“营改增”后企业“混搭”业务的财税处理，本文主要内容关键词为：财税论文,混搭论文,业务论文,企业论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所谓“混搭”业务，就是指由不同税率、不同税种构成的企业经营业务。主要表现为以下几种“混搭”形式：
(1)同一税种不同税率的“混搭”。比如销售技术设备并同时提供技术服务的企业，销售技术设备适用17％的增值税税率，而技术服务则适用6％的增值税税率，由此形成增值税同一税种不同税率的“混搭”业务。这种“混搭”业务称为混业经营。
(2)不同税种的“混搭”。比如销售自产设备同时并提供安装服务的企业，销售设备适用17％的增值税税率，而安装服务适用3％的营业税税率，由此形成增值税和营业税不同税种的“混搭”业务。这种“混搭”业务称为混合销售。
(3)其他形式的“混搭”。“营改增”后，又出现了更为复杂的“不同企业或不同设备适用不同税率”的“混搭”，比如有形动产经营租赁业务，规模纳税人适用3％的增值税征收率；一般纳税人则视“设备的新旧”而承担不同的税负——新设备即“营改增”后购买的进项税金已经抵扣的设备，出租收入按17％的税率缴纳增值税；旧设备即“营改增”前购买的进项税金没有抵扣的设备，出租收入可按简易办法即3％的征收率缴纳增值税。
必须强调的是，对于这些“混搭”业务，在实务中若处理不当，依据“就高不就低”的征收原则，“受伤”的总是纳税人。鉴于此，我们对这些“混搭”业务进行梳理，结合现行财税政策给出财税处理的建议，以期对相关企业有所指导或帮助。
一、混业经营的财税处理
混业经营是我国全面推行“营改增”时，在《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税［2013］37号)中提出的新概念。一股纳税人企业同时经营适用不同增值税税率的业务，即为混业经营。
混业经营在我国一般纳税人企业的主要表现形式为：
(1)销售技术产品并同时提供技术服务，技术产品适用17％的增值税税率，而技术服务则适用6％的增值税税率；或以技术服务为主业同时提供技术产品，也是混业经营。
(2)销售产品同时提供运输服务，产品适用17％的增值税税率，而运输服务则适用11％的增值税税率。
(3)从事运输服务的同时提供仓储服务，运输服务适用11％的增值税税率，而仓储服务则适用6％的增值税税率。
总之，对一般纳税人企业来说，其经营的各项业务适用不同增值税税率的，都属于混业经营。
对于混业经营的适用税率，《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税［2013］106号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第一款明确规定(注：财税［2013］37号文自2014年1月1日起废止)：
试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：
1.兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
2.兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的从高适用征收率。
3.兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
对于混业经营的适用税率问题，税收政策是明确的：各种业务收入必须分别核算，否则“从高适用税率”。
我们想提醒混业经营企业的是：
(1)混业经营的业务，光分开核算还不行，你还应到当地税局做个备案，把你涉及的混业经营项目表述清楚。“明明白白你的心”，在这个基础上，再分开核算，才能适用不同的税率，避免“从高适用税率”的风险。
(2)若混业经营的业务规模较小，例如销售产品同时提供运输服务，其运输服务收入没有达到500万元，可以考虑把运输部门分拆出去，成立一个小规模纳税人的运输公司，就可适用3％的增值税征收率。
(3)对于混业经营的各项业务，在实务上如果不易划分，或划分不清楚，建议对这些业务进行分拆，成立不同的公司，包括小规模纳税人企业，以便享受低税率的优惠政策，同时防范涉税风险。
二、混合销售的财税处理
混合销售是与“兼营”并提的概念。我国《增值税暂行条例实施细则》第五条将其定义为“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为”，即企业的业务涉及增值税的同时又涉及增值税以外的其他税种，就属于混合销售行为。混合销售也是一个“夕阳西下”的概念，随着“营改增”的扩围，在营业税全部改为增值税之时，这个概念也许就不存在了。
