我国商业银行会计工作中存在的三个问题和改进建议，本文主要内容关键词为：商业银行论文,会计论文,建议论文,我国论文,工作论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、呆账准备金问题
（一）呆账准备金的叫法不科学
对于银行内部会计人员来说，也许知道坏帐准备金用来核销应收利息的坏账损失，呆账准备金用以弥补呆账贷款的坏账损失。但是我们知道，银行会计报表的阅读者并非仅仅是银行内部人员，还有大量的银行外部人员要阅读银行会计报表，如管理部门、财税部门和股东等，他们不一定理解坏账准备金和呆账准备金的区别。再者，即使知道坏账指的是应收利息、呆账指的是呆账贷款，但是也很容易搞混，因为从字面上理解，给人的感觉是坏账“坏”的程度要比呆账“呆”的程度更深。打个比方来说，坏账如人心跳停止，呆账如人心跳过缓，即应收利息的回收要比呆账贷款的回收难。但是首先从银行客户先息后本的还款顺序和利随本清的会计处理原则，在利息收不回的前提下贷款本金肯定是收不回的，只有在利息全部收回的前提下贷款本金才有可能部分或全部收回。贷款利息收不到叫坏帐，那么在贷款利息收不到的前提下，贷款本金肯定收不到了，就是说呆账贷款“呆”的程度应该比坏账“坏”的程度更深。其次从财政部对呆账贷款和坏账损失的定义来看，逾期超过3 年仍然不能收回的应收利息算作坏账损失，但是逾期超过3 年仍然不能收回的贷款一般不能算作呆账贷款，因此呆账贷款“呆”的定义要比坏账损失的“坏”的定义要求更高，这些都与人们对“呆”和“坏”的理解刚好相反。 在中国人民银行《贷款通则》的英文翻译中， 呆账贷款被译为“bad loan”，而坏账在国外被称为“bad dabt”，因此从中更难区分出中国的呆账准备金和坏账准备金的“呆”与“坏”的程度了。
针对以上情况，笔者建议将呆账准备金改称贷款准备金（坏账准备金的叫法维持不变）。一方面，这样叫易于理解，大家一听就知道贷款准备金是针对贷款的，这也与银行会计中投资准备金是针对投资的叫法一致，坏账准备金则与企业会计中的叫法一致；另一方面，国际上贷款准备金一般被译为“loan loss reserve”或“provision for badloan”，均指的是弥补贷款损失的一种价值储备，这样将呆账准备金改叫贷款准备金亦有利于国际交流。
（二）呆账准备金提取金额太小
伴随着我国经济发展中的计划经济向市场经济的体制转换和经济结构调整，要求企业改变资金粗放经营的做法，要依靠科技进步来提高产品质量和性能，而不是依靠资金注入简单地扩张数量。但是，随着部分国有企业的亏损和职工的下岗，企业偿还贷款的总体能力下降。再随着企业直接融资渠道的放宽，部分企业可以通过资本市场来直接融资（对银行资金的需求下降），而这些企业往往发展前途良好，导致银行大量的资金投向风险相对较大的其他企业，银行贷款的质量有所下滑。尽管中国人民银行1994年下发的《关于对商业银行实行资产负债比例管理的通知》规定：商业银行的呆账贷款年末余额与各项贷款年末余额之比不得超过2%，呆滞贷款年末余额与各项贷款年末余额之比不得超过5%，逾期贷款年末余额与各项贷款年末余额之比不得超过8%， 但事实上商业银行（尤其是国有商业银行）很难做到，如1999年上海浦东发展银行股份有限公司募股发行时公布的财务资料显示，不良贷款率在10%以上，而深圳上市的深圳发展银行的不良贷款率则更高。因此从会计核算的谨慎性原则出发，商业银行年末呆账准备金余额应该至少为年末贷款余额的2%。
（三）提取呆账准备金的规定不科学
财政部目前规定：呆账准备金按本年末贷款余额1%的差额提取， 并从成本中列支，当年核销的呆账准备金在下年予以补提。具体计算公式为：当年应提取的呆账准备金＝本年末各项贷款余额（不含委托贷款和同业拆借资金）×1%－上年末呆账准备金余额。
