国家治理视角下的中国政府审计特征研究，本文主要内容关键词为：中国政府论文,视角论文,特征论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计特征的理论地位
综观国内外审计理论的研究都是基于概念构建理论结构体系。国外理论研究表明，审计并不是一个孤立的技术现象，而是与其所处的环境相互作用的一种活动。实践经验和理论研究都说明：审计是一门应用科学，必然有其实践性内涵；同时，审计作为一种具有价值的人类社会活动，必然受其所处社会环境、所面临的社会需求的制约和影响，且与其他经济监督与管理活动发生关联。
根据《现代汉语词典》的界定：特征是指可以作为人或事物特点的征象、标志等。审计特征是最能够说明审计本质的征象和标志，是判断一项活动是否属于审计的最重要的依据。审计特征与审计本质、审计假设、审计职能、审计作用等概念同属审计基本理论问题，它们彼此关联，相互作用，但理论分工不一。
图1勾勒出审计特征与其他审计理论概念的关联性及审计特征的理论地位。
图1 审计特征的理论定位
如图1所示，审计活动得以存在，源于审计环境引导下的审计功能和作用对审计社会需求的满足。与此同时，审计需求与供给的社会运动提出了一系列相互关联并各有分工的理论命题：审计本质解决的是审计内在规定性以及其根本属性（审计是什么）的命题；审计假设解决的是审计活动及理论研究的环境给定、结果预设、前提确定、逻辑判断、客体认定等（审计的基础与前提）命题；审计目标解决的是审计活动所需要实现的目的与达到的境况和要求（审计追求什么）的命题；审计职能解决的是审计所具有的内在的、固有的、特定功能或功用（审计做什么）的命题；审计作用解决的是行使审计职能和按照既定审计目标完成审计任务后，审计实现的实际效用（审计结果是什么）命题；审计特征解决的是审计特性及与其他相近或相似工作（如其他经济监督与管理工作、司法工作等）的区别与特质（审计的身份标志）的命题。
审计特征理论与审计本质、审计目标、审计假设等审计概念共同构成了审计理论体系，更为重要的是审计特征包含了审计的实践内容，由此赋予了审计的时代特征和行为内涵。概括言之，审计特征体现了审计的社会需求，反映了审计本质、审计目标、审计职能和作用，且是审计本质的外延表现，是界定审计工作内涵与外延以及指导审计实践的依据，具有非常重要的理论地位。
政府审计是国家政权结构的重要组成部分，政府审计本质的“免疫系统”观将审计置于社会经济大背景中去分析其本质，探究经济社会发展与审计发展的内在联系和基本规律。将审计本质定义为“免疫系统”，无疑更加接近审计区别于其他事物的根本属性，更加符合社会经济发展对审计的要求，更加准确地界定了审计的内涵和外延。在“免疫系统”观引领下，在上述逻辑框架下，概括和提炼政府审计特征能够反映审计社会需求，体现审计环境影响制约下的审计理论与实践发展的客观规律。
二、政府审计特征的理论分析框架：基于国家治理的视角
孤立地看待某一事物不能提炼出关于该事物特征的概念，即没有普遍性和联系性就没有特殊性和个性。特征的产生是通过与其他事物的对比与分析得来的，政府审计也不例外。要进行比较分析，必须寻找合适的参照物，这一参照物应与政府审计具有相关性且具有平行性和可比性，这样比较研究后提炼的审计特征才具有理论和实践意义。
