中期财务报告的若干问题探讨，本文主要内容关键词为：若干问题论文,财务报告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国际会计准则委员会（IASC）与证券委员会国际组织（IOSCO ）为各国企业跨国上市会计信息披露的协调进行了一项合作，即制定核心准则。自核心国际会计准则项目于1995年上马以来，国际会计准则委员会工作了三年多，取得了明显进展，不仅对已颁布的若干准则进行了重大修改，还发布了许多新的IAS。 其中一项就是IASC 于1998 年2 月发布的IAS34“中期财务报告”。 准则的目标是规定中期财务报告最基本内容，及其采用的确认与计量原则。我国证监会也于1998年6 月底颁布修改定稿的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号——中期报告的内容与格式》。由此可见，中期财务报告已在全世界范围内受到广泛关注，那么编制中报的目的和依据是什么？确认计量的原则又是什么？本文试就这些问题加以阐述。
一、中期财务报告及其编制依据
中期财务报告就是指涵盖期间短于一个会计年度的财务报告。及时可靠的中报可以帮助投资者、债权人和其他外部人士了解企业的获利和产生现金流量的能力及其财务状况和流动性。在实践中，不同的人们对中报的目的和意义的理解却不尽相同，他们的侧重点也各不相同，从而产生了不同的理论观点和方法。较具代表性的有两种观点：
1.独立观。持该观点的人们认为中报的目的主要是为了反映一个特定期间内企业的财务状况和经营成果。因此，他们把每一中期视为一独立的会计期间，性质上与年度期间无异。那么在编制中报时，不仅对会计要素的确认和计量，而且会计估计、递延和应计项目的确定和处理也适用与编制年报相一致的会计政策，而且不需要考虑有关费用在不同中期的分配即均衡化问题。以这种方法编制的中报提供的信息较为真实地反映了企业中期的业绩状况，客观性与可靠性较强，并不易受到企业“内部人”的操纵，但同时它会导致收入与费用的不合理配比，使得各中期收益变动较大，从而不利于报表使用者对企业业绩的正确预测，进而误导投资决策与信贷决策，也就是说，它不能体现中报的第二点意义。
2.一体观。持该观点的人们认为中报的目的在于为报表使用者提供决策有用的信息，帮助其预测企业年度内未来期间的财务状况和经营成果。因此，他们把每一中期视为一个会计年度的一部分。在编制中报时，会计估计、递延和应计项目的确定与处理要考虑年度内后续期间的经营情况，有关成本费用也要按适当的基础在年度内各个中期进行分配。以这种方法编制的中报可以使收入与费用得到合理配比，避免各中期收益的非正常波动，从而为报表使用者对企业未来的分析提供更具相关性和预测性的信息。但同时正因为这种对中期收益的平滑化，为“内部人”的操纵提供了可能，影响了会计信息的客观性和可靠性。
通过对独立与一体观的分析可见，纯粹按独立观或一体观对中报进行编制都具有一定的理论缺陷，在实践中较为合理的方法应是二者的融合。IASC代表的是独立观，它在IAS34第28 段指出“企业应在中期财务报表中采用与其年度财务报表所采用的会计政策相一致的会计政策”，但紧接着，它又指出“企业报告的频率（年报、半年报或季报）不应影响年报结果的计量。实现这个目标，中期财务报告的计量应以年初至今为基础。”这就表明了一个中期是一个较大的财务年度的一部分。虽然确认中期的资产、负债、收益和费用的原则，应与年报原则一致，但年初至今计量可能涉及在本期财务年度的以前中期已报告过的金额的估计变更。可见，IAS34也是独立观与一体观两种观点相协调的结果。 综观世界各国，也大多是两者的融合，只不过各有侧重。
既然中报的编制不应纯粹采用某一观点的做法，那么关键问题就在于如何对会计要素确认和计量以及对某些特殊项目的处理究竟采用哪种方法更为妥当。
二、中期财务报告中对会计要素的确认和计量