笔者认为当年核销的呆账准备金在下年予以补提的规定，对于1998年前呆账准备金按年初贷款余额1%的差额提取的情况是适用的， 因为据此规定，呆账准备金一般在每年1月份提取一次， 而呆账贷款的核销发生在呆账准备金提取之后，所以当年核销的呆账准备金要在下年予以补提。但是从1998年起呆账准备金改按年末贷款余额 1%的差额提取，即在每年12月31日差额提取，那么每年呆账贷款的核销就发生在呆账准备金提取之前，如果根据财政部规定的提取呆账准备金的公式，当年应提取的呆账准备金＝本年末各项贷款余额×1 %－上年末呆账准备金余额，当年核销的呆账准备金不在本年补提，那么每年提取呆账准备金后每年末的呆账准备金余额并不是各项贷款余额的1%， 这似乎与按年末贷款余额 1%的差额提取的规定自相矛盾。为此笔者建议将规定改为，当年核销的呆账准备金在当年末予以补提，具体计算公式为：当年应提取的呆账准备金＝本年末各项贷款余额（不含委托贷款和同业拆借资金）×1 %－提取前的呆账准备金余额＝本年末各项贷款余额（不含委托贷款和同业拆借资金）×1 %＝上年末呆账准备金余额+当年核销的呆账准备金－当年收回的以前年度核销的呆账准备金，这样每年末的呆账准备金余额＝本年末各项贷款余额（不含委托贷款和同业拆借资金）×1%。假设用A[,1]表示第Ⅰ年应提取的呆账准备金，P[,I] 表示第Ⅰ年末呆账准备金余额，L[,I] 表示第Ⅰ年末各项贷款余额（不含委托贷款和同业拆借资金），W[,I]表示第Ⅰ年核销的呆账准备金，R[,I]表示第Ⅰ年收回的以前年度核销的呆账准备金，则上述计算公式用符号表示为：
A[,I]＝L[,I]×1% －P[,I-1]+W[,I]－R[,I]
P[,I]＝L[,I]×1% （I＝1、2、3...）。
（四）补提呆账准备金的规定过于严格
财政部规定：对金融企业实际呆账比例超过1%部分， 当年应全额补提呆账准备金，但交纳所得税时应作纳税调整，统一计算本年应纳税所得额并依法缴纳所得税。假设金融企业实际呆账比例超过1%， 那么从会计角度：
1.如果金融企业不补提呆账准备金，那么
A[,I]＝L[,I]×1%－P[,0]+W[,I]－R[,I]
P[,I]＝L[,I]×1%
A[,I]＝L[,I]×1%－P[,I-1]+W[,I]－R[,I]
＝L[,I]×1%－L[,I-1]×1%+W[,I]－R[,I]
P[,I]＝L[,I]×1%（I＝2、3...）
2.如果金融企业按照财政部规定从1998年底开始全额补提呆账准备金，假设B[,I]表示第Ⅰ年补提的呆账准备金，那么
A'[,I]＝L[,I]×1%－P[,0]+W[,I]－R[,I]+B[,I]
P[,I]＝L[,I]×1%+B[,I]
A'[,I]＝L[,I]×1%－P'[,I-1]+W[,I]－R[,I]+B[,I]
＝L[,I]×1%－（L[,I-1]×1%+B[,I-I]）+W[,I]－R[,I]+B[,I]
＝L[,I]×1%＝L[,I-1]×1%+W[,I]-B[,I]）+（B[,I]-B[,I-I]）
P'[,I]＝L[,I]×1%+B[,I]（I＝2、3...）
从税务角度可以推出以上两种做法对企业交纳所得税的影响：
1.如果全额补提呆账准备金在交纳所得税时不作纳税调整，假设T[,I]表示第Ⅰ年全额补提呆账准备金的做法与不补提呆账准备金的做法的税务差异，那么
T[,1]＝A[,1]－A'[,1]
＝（L[,1]×1%－P[,0]+W[,1]－R[,1]）－（L[,1]×1%－
P[,0]+W[,1]－R[,I]+B[,1]）＝－B[,1]
T[,I]＝A[,I]－A'[,1]
＝（L[,1]×1%－L[,I-1]×1%+W[,I]－R[,I]）－〔
L[,I]×1%－L[,I-1]×1%+W[,I]－R[,I]+（B[,I]－B[,I-1]）〕