政府审计作为一种政治制度安排，是国家治理（结构）的重要组成。因此，研究政府审计特征，应当从国家的职能或起源出发。西方政治学说中关于国家起源（本质）的观点，主要有契约理论和掠夺或剥削理论两种最具有影响力的学说。而马克思主义认为，国家是以一种与全体固定成员相脱离的、以特殊的公共权力为前提的，是从人类社会中分化出来的管理机构，它一直是从社会中分化出来的一种机构，一直是由一批专门从事管理、几乎专门从事管理或主要从事管理的人组成的。如列宁明确指出，当专门从事管理并因此而需要一个强迫他人服从暴力的特殊强制机构与特殊集团出现时，国家也就出现了。对于个体权力向公共权力的让渡，马克思主义认为这一过程是通过暴力来完成的。综观马克思主义及西方国家理论学说，国家理论要解决的都是公共权力是如何产生以及公共权力对于私权的干涉范围和程度的问题。如恩格斯认为，建立国家的最初企图，就在于破坏氏族的联系，其办法就是把每一氏族的成员分为特权和非特权者。而诺思提出，国家可视为在暴力方面具有比较优势的组织，在扩大地理范围时，国家的界限要受其对选民征税权力的限制。所不同的是，马克思主义强调的是公共权力产生的前提是集团的出现，而西方国家理论学说则强调个体私权契约是国家产生前的自然状态。
国家作为一种公权对于社会私权的管理，从本质上说，是对于社会交易契约的调节和保护。国家提供交易契约保护的过程中，需要限制保护者的行动以降低保护者对于保护资源完全控制的获益能力，同时，为了降低保护者的偷懒，社会也将监督保护者，并根据保护产出给予部分剩余索取权补充作为他们的工资。政府审计通过对公共资金运用信息的审查评价，能够给予公共权力以适当的约束，并审查评价作为保护者实施的国家行为的适当性，以促进国家治理水平的提高。因此政府审计制度安排是国家治理结构的范畴，政府审计承担着审查保护者剩余索取权获取的适当性、审查评价保护资源及其使用的适当性、审查保护者保护行为的适当性等三项职能。
图2 政府审计特征的分析框架
国家的产生和职能都是与个体和群体的需要与保护紧密相连的，是以规则制定和秩序维护为职责的。确保契约(agreements)的执行是国家的基本特征。在此过程中，从交易契约的角度来说，存在利用法律标准化契约调节和利用权威非标准化契约调节两种方式。在一定程度上说，采用权威机制对社会交易契约进行调节的行政管理（或者说政府的存在）就是为了弥补法律作为标准化交易契约调节手段的不足而出现的。世界各国社会交易契约属性的测量方法与测量成本不同，导致了政府审计体制制度安排的收益和制度实施成本的不同，因而出现了作为法律调节主体和作为行政调节主体的安排差异。政府审计体制发生制度变迁的前提是制度变迁需求的收益大于制度变迁的成本。制度变迁影响因素复杂多变，如旧制度容量、制度变迁路径等。因此，国家的治理目标和政府审计管理体制的制度安排很大程度上影响了政府审计的深度、广度和力度。
当前中国政府以经济建设为中心，在国家治理中，政府通过落实科学发展观的各项政策措施，引导社会生产力的发展，提高人民物质和文化生活水平。从我国审计体制安排的制度变迁来说，行政型模式是我国政府审计现行管理体制，在不突破这一体制安排下的制度创新及提高对社会经济发展的适应性和贡献度，是中国特色社会主义审计发展方向，是发挥政府审计功能作用的一个重要力量所在。依据科学发展观的要求，当前和今后一段时间，中国政府审计的目标就是推进法治、维护民主、推动改革和促进发展。审计工作的首要任务就是维护国家安全，保障国家利益，推进民主法治，促进全面协调可持续发展，这些都体现了我国政府审计所特有的目标、职能和实践内容。
综上所述，不同的国家、同一国家不同时期的国家治理目标、国家的现实任务、所面临的形势等都规定了政府审计运行轨迹，而影响社会交易契约调节的成本和收益因素也对政府审计的制度安排、实践内容、实际功能作用有着重要影响，这些都无一例外的是政府审计特征的重要相关因素。基于此，建立比较和归纳政府审计特征的理论与实践基础。政府审计特征的分析框架如图2所示。
三、政府审计特征的求证
审计特征反映审计本质并源于国家治理的目标定位，对政府审计特征的解读不仅仅来自政府审计本身，而更多的是分析社会政治经济所赋予的使命与职责，即政府审计特征不仅内生于审计本质，而且外生于审计环境；不仅体现审计所具有的自然属性，而且反映审计所具有的显著的社会属性；对政府审计特征的表述不仅包括对政府审计一般性、微观性的表象描绘，更重要的是对政府审计作为国家治理工具的宏观性、全面性的深刻阐释。
