审计与组织学习：国家审计建设性作用视角的分析，本文主要内容关键词为：建设性论文,视角论文,作用论文,组织论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
研究审计建设性作用的理论依据和相应提出国家审计制度安排创新的要求，无论对于审计本身的发展还是对于社会主义和谐社会的构建都具有十分重要的意义。本文首先回顾社会变革环境下中国国家审计功能及其演进，然后研究审计建设性作用的理论依据，在此基础上探讨基于组织学习的审计建设性功能制度安排创新。
一、社会变革环境下中国国家审计功能及其演进
在社会主义市场经济条件下，无论是国家审计、内部审计还是社会审计都具有经济监督、经济评价和经济鉴证的职能。但不同类型的审计对上述三项职能各有侧重，国家审计偏重经济监督、内部审计偏重经济评价、社会审计偏重经济鉴证。随着经济环境的变化，审计的功能、使命以及审计在经济生活中所扮演的角色也必将随之发生改变。改革开放初期，国家审计曾被视为“经济警察”，重监督，重查大案要案，反腐败，维护经济秩序。但是随着我国加入WTO，中国经济融入世界经济以及世界经济危机的影响，人们对审计提出了创新的社会需求。温家宝总理(2008)要求“审计机关要认真履行审计监督职责，进一步深化改革、完善制度，充分发挥审计监督的建设性作用”。审计发挥建设性作用，就是要以十七大报告提出的我国未来经济社会发展大局和深化国有企业的改革和发展为战略目标，从完善机制、体制和制度等层面入手，提出具有前瞻性、高质量、可行的审计意见和建议，全面发挥审计“免疫系统”功能。近年来，国家审计通过所发现的各种问题，开始重视揭露其中存在的体制缺陷或制度漏洞，进一步促进制度的改革创新，并取得了初步的成功。不过，这些实践探索属于尝试性的，在理论上，还未能就审计制度安排如何兼顾批判性与建设性要求做出系统阐释，所以有必要深化这方面的研究，为审计建设性功能的制度安排奠定坚实的理论基础。
二、审计建设性作用的理论依据
（一）组织学习理论
对“组织学习”的关注最早可追溯到March Simon(1958)的研究。“组织学习”的概念由Argvris和Schon于1978年正式提出，随后在西方管理领域引起了强烈的反响，成为国内外学术界研究的热点问题。由于组织学习理论的复杂性，使理论界对其概念的认识存在一定的差异，没有达成共识。Argvris和Schon(1978)认为，组织学习是指发现错误，并通过重新建构组织的使用理论而加以改正的过程。Hedberg(1981)认为，组织学习源于组织与所处环境间的互动与适应状况，包括组织被动性地调整自身以适应现实的环境和组织主动运用相关知识来化解与现实环境的冲突。Argyris和Schon(1997)认为组织学习是一个发现问题，找到解决方法，采用解决方案，调整方案实施效果的过程。我国的学者陈国权(2004)提出，组织学习是指组织不断努力改变或重新设计自身以适应不断变化的环境的过程，是组织创新的过程。总之，组织学习是组织通过学习适应不断变化的环境的过程。目前学者们从多种视角对组织学习的概念、具体过程、推动力等做了大量研究，积累了丰硕的理论研究成果，不少学者都据此对组织学习的方式进行了分类，其中最有代表性的是Argvris和Schon所提出的分类方式：单环学习(Singleloop Learning)和双环学习(Double-loop Learning)。
1.单环学习。
在组织学习过程中，当组织利用目前的政策解决发现的问题或环境的机遇时，如果达到预期的目标，则组织学习的过程表现为“单环学习”，这时组织原有行为规范将继续在组织运营中发挥作用（Argyris和Schon，2002），即“知道如何做”，是一种维持学习，主要是来发现并纠正错误（Fulmer和Keys，1998）。在错误得到了纠正之后，组织依旧执行当前的政策和目标。单环学习是对组织常规程序的改良，不会改变组织活动的基本性质，是一种较低水平的学习（原献学，2007），单环学习适合于惯例、重复性工作，有助于完成日常工作(Argyris，2002)。
2.双环学习。
