抵扣过的进项税额应予以转出。
长期积压（内容陈旧、过时），教辅改版（因其教材改版），该类商品不符合消费者的需要，可以理解为“政策因素造成损失”，是企业无法控制的，属于正常损失，无需将抵扣过的进项税额转出。可见对上述资产损失如果不区分性质，最后可能导致申报金额错误。
误区二：报损存货直接以成本为基数计算进项税转出额
财税[2009]57号文规定：对企业毁损、报废的存货，以该存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。因此，如果发生非正常损失须进项税转出时，存货成本应扣除残值后计算应转出进项税额。一般而言企业处置报损存货时，取得变价收入仍需要计征增值税，如直接以存货成本为基数来计算进项税转出，则会造成变价收入部分重复征税。但是很多企业处理该问题时未考虑变价收入，造成损失金额申报错误。
例2：书店毁损（被读者撕毁造成缺页）价值200万、企业将以上物品按废品出售，取得变价收入23万（不含税），假设该批报损存货进项税率均为13%，报损金额如何认定？
解析：根据例1分析，被读者撕毁造成缺页的毁损显然是因管理不善引起，属于非正常损失，应作进项税转出，则非正常损失进项税转出额=200×13%=26（万元），报损金额=200-23+26=203（万元）。但正确的计算方法应是，非正常损失进项税转出=(200-23)×13%=23.01（万元），报损金额=(200-23)+23.01=200.01（万元）。
显然，两种做法会导致不同的损失金额认定。前一种做法在计算进项税转出未扣除变价收入，导致变价收入部分重复征税，另外主管税务机关审查时，可能不承认多转出金额。
误区三：报废、毁损固定资产内部审批期间继续计提折旧
《企业所得税法》规定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除。因此，税法上的“停止使用”无论是暂时性的闲置还是永久性的报废转出，都是不允许计提折旧的。
不少企业内部资产报损有严格的程序和流程。但走完程序和流程导致资产损失由财产使用部门提出申请到企业权力部分审批确认之间存在时间差，该时间差视企业内部审批效率不一，少则几天，多则数月，甚至跨年度。而企业在获得审批确认后，通常进行资产损失账务，由于报损资产内部审批期间继续计提折旧，导致企业内部财产使用部门提出申请损失与最终账务处理损失存在差异，该差异就是内部审批期间的折旧额。但企业报废、毁损停止使用的固定资产，税务处理上应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。报损资产内部审批期间计提折旧应作为损失金额报损，而不能再继续计提折旧。
由于非正常资产损失需要主管税务机关审批，往往需要账务处理损失与报损金额一致，最终审批确认损失金额最大额度不会超过账务金额，同时由于内部审批期间的折旧金额不能税前列支，导致税前扣除损失额会小于资产实际损失额。此外，可能存在部分固定资产刚好在内部审批期间折旧到期，在账务处理上该部分固定资产达到或超过使用年限而成为正常报废清理的损失，报批损失金额中不包括该部分损失。则企业会面临规定需要审批而未审批直接税前扣除资产损失造成少缴税款的税务风险。
例3：A公司为某集团公司子公司，该集团公司规定子公司100万元以上资产损失须经集团公司审批确认。A公司2006年12月31日购进一批固定资产，原值1120万元，其中包括一批电子设备原值120万元，公司会计估计使用年限为3年，保留残值为0，其余原值1000万元为机器设备，会计估计年限为10年，保留残值5%。2008年12月因管理不善毁损报废，该批固定资产已经停止使用，待集团公司审批确认后处置。账面累计已计提折旧270万元，其中，电子设备累计折旧80万元，2009年1月份企业资产使用部门开始按企业程序上报损失，由于种种原因，等企业权力部门确认已经是2009年12月份。该期间公司对该批报损固定资产继续计提折旧。2009年计提折旧135万元，其中电子设备40万元。2009年12月份，对报损资产进行账务处理，假设无保险赔款和责任人赔偿情况下，损失金额为665万元(1000-1000×5%-190-95)。企业以非正常资产损失665万元上报主管税务机关审批。
解析：第一，该批固定资产2008年12月已经毁损报废而停止使用。该月应计提折旧，净值作为损失报损；第二，2009年计提的折旧135万元，不允许税前列支；第三，2008年底该批电子设备发生损失时净值40万元，通过2009年继续计提折旧，达到使用年限，导致需要审批而未审批直接税前扣除资产损失40万元，造成少缴税款的，应按征管法处理。
如果按正确做法，企业该批固定资产报损金额应为1120-270-1000×5%=800（万元）。可见企业可税前列支损失金额比正确做法少135万元，而且要审批而未审批直接税前扣除资产损失，造成少缴税款，还可能遭到处罚。
误区四：以前年度未处理的自行计算扣除损失不报批