如前所述，从一般属性理解，审计特征是审计这一事物区别于其他经济监督与管理活动的标志与征象。当然，审计特征从不同的角度、不同层面、不同时空去观察与总结，可以得到诸多不同的结论，如审计主体的特征、审计程序的特征、审计方法的特征和审计环境的特征等等，这是微观层面的表述。本文所说的政府审计特征意指政府审计最主要、最显著的特征，最能反映政府审计本质、体现政府审计职能与作用、区别政府审计与其他活动的主导标志与最前沿的观察点，也是对政府审计其他具体特征的总括表述。政府审计特征既是法律所赋予审计机关、审计人员的职责，也是审计人员在实施审计实践中，探索有效发挥审计功能的经验总结，反映出政府审计运行基本规律，体现出政府审计作为国家治理工具的基本风貌和状态。与其他经济监督和管理工作比较，政府审计具有独立性、监督性、权威性、揭露性、查究性、批判性等特征；与内部审计和社会审计相比较，政府审计具有全局性、主动性等特征；与传统审计相比，现代政府审计具有建设性、开放性等特征；与国外政府审计比较，我国政府审计具有服务性、适应性等特征。
综合世界各国政府审计和我国政府审计的发展经验，我国政府审计除了具有独立性、权威性、公正性等基本特征或一般特性外，还具有以下最能够反映国家治理和国家职能的六项明显特征。
（一）批判性
批判性是政府审计的固有特性，也是传统审计特征的保留与延续。批判性就是不轻易接受未经检查与测试的结论，不轻易承认未经证明的事实，从现代审计视角分析就是以审计特有的审视性、批判性的眼光看待与分析被审计事项，警惕或戒备各类风险的发生，监控经济运行的轨迹，防范国家利益可能受到不法侵害。政府审计的批判性就是指以改善经营管理、优化公共资金的运营和公共服务提供的绩效为目的，对被审计单位和被审计事项已存在或潜在的问题、风险的发现、检测与揭示。与社会审计、内部审计等相比较，政府审计的批判性不仅仅停留在发现已经存在或可能存在的问题，而是主动查证、全面检测和积极鉴定；政府审计批判性特征的体现应具有宏观的视角、发展的眼光、系统性的思维，要从有利于促进贯彻科学发展观、维护国家经济安全的角度，体现政府审计科学的批判特性，即通过揭示体制性障碍、制度性缺陷和重大管理漏洞，推进改革的不断深化，增强国家机体的“免疫力”。按照政府审计目标的要求，审计工作的首要任务就是维护国家安全、保障国家利益、推进民主法治、促进全面协调可持续发展。维护国家经济安全、保障国家利益就是批判性特征的体现；“免疫系统”观下政府审计的监控、检测、预警、抵御、纠正等功能都很好地彰显政府审计批判性的基本特征，而这种特征是内部审计、社会审计和其他经济管理活动所不具备或不完全具备的。
（二）建设性
政府审计建设性特征是现代政府审计与传统政府审计相比较的最明显特征之一。政府审计建设性是指对被审计单位或审计事项已存在或潜在的问题、风险等提出改进对策，通过改进建议、对策的提出，帮助相关的被审计单位和部门完善规章制度、改善管理、增进绩效，从而起到堵塞漏洞、防范问题再次发生的预防和强身健体的“免疫”作用。政府审计批判性特征是建设性特征的前提和基础。政府审计建设性这一基本特征说明了现代审计是对传统审计的创新发展，带有明显的科学审计的特质，并且越来越多地打上现代审计的烙印。当前政府审计的主要任务之一是“推进民主法治，促进全面协调可持续发展”，这正是彰显政府审计建设性特征。与世界大多数国家审计管理体制不同的是，我国的审计机关与其他行政机关同样都是在党和政府领导下直接服务于人民利益的，这使得我国各级审计机关在行使检查监督职能的同时，自觉地或不自觉地融进国家机器对国家经济安全和社会经济健康运行过程中来，参与到服务型政府的建设中来，参加到国家治理和履行政府职能之中来。因此，我国政府审计机关能够成为各级党政领导的参谋助手参与到改革开放和社会主义经济建设之中，更好地发挥治标与治本功能，这也使得审计工作在实践中能够更充分地发挥建设性作用。这是立法型、司法型、独立型等政府审计体制都无法比拟的。