1.资产与负债的确认。所谓确认是指“将符合要素定义并符合确认标准的项目计入资产负债或收益表的过程”。根据美国会计准则委员会（FASB）第6号概念公告， 资产是将某一特定主体从过去的交易或事项中所取得或控制的，可能的未来经济利益；负债是作为一个企业单位由于过去购销业务的结果，而承担在未来偿付给其他企业的资产或劳务，因而是经济效益的未来牺牲。这里所说的资产通常指现金或现金等价物。同时FASB在第5 号概念公告又指出它们的确认应遵循四条确认标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。所以，根据独立观要求，编制中报与年报一样，资产、负债的确认也应该符合要素定义以及以上四条普遍适用的确认标准。对于资产，在中期报告日和企业的财务年度结束日应采用相同的未来经济利益测试，根据其性质，某些费用如果在财务年度结束时不具资产资格，在中报日也同样不具资产资格；类似的，中报日的一项负债必须代表该日的现有义务，正如其在年报日所代表的那样。
2.期中收入的确认与计量。按权责发生制要求，任何一个项目的确认，都应以权利与责任的发生与否为标志。对收入而言，其责任或义务是指收入的赚取过程已经完成，而权利就是收取酬金或已经取得报酬的权利。因为，在传统会计中，收入实现原则集中体现了收入确认的标准，主要包括两个条件：一是交易行为确实已经发生；二是获益程序已经完成或实质上确属完成。一般认为，中报收入的衡量也应采用与年报相同的实现原则，即坚持独立观。这主要是基于对会计信息质量要求来考虑的。
会计信息的最高特征是“决策有用性”，主要体现在可靠性和相关性两个方面。可靠性以真实地反映它意在反映的情况为基础，同时又通过核实向信息使用者保证它具有这种反映情况的质量，它包括反映真实性、可核性和中立性。收入实现原则有其合理的理论基础，以它为基础能保证收入信息的可靠性，但是如果人为改变收入的原始形态，不按收入实现原则，而是区分不同性质的销售收入将其提前确认或推后确认，必然不符合反映真实性，而且对收入的预计或递延必然带有一定的主观随意性，从而不同的会计人员得出不同的结果，使可核性在保证信息的真实性方面显得无能为力。同时，由于不按实现原则确认收入给企业以人为操纵、平滑收益的可能，而中立性原则要求对企业不得预先决定产生何种结果或行为加以操纵，显然这也破坏了中立性要求。可见不按实现原则确认中期收入从三个方面都不能确保会计信息的可靠性。此外，由于不同期间的收入比较对财务报表分析意义重大，而将某期已实现的销售收入递延到下期，或将下期预计的销售收入提前于本期确认，这样产生的会计信息还会影响不同企业以及同一企业不同期间的可比性。由于信息的不可比，进而影响了会计信息要与决策相关这一相关性的内在质量要求。
3.期中费用的确认与计量。同样根据权责发生制要求，当“费用”的效用真正发挥后，其权利也就形成了，就应正式地记作费用，并与已实现的收入相比较，以便合理地确定收益。这就是费用配比原则所规定内容。传统会计所应用的费用配比原则包括以下三项确认规定：（1 ）联系因果关系确认费用；（2）系统地和合理地分配费用；（3）发生时立即确认费用。中报也应该同年报一样遵循费用配比原则，即也应体现独立观的要求。
根据美国会计原则委员会第二十八号意见书（APB28）规定， 期中期间的成本费用可按性质分为两大类：（1 ）所谓与收入相关的成本，即那些与销售产品、提供劳务直接相关的成本费用，如产品销售成本、产品销售税金及附加等，对于这部分费用应联系因果关系收入确认的当期加以确认；（2）在其他成本费用中，对于当期发生， 受益期涉及多个会计期间与收入不存在因果关系的成本，采用系统合理的方法将其分配到各受益期间；（3）在其他成本费用中， 对于当期发生并不受益于未来期间的成本或受益期具有极大的不确定性，则应立即确认为当期费用。
三、中报中几项特殊的确认与计量问题
1.季节性问题。对于编制中报而言，某些季节性很强的企业（如农牧业，以农产品为原料的加工工业，旅游企业，某些商业零售企业）的季节性收入与成本费用的确认与计量举足轻重，处理不当将会严重损害中报经营成果衡量的决策有用性。
假设某企业一贯地在财务年度的某些中期赚取比其他中期更多的收入，根据独立观，应按收入实现原则在收入发生时予以确认。但这有可能对年度的收益预测产生不利影响，因为报表使用者可能不会意识到季节性因素而对后续期间的收益产生错误的预测。于是有些一体观者认为应预计年收入并分配于中期，实际上这种做法是不可行的，因为由此产生的收益信息不客观、不真实，人为地平滑了各期收入，同样不具预测价值，甚至更具有误导性，从而偏离了他们的出发点。所以IAS34 中指出，“如果企业财务年度末预计或递延财务年度内季节性、周期性或偶然性收入不合适的话，则在中期报告日也不应预计或递延这些收入”，即应于发生当时予以确认。比如说榨糖厂、海滨浴场、服装商场等此类企业，它们就经常发生这种季节性收入。