国税发[2009]88号文规定：企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。另外，《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）明确规定：企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除；可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。
不少企业认为属于国税发[2009]88号文规定的可自行计算扣除的以前年度未处理的资产损失，不用报批可自行计算扣除。
企业需要注意的是，对于这种应扣未扣的损失，如果想补扣是有前提条件的，即需要税务机关批准，即使企业以前年度可自行计算扣除的损失要想在本年度税前扣除，也必须经税务机关批准后方能追补确认扣除，并且也只能在损失实际发生的年度进行扣除，不能调整税务机关补批的年度应纳税所得额。
误区五：未考虑以前年度税前列支的准备金余额
新税法在计算应税所得时，遵循据实原则，企业计提的各种未经核定的准备金不应允许其在税前扣除，而是在有关资产损失实际发生时再扣除。
不少企业受新税法资产损失据实扣除精神的影响，即使报损资产以前年度计提过税法允许列支的准备金，尤其是坏账损失难以对应相应的准备金余额。企业对资产损失经税务机关批准后，未扣除以前年度准备金余额，而直接以批准金额全额列支。但根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）规定“2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额”。
因此，对于企业在2008年1月1日以后还有以前年度已在税前扣除的准备金余额的企业，在2008年度以后经税务机关批准相应的资产损失应先冲减以前年度准备金余额后再在企业当年进行扣除。
例4：某企业账面有一笔计提过资产减值准备的应收账款，账面余额200万元。2009年度债务方经营严重困难而注销，无可供偿债资产。该企业收集了确认坏账的相关证据，经税务机关审批该损失金额为200万元。企业将该200万元损失金额足额在税前列支。但该笔金额2008年之前，按当地主管税务机关允许计提过资产减值损失5万元，并已税前列支。
分析：该项应收账款，存在以前年度已在税前扣除的准备金余额5万元，在2009年度经税务机关批准相应的资产损失200万元，应先冲减以前年度准备金余额5万元后再在企业当年进行扣除。因此，税前实际可列支数应是195万元，而不是200万元。
误区六：存货账面成本未调整为实际成本
税法上认可存货的报损损失应为实际成本，但很多企业对存货管理和核算的要求并非按实际成本核算。如工业企业按计划成本核算，零售企业采用售价金额核算，还有的采用标准成本核算。很多企业当存货盘亏、毁损或报废时，只简单得采用账面成本进行报损，未将其调整为实际成本，导致多报损失。
因此，当企业发生存货报损时，一定要注意存货日常管理是否按实际成本核算，如果是其他方法核算，一定要将账面成本按合理方法调整为实际成本，以免带来税务风险。
例5：某工业企业为增值税一般纳税人企业，材料按计划成本计价核算。甲材料计划单位成本为每公斤10元。该企业2009年12月份有关资料如下：(1)“原材料”账户月初借方余额20000元，“材料成本差异”账户月初贷方余额700元，“物资采购”账户月初借方余额40000元（上述账户核算的均为甲材料）。(2)12月5日，企业上月已付款的购入甲材料4040公斤如数收到，已验收入库。(3)12月20日，从外地A公司购入甲材料8000公斤，增值税专用发票注明的材料价款为80000元，增值税额13600元；运费1000元（运费的增值税按7%计算和扣除），企业已用银行存款支付各种款项，材料尚未到达。(4)12月25日，从A公司购入甲材料到达，验收入库时发现短缺40公斤，经查明为途中定额的自然损耗。按实收数量验收入库。12月31日，企业对存货进行盘点，本月甲材料盘亏7000公斤，后经调查系被盗。该企业按计划成本7000×10=70000元，并转出进项税额11900，合计申报了损失金额81900元。
分析：企业按计划成本确认损失金额，违反了税法按历史成本确认计税基础的原值。因此，正确做法是应该将计划成本调整成实际成本来确认损失金额。先计算材料成本差异率，材料成本差异率＝成本差异借方余额÷原材料借方余额=(-700-400+1330)÷(20000+40400+79600)×100%=0.16429%（其中：-700是材料成本差异账户的月初贷方余额，20000是原材料账户的月初借方余额）
损失资产应负担的材料成本差异=70000×0.16429%=115（元），计划成本调整为实际成本应是70000+115=70115（元），进项税额转出=70115×17%=11919.55（元），合计损失金额应为82034.55（元）。
总之，以上企业资产损失税务处理误区也可以说是资产损失税务处理的中的难点，关系到纳税人确认资产损失的准确性，值得认真对待。
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