当组织发现问题和环境机遇，对现存的政策和目标产生疑问时，这时组织学习的过程就表现为“双环学习”，组织需要对原有假设进行修改（Argyris和Schon，2002），即“知道为何这样做”，是对个体或组织行为的正确与否进行反思，实质上就是改变认知模式（Fulmer和Keys，1998）。组织不仅可以检测和改正错误，还进一步对现存的规范、程序、政策和目标进行质疑和调整。双环学习也包括对组织常规程序和条例的合理修正，是较高水平的学习。双环学习要根据外界环境的变化来调整企业的目标、规范，使组织目标能更好地反应外界的要求（原献学，2007），更多地与复杂、非程序的问题相关，并确保组织在今后会有更大的变化，是组织发展的需要(Argyris，2002)。对审计机关和审计人员来说仅仅关注单环学习，就会在无形中变成现状的奴隶，因此研究双环学习非常重要(Argyris，1972)。中环学习和双环学习示意图(Argvris，2002)，如下所示：
（二）契约经济学理论
契约治理的思想源远流长，我们可以追溯到古希腊的柏拉图、亚里士多德的契约正义论。契约一词强调了契约的平等、自由和公平的缔结原则。现代契约理论直到20世纪70年代以后才在经济学家的广泛参与下，确立起基本的理论框架。威廉姆森和张五常用契约经济学理论分析了企业的性质和企业组织形式的契约原因，为现代契约理论做出了开创性贡献。Baron等(1984)认为股东与经理人员之间的契约包含审计。张立民(2002)认为契约经济学对社会经济现象和制度的深刻剖析，为我们认识审计发展的内在规律，搞好审计制度建设，提供了重要的理论依据。冯均科(2004)认为审计同经济责任与生俱来，因契约产生而产生，因契约的发展而发展。审计功能随着审计报告作为“公共物品”的外部性而放大，对维护社会发展中的相关产权关系的稳定与和谐发挥了重要作用。
我们以契约经济学为依据研究国家审计的作用，把契约的不完善性作为分析的出发点，同时强调由于信息不对称的存在，组织的巩固与成长都要在不断的学习过程中实现，学习是通过由审计赋予了可信性的信息为媒体实现的。在多变的环境下，各种利益主体的矛盾越来越复杂，依据公平、公正和公开的原则，在可信的信息基础上进行博弈来实现利益的均衡，正是当代组织与社会实现良好治理的最重要的基础。我们认为，契约经济学是解释审计产生与发展原因的理论基础，信息不对称和契约的不完备客观上要求国家审计发挥建设性作用，促进组织成长，而组织学习理论强调信息，包括国家审计信息在帮助组织学习和发展中的重要作用和可能的方式。
（三）国家审计建设性作用的例证
1.审计署在2009年审计地方政府性债务负担时，通过抽查发现地方政府性债务总体规模较大，审计调查的18个省、16个市和36个县本级，截止2009年底，政府性债务余额合计2.79万亿元。部分地方政府偿债压力较大，存在一定的债务风险。尽管现行法律规定地方政府不得在财政运行中开列赤字、不得发行地方债券、不得提供担保等，契约本身的不完备性使地方政府在一系列资金需求的压力下，通过融资平台或“银证信”等方式大量筹资，进行了规避，迅速扩大了地方政府债务规模。国家审计通过及时披露这些问题，引起中央的高度重视和社会各界的广泛关注，财政部随后紧急叫停了“银证信”产品的发行。国家审计监督促使财政部采取措施只是纠正了过去已经发生的问题，属于单环学习。由于风险已经形成，问题未来还会继续发生，要避免今后不再发生或者少发生，就要进行组织学习，完善契约安排。契约完善的过程是利益相关者相互博弈的过程，也是通过组织学习实现由旧的契约安排向新的契约安排转变的过程，从而实现新的利益均衡。为了完善地方政府债务治理，应该考虑以下方面的变革：首先，由于各级政府之间（如中央政府和地方各级政府）以及政府各部门之间（如银行、财政等）存在着利益不一致，统计债务的口径不同，计算出的债务数字也不同。这就需要契约当事人之间进行沟通，沟通的过程就是组织学习的过程。通过沟通使契约当事人提供公允信息，经过国家审计进行认证和充分揭示，让当事人（包括审计人、被审计人及利益相关者）都能够在共同的信息平台上作出相应的决策，这样政府债务治理才有了基础性保障。其次，政府债务审计不是一次性的搞运动式的审计，而应该是经常性的。通过国家审计进行组织学习，政府债务治理中的问题及时得到揭示，并受到跟踪性监控，这样可以有效防范风险。再次，地方政府债务产生的主要根源在于其财权和事权的契约不完备。随着环境的不断变化，要对契约未来发生的不完备进行预防和揭示，就需要进行组织学习。