我们对混合销售的定义是：一个纳税主体的增值税业务和非增值税业务，若同时对着同一个客户，就属于混合销售。比如销售空调和安装空调，是“谁买空调就到谁家安装”，必定同时对着同一个客户，这就是混合销售，销售空调收入和安装收入都要按增值税最高的税率17％纳税。我们对兼营的定义是：一个纳税主体的增值税业务和非增值税业务，不一定同时对着同一个客户，就属于兼营。比如销售设备与广告设计，购买设备的客户不一定需要广告设计，不买设备的客户也不一定不需要广告设计，“销售设备”与“广告设计”这两项业务，不一定同时对着同一个客户，“营改增”前就属于兼营，销售设备适用17％的增值税税率，广告设计适用5％的营业税税率；“营改增”后，销售设备依旧适用17％的增值税税率，而广告设计则适用6％的增值税税率。二者的关系也从“兼营”变成了“混业经营”。
“营改增”前，跟随货物销售并发生的属于营业税征收范围的技术服务、运输服务等等业务，都属于混合销售；“营改增”后，技术服务、运输服务都适用了增值税，也就自然从混合销售转为混业经营。随着“营改增”的扩围，混合销售的“圈子”越来越小了，甚至会消失。
在目前的企业行为中，混合销售主要表现为销售设备并同时提供建筑劳务——安装服务属于建筑劳务——销售设备收入适用17％的增值税税率，安装服务收入本应适用3％的营业税税率，但因为是混合销售，也必须从高适用17％的增值税税率。
但税法对“销售自产货物并同时提供建筑劳务的行为”例外。
《增值税暂行条例实施细则》第六条明确：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
(二)财政部国家税务总局规定的其他情形。
其实就对“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”这一条，要求“应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额”，即对企业销售自产设备同时又自己提供安装服务的行为，设备收入适用17％的增值税税率，安装服务收入适用3％的营业税税率。这对纳税人来说，是个为数不多的利好政策。
我们对此的建议是：
(1)销售自产设备并提供安装服务，要在合同上明确设备收入和安装收入的金额，并分别开具发票。分开核算；若混在一起，依据税法要“从高适用税率”。
(2)销售外购设备并同时提供安装服务不适用这一条款，设备收入和安装收入均要按17％的增值税税率纳税。但若通过“购买配件组装”等方式，外购设备就变成了自产设备，可适用这条优惠政策。
(3)若外购设备无法组装，可以考虑把安装业务分拆出去，成立安装公司，以适用3％的营业税税率，减轻纳税成本。
等“营改增”扩展到建筑行业，安装服务将适用11％的增值税税率，存在于“销售设备并同时提供安装服务”领域的这种混合销售行为，就变成了混业经营，也就可以通过到当地税务局备案的方式，分别适用不同的增值税税率了。
三、有形动产经营租赁的财税处理
有形动产租赁包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。
本文我们侧重探讨有形动产经营性租赁涉及的财税问题。有形动产经营性租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。
有形动产经营性租赁主要表现为机器设备租赁和交通运输工具租赁。“营改增”前，这种租赁行为适用5％的营业税税率；“营改增”后，则适用17％的增值税税率。税率提高了12个百分点，居这次“营改增”税率调整比例之最。也许是政策的制定者感觉“下手太重”，在2013年8月1日开始执行的财税［2013］37号文附件2第一条第七款中，出台了“新旧”有形动产租赁分别适用增值税税率和增值税征收率的规定：
试点纳税人中的一般纳税人，以该地区试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。
财税［2013］106号文对上述规定未作修订。也就是说，有形动产比如机器设备，是2013年8月1日之前购买的，且进项税金没有抵扣，其租赁收入可以按3％的增值税征收率纳税；机器设备是2013年8月1日之后购买的，进项税金也抵扣了，其租赁收入就要按17％的增值税税率纳税。
我们对此的提醒是：
(1)有形动产经营性租赁，收入适用17％增值税税率的“新设备”，其修理用配件的进项税金也可以抵扣；但按3％增值税征收率纳税的“旧设备”，其修理用配件的进项税金不能抵扣，必须分开核算。任何投机取巧的行为，在越来越严密的税控体系下，最终“受伤的总是你”——那些投机取巧的人。
(2)在一个工商企业里，若有形动产经营性租赁的业务不是主业且收入相对较少，建议对这些业务进行分拆，成立小规模纳税人企业，享受3％的增值税征收率，可以有效地减轻纳税成本。
(3)对于汽车租赁行业，要分具体情况归属行业，以适用不同税率：若是纯粹的租车行为，不带司机，则属于有形动产经营租赁，“新车”适用17％的增值税税率，“旧车”适用3％的增值税征收率；若是带着司机把车租赁出去，则应属于提供交通运输业服务，适用11％的增值税税率(小规模纳税人适用3％的增值税征收率)。
由此可见，适用3％增值税征收率的小规模纳税人企业，在有形动产经营性租赁方面，税负是相对轻的；而事实上“营改增”最大的受益者，也正是广大的小规模纳税人企业。
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