在这一问题上，各国基本上都一致采用独立观，即使是倾向于一体观的美国也认为预计收入并不恰当，而规定收入确认应与年报采用一致的原则。但正如我们开始提到的，它可能不利于财务分析与预测，那么为了消除季节性、偶然性因素对预测的影响，那些经营具有高度季节性的企业应对季节性活动的实质予以披露，并补充提供截至中期财务报告日前十二个月的信息以及前一个十二个月的比较信息。
既然季节性收入是根据独立观采用与年报一致的实现原则加以确认。相对应，季节性成本的分配也应体现独立观，根据因果关系于季节性收入确认时对季节性成本费用加以确认。
2.年度中不均匀发生的费用。如大修理费用、广告费等。在这部分费用的处理上，各国看法不一致。IASC代表了独立观，认为“当且仅当在企业的财务年度末预计或递延年度中不均匀发生的费用是恰当时，在编制中期报告时才能对这类费用进行预计或递延”。也就是说如果这类费用在编制年报时不能预计或递延，则编制中期财务报告时也不应预计或递延，而应在发生时确认为费用。而持一体观的美国则认为如果这类费用受益期超过一个中期，就应在受益的各中期之间进行分配。显然，一体观的这种处理方法较为合理。就以大修理费用为例，如果企业每年均发生一笔大修理费用，那么由于它在各年度的重复发生，所以在年报中确认为费用。但是如果这种大修理发生在上半年，若不对此加以分摊，那么编制中报时，就会因为负担了巨额的修理费而影响了上半年业绩的正确衡量。如果下半年业绩将会由于未分摊应承担的修理费而优于上半年，这样就会给外界造成一种假象，即企业的经营业绩正在不断改善，但对中报来说，在发生的中期立即确认则不利于人们对收益信息的理解、分析和预测。同样其他一些在会计年度内随机发生且受益于整个年度的非自主性支出如年报公布与审计成本等等都应以时间基础为标准分摊到全年各个期中期间。
3.资产减值产生的损失。IASC规定“在中期确认和计量存货减记、重组或减值引起的损失的原则，应与企业只编制年度财务报表时采用的原则一致”。这体现了独立观的要求，即在年底以及中报日都要进行资产估价损失的确认。目前，一体观也倾向于这种做法，因为只有对资产价值重新审核并确认相关损失，才会提供更具预测价值的中报信息，才能满足一体观者对中报信息的期望。但是如果这些项目在后续中期发生估计变更应如何处理呢？具体而言，就是如果某资产项目在中报日估计产生减值损失，但能合理预期其价值会在年报日前恢复，那么在中报日是否确认这笔减值损失呢？独立观者认为应当确认：“……如果这些项目在一个中期确认和计量，且在该财务年度内后续中期发生估计变更，则最初的估计应在后续的中期通过应计一项额外的损失或转记以前已确认的金额来改变。”而一体观者则不主张确认，实际上，一体观在这一问题上的处理更具合理性。例如，采用成本与市价孰低法对存货进行核算，如果在中报日能预计到目前存货市价的下跌只是暂时的，在后续中期，年度报告日之前能够回复，那么就不应在中报日确认这部分损失。为什么说这种做法更为合理呢？主要因为报表使用者最终是要对企业一个年度的财务状况、经营成果加以评价，而且多数企业基于成本效益原则的考虑多采用简化的中期报告，那么年度报告必然成为投资者、债权人及其他有关各方对企业进行分析、评价、预测的最终依据。如果在中期确认了存货跌价损失（Loss due to Market Value），年末在转回这部分损失（Loss Recovery due to Market Value）， 那么不仅不能提供丝毫价值的决策信息，还会使会计核算复杂化，分散会计人员精力。而且在实践中，确实存在一些产品由于季节性因素而导致中期价格下跌，但下半年会回复到原价格。服装厂的库存羽绒服就是一例。
综上所述，中报的编制不应局限于独立观或一体观中的一种，应是二者的融合，相互取长补短。较为合理的编制方法应是侧重于独立观，资产、负债、收入与费用的确认与计量总体上采用年报一致的会计政策，但对其中一些特殊项目应特别加以注意。其中季节性收入与成本费用的处理还是应该坚持独立观，但对于年度内不均匀发生的费用似乎采用一体观更为合理。此外对于资产减值产生的损失的确认，独立观与一体观也是同中有异，其中一体观的做法也较为合理。