2.在国家财务收支审计中，由于契约本身具有不完备性，如国家审计发现的预算不细化问题，就要用新的契约安排进行约束，要想制定一项制度使这种问题永久不再发生是不可能的，因为环境在不断地变化，制度也需要永久地不断完善，不断完善的过程就是组织学习的过程；在政府绩效审计中，一些绩效评价标准的建立也不可能是一劳永逸地完成，也要随着环境的变化，不断地进行组织学习，逐步完善，永无止境；由于审计本身的灵活性，就可能促使组织不断地学习，通过组织学习达到完善契约的目的。近年来国家预算制度的改革，和审计署多年来通过审计不断推动有着密切的关系。
三、基于组织学习的审计建设性功能制度创新
（一）实现单环学习向双环学习转变
在谈到审计工作的重点时，刘家义审计长(2008)做了一个形象的比喻：审计工作的重点是切断产生问题的“火源”，而不是只顾“救火”。不同时期，“火源”不一样，审计工作的重点也就不一样。“救火”需要的是单环学习，而切断“火源”需要的是双环学习。因此，为实现当前的审计工作重点，应实现从单环学习向双环学习转变。
在建设项目审计中，作为完工之后的审计，其实是对会计监督的再监督，为组织学习中的单环学习，其侧重点在于事后，所以必然存在其固有的局限性。如在建筑安装合同中，按照《中华人民共和国审计法》第20条规定：“审计机关对国有企业的资产、负债、损益，进行审计监督。”最高人民法院《施工合同纠纷司法解释》第25条规定：“合同对工程结算有约定的，一方当事人主张按照审计机关作出的审计决定调整工程款的，人民法院不予支持。”由此可见，审计是代表国家的行政监督行为，审计机关与被审计单位之间是一种行政法律关系，其审计监督行为只对被审计单位具有法律约束力，而对非行政法律关系的承包人则不具有法律约束力，审计结果不为法律所支持，因此，工程结算只能根据甲乙双方合同的约定来进行（王荣和于露，2007）。可见完工之后的审计即单环学习是亡羊补牢，大多数情况下，损失是难以挽回的。要对受托的资金进行妥善的公共财务管理，就必须进行有效的过程中审计即双环学习。
过程中审计是未雨绸缪，从监督目的、监督成本和监督效果来看，工程过程中审计即双环学习应该优于完工之后审计即单环学习。通过对被审计单位的预算制定、经济合同批准程序、经济业务进行中各项工作的开展、经营决策及可行性研究报告的审查，及时发现和纠正企业经营过程中某些环节出现的错误和误差，及时进行制度完善的工作，就可以把违纪违规现象消灭在萌芽状态，避免造成更大的损失，真正为项目管理的完善和项目目标的实现保驾护航。正如《利马宣言——审计规则指南》中审计的目的所述“……审计本身不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地披露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施……”在实践中，审计工作已经开始将重点由促使被审计对象进行单环学习向双环学习转变，比如审计机关对北京奥运会、京沪高速铁路等多个建设项目实行全过程跟踪审计，及时发现并纠正了很多问题，减少和防止了一些重大损失浪费、违法违纪问题。其中成功的经验是，对工程过程中的审计不仅是着眼于解决问题的本身，而是挖掘产生问题的制度根源并加以解决。如审计发现执行合同过程中有问题，就及时要求改进合同程序，进行双环学习，随时发现随时完善，这样就能体现审计的建设性作用。
强调组织学习，就是要在审计中具有“举一反三”的意识。工程审计不是为了处罚某一个人或者某一个单位，而是为了排除体制障碍、消除制度缺陷、矫正机制扭曲及堵塞管理漏洞，避免“前腐后继”现象对政府信誉的严重损害。
（二）实现审计结果沟通形式从单一性向多样化转变