（三）服务性
政府审计的服务性特征是在监督性基础上的服务性。审计的监督性是指审计对被审计对象的经济活动及管理行为的合法性、合规性的监督与判断。审计的监督特征是审计工作的本质特征之一，这是中外审计、传统和现代审计所共有的。在我国，政府审计仅仅强调监督是不够的，还应强调服务性，即我国政府审计顺应改革开放和社会主义经济建设的需要，围绕中心，服务大局，展现出新的、更高的历史定位，不断拓展新的服务领域，履行围绕党和政府中心工作行使服务的职能。这一特征是由我国的国体政体决定的，相对国外的独立型等审计体制下的政府审计，我国政府审计具有明显的本域性特征：我国政府审计机关接受党和政府领导，其审计行为能够直接地体现党和国家的意志，审计工作能够找到与党和政府中心工作的契合点和着力点，即审计工作不仅有法定的服务职责，有明确的服务对象，而且具有完备的服务手段，能够取得显著的服务成效，有力地促进国家治理和社会经济发展。我国政府审计机关成立近27年的发展历程和实践经验已充分说明了这一点。现阶段，我国政府审计已成为民主法治的产物和推进民主法治的手段，是保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”，为国家安全、民主法治建设和贯彻科学发展观提供了全方位的服务。需要强调的是，在我国，政府审计监督是手段，服务是目的，政府审计在理念上与国外政府审计有着根本性的区别，这也是我国政府审计体制优势的重要体现。
（四）宏观性
我国政府审计作为国家治理的工具行使国家职能，因此政府审计目标具有宏观性。我国政府审计宏观性的特征并不表明政府审计工作不涉足微观经济，而是说明政府审计与社会审计或内部审计存在不同之处。政府审计直接服务于国家治理目标的实现，同时，政府审计还拥有法定的部分执法权，这使得政府审计的微观查处与揭露是有深度、有高度和有力度的，它能够做到系统思维、把握全局、宏观设计，从制度、体制和政策层面分析问题与矛盾，提出解决问题的建议和对策。从这个角度看，我国政府审计是一种高层次的经济监督，它不是一般意义上的查处和揭露，而更彰显出其宏观性和全局性。政府审计这一基本特征要求审计机关主动思考党和政府工作中心和工作重点，有意识地围绕地方党委、政府各项中心工作积极开展审计工作，这样一方面能够得到地方党委、政府的支持，使审计工作得以顺利开展，完成法律所赋予审计机关的行政职责；另一方面，审计机关对微观问题的查处可促进政府审计服务宏观全局的任务的实现——我国政府审计正是沿着这一轨迹成长发展起来的，这充分显现出我国现代政府审计的又一创新性特色与鲜明亮点。这一特征也是我国政府审计属于高层次经济监督的重要理论支点。
（五）主动适应性
政府审计作为一种制度安排，是以服务国家治理目标为前提的。与满足公司治理和内部管理的内部审计以及维护资本市场秩序服务的社会审计不同的是，国民经济运行、国家社会发展、国家政治体制改革等国家治理内容因素是复杂多变的，政府审计要发挥自己的职能，有赖于政府审计的主动适应性。主动适应性是指政府审计的工作安排和成果应当能够适应变化的社会政治经济环境的形势，适应党和政府各部门的新要求，能够适应人民的新期望，增强为改革开放和社会主义经济建设的服务能力和贡献度。这就要求审计机关围绕党委与政府工作中心任务，围绕“以人为本”和“发展为了人民，发展成果为人民共享”，围绕有利于实现最广大人民的根本利益以及审计职能的有效发挥主动钻研角色，自觉开展审计工作，积极探索审计模式，不断拓展审计新领域，探索审计工作新思路、新方法。这是政府审计高层次经济监督明显区别于其他经济监督和管理活动的特征，也是政府审计区别于内部审计和社会审计的重要特质。政府审计担负着与内部审计和社会审计不同的使命，离开了主动适应性，就不能很好地胜任历史重任。站在更高层次上分析，政府审计作为经济社会“免疫系统”，作为国家治理的工具，必须具有主动适应、自动感知、积极应对等功能，即必须具有主动适应性这个特征，这是其生存之道、成长之源、发展之需、优势所在。这一特征能够有力说明我国政府审计机关的价值取向，说明我国开展经济责任审计等国外政府审计所没有的新型审计类型的理论依据。