1.新闻发布会。现代媒体形成的“审计风暴”扩大了国家审计的社会影响力。新闻发布会对审计结果的传播特别是对审计发现的大案要案的披露，大大提升了审计监督的威慑力，使潜在违规者望而止步。通过新闻发布会不仅向媒体介绍审计工作进展情况，而且也了解公众对审计工作的关注点，搜集和掌握网民对审计工作的评论、意见和建议，从而有针对性地对外披露问题、发布信息，进而改进审计工作，切实发挥审计作为保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能的建设性作用（王静，2009）。
2.座谈会。座谈是为了在沟通理解的基础上最大限度地消除分歧，谋求共识，是发挥审计建设性作用的一种形式。为了提高组织学习效果，应举行座谈会。座谈会的过程其实也是审计师向公众学习即双环学习的过程。(1)在被审计单位内部召开座谈会。召开座谈会是审计实施的一个必要程序。首先，通过座谈会拉近审计机关、审计人员与被审计单位之间的距离，增进彼此之间的相互了解与信任，为谋求审计共识创造良好的氛围。其次，通过座谈会促使审计机关和审计人员换位思考，为客观全面地看待问题、分析原因、实现组织的双环学习打下基础。再次，通过座谈会促使被审计单位意识到管理的薄弱环节，正确看待审计查出的问题，为顺利接受审计意见、积极整改奠定基础（刘昕玫，2010）。(2)在被审计单位外部召开座谈会。首先，通过审计座谈会让社会公众明白审计的目的、内容和范围，充分表达其对被审计对象履行职责期间执行国家财经法规和个人廉洁自律等方面的意见和看法，为领导干部经济责任审计提供审计线索。其次，通过审计座谈会，审计机关应向参加座谈会人员全面介绍审计情况、违纪事项及有关法规，与会人员可向审计人员提出对问题的看法和疑问，审计人员给予明确答复。再次，通过审计座谈会可以传播知识、促进审计结果的共享。同时消除不正确的认识，扭转过去对审计查出的问题，只有少数人知道，多数人不清楚，教育范围小的局面。最后，通过审计座谈会，审计机关可以了解社会公众对审计的期望、意见和建议，同时力争将审计结果和建设性意见进入各级党委、政府宏观决策范围，进一步加大审计整改措施的落实力度，从而发挥审计建设性作用。
3.听证会。我国《审计机关审计听证的规定》第三条“审计机关对被审计单位和有关责任人员作出达到一定数额审计处罚前，应向当事人送达审计听证告知书，告知当事人在收到审计听证告知书之后三日内有权要求举行听证会。”本文建议不仅是处罚达到一定数额的要进行听证，没有达到一定数额的、发现问题、提出建议的也要进行听证。通过审计听证会，给利益相关者一个申辩的机会，维护其合法权益，促使审计工作更好地接受社会监督，及时发现和纠正存在的问题，把审计工作做得更好，同时起到警示他人的作用。听证除了有听取不同意见的功能外，还有获取重要信息的功能。通过听证实现组织学习，其中，单环学习是完成日常工作的需要，双环学习是组织发展的需要。
4.联席办公会议。为了解决在不涉及国家机密、被审计单位商业秘密情况下的审计结果公开过程中所遇见的阻力问题，应建立审计结果公开工作联席办公会议制度，成员由组织、人事、审计、宣传、发布单位、纪检、监察、司法等利益相关部门人员组成。联席办公会议由审计部门或行政首脑负责召集，以联席办公会形式实现审计结果一定范围的公开，就有关内容达成共识，形成部门间主动协调机制，使审计发现的问题及时得到纠正，对相关部门或人员形成有效的问责机制。
5.审计报告的储存与记忆。审计中屡审屡犯的主要原因之一是没有形成组织记忆。人员流动、组织遗忘、文化素质、习惯和观念意识都会导致我们不断地重蹈覆辙，对组织学习的成效、审计建设性作用的充分发挥构成了严重威胁。因此，我们要采取各种措施实现审计报告信息的储存与共享，包括个人记忆、组织文化、组织结构、组织程序转变、合理安排信息库位置等，以实现组织学习的最终目的(Jari Huikku，2010)。只有将审计信息在组织内储存、组织在正确理解审计结果的基础上学习、通过制度与程序的完善和实践的改进加以记忆，组织才会变得更加成熟，才能通过组织学习应对变化的市场环境，实现组织的持续、健康的成长。
四、结论
组织学习理论为发挥国家审计建设性作用，进行审计制度创新提供了理论支持。为了实现国家审计的发展战略，本文建议实现组织学习从单环学习向双环学习转变，实现审计结果沟通形式从单一性向多样化转变，从而促使国家审计在建立和谐社会的过程中发挥更大的建设性作用。