（六）开放性
与西方国家不同，我国政府审计体制是行政型模式，这使得我国政府审计与西方国家政府审计强调不依赖于任何党派、不带有政治偏向的“超然”独立不同，我国政府审计是在政府行政管理系统内的“相对”独立。与内部审计所具有的组织系统内部的相对独立性也不相同，政府审计所处的审计环境是开放的，它是国家政治制度体系中内生的“免疫系统”，是国家治理的子系统。但是，政府审计循环不可能在子系统内部完成，开放性是政府审计运行的必然要求。审计理论坚称审计具有独立性，这无疑是正确的，但是我国政府审计的独立性是相对的。同时，独立性不等同于孤立性，不是将自我封闭起来，而是要开放式地开展审计工作，要围绕中心、超越自我、开放审计、接受社会监督、充分利用各种资源形成监督服务的合力。开放性是指政府审计系统的投入、系统的控制过程和系统的产出都是开放的，政府审计工作的投入和自身的发展都离不开社会环境，政府审计要从社会环境中汲取营养，促进自身发展。政府审计的独立性与开放性本质上并无矛盾，审计的独立性是审计工作的生命线，是做好审计工作的保证。独立性是开放性下的独立，开放性赋予独立性新的内涵：独立性是建立在开放性基础之上的，是从开放的角度坚持独立，是更高层次上的独立；坚持开放性下的独立，才能够更好地发挥审计的作用；离开了开放性，独立性将变得不可思议且毫无意义。
四、中国特色政府审计特征体系
中国政府审计特征是我国《宪法》赋予审计机关职责的体现，是在总结了中外审计、特别是政府审计发展经验的基础上对政府审计运行基本状况的概括。基于国家治理和“免疫系统”论的视角，中国政府审计上述六大基本特征相互联系、相互依存、相互支撑、相互印证，共同构成了我国政府审计的特征体系，共同体现了我国政府审计的基本属性。政府审计这六个方面的特征是相互依存的，缺少任何一部分都是不完整的，如离开了建设性，服务性就显得不可理解；没有了开放性，主动适应性就受到局限；缺乏了批判性，宏观性就没有保障。当然，离开国家治理和职能，离开我国国情，离开我国政府审计现行的法律框架、制度框架，离开我国政府审计发展27年的历史和既有的审计环境，这些政府审计特征就变成空中楼阁。所以，认识和阐释中国政府审计特征不仅具有理论性、学术性，而且更具有社会性、时代性、实践性和前瞻性。
六个方面的特征共同说明了中国特色的现代政府审计基本特征，运用这一理论可以解释政府审计许多理论和实践问题，如为什么我国广泛开展经济责任审计——国外并不存在的审计类型，这从政府审计“主动适应性”能够找到答案；为什么我国政府审计以财政审计为永恒主题，为什么近些年我国政府审计逐步从企业财务收支审计中淡出，这从政府审计“宏观性”能够找到答案；为什么我国政府审计不像社会审计和有些内部审计那样可以出具有保留意见或不发表审计意见的审计报告，以降低审计风险，这从政府审计“批判性”能够找到答案；为什么中华人民共和国审计署和许多审计厅局要求效益审计比例要达到50%甚至更高，这从政府审计“建设性”可以找到答案；为什么联合审计成为政府审计经常采用的审计方式，这能够从政府审计“开放性”找到答案；如此等等。
诚然，政府审计特征的内涵与外延都不是一成不变的，随着国家治理结构的变化，政府审计职责也会发生变化，审计职能与作用也随之而变，政府审计特征也会反映出新的面貌，这些都有待于理论工作者持续探讨。
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