＝B[,I-1]－B[,I]（I＝2、3...）
∑T[,I]＝－B[,1]+B[,1]－B[,2]+……+B[,N-1]－B[,N]＝－
B[,N]（I＝1、2、…N）
即全额补提呆账准备金的做法比不补提呆账准备金的做法在第一年少交所得税，从下一年起全额补提呆账准备金的做法要比不补提呆账准备金的做法多交所得税（差额为正）或少交所得税（差额为负），累计下来是全额补提呆账准备金的做法少交所得税。因此，如果全额补提呆账准备金在交纳所得税时不作纳税调整，可以鼓励商业银行按照财政部规定全额补提呆账准备金。
2.如果按照财政部规定全额补提呆账准备金在交纳所得税时要作纳税调整，那么
T[,1]＝A[,1]－A'[,1]+B[,1]＝－B[,1]+B[,1]＝0
T[,I]＝A[,I]－A'[,I]+B[,I]＝B[,I-1]-B[,I]+B[,I]
＝B[,I-1]（I＝2、3...）
即全额补提呆账准备金的做法与不补提呆账准备金的做法在第一年对交纳所得税无影响，但是从下一年起全额补提呆账准备金的做法要比不补提呆账准备金的做法多交所得税，要对上一年补提的呆账准备金交纳所得税。因此，全额补提呆账准备金要在交纳所得税时作纳税调整的规定，影响了商业银行补提呆账准备金的积极性，不利于会计谨慎性原则的运用。
（五）国际上贷款准备金的计提和税务处理
在各国商业银行的实践中，一般计提三种贷款准备金：第一种是普通贷款准备金，即按照贷款余额的一定比例计提，我国商业银行目前按本年末贷款余额1%的差额提取呆账准备金的做法与之类似。 第二种是专项贷款准备金，即按照资产分类的结果，对各类别的贷款按照一定的风险权重计提。第三种是特别贷款准备金，即针对某个地区、行业或某一类贷款专门计提，如为防范国家风险而计提的贷款准备金。目前大多数国家和地区如美国、英国、德国、日本、香港等都要求商业银行同时计提普通贷款准备金和专项贷款准备金，但一般不对贷款准备金计提的比例作出统一规定，而是允许商业银行自主决定。按照1988年巴塞尔委员会《关于统一国际银行资本衡量和资本标准的协议》，普通贷款准备金可作为银行的附属资本，计算资本充足率，而专项贷款准备金则要从银行的资本组成中扣除。
在贷款准备金的税务处理上，各国做法不一，如：日本普通贷款准备金和专项贷款准备金均可全部或部分免税；美国和澳大利亚普通贷款准备金和专项贷款准备金均不免税，但是损失一旦发生，在账面上被注销的部分可以免税；新加坡则普通贷款准备金可以免税，但是专项贷款准备金要交税；英国则普通贷款准备金不可以免税，但是专项贷款准备金可以免税。
由于我国商业银行已经从1998年起开始每半年对贷款进行一次风险分类，即把贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，笔者认为，目前我国商业银行在提取普通贷款准备金的基础上提取专项贷款准备金的条件已经成熟，可以利用贷款分类的结果对不同的贷款赋予不同的权数提取专项贷款准备金。至于专项贷款准备金的税务处理问题，笔者认为鉴于我国商业银行起步较晚，国际竞争力还不是很强，而且中国将加入世界贸易组织，我国的商业银行即将面临更大的挑战，从保护我国商业银行的角度出发建议对专项贷款准备金采取免税政策。如果单单从税收的角度规定对专项贷款准备金交税，会打击商业银行提取专项贷款准备金的积极性，从长远看也不利于财政税收，更不用说会损害经济增长潜力。再说，我国自1994年税制改革后，已经将税收重点从以所得税为主转到以流转税为主，尤其是自1997年1月1日起，商业银行的营业税税率由以前的5%提高到8%，所得税在全部税收中的比重已经下降。我国完全可以先对专项贷款准备金和普通贷款准备金免税，待将来我国商业银行发展壮大，国际竞争力大大加强后再对专项贷款准备金或普通贷款准备金逐步收税。
二、应付福利费的红字问题
财政部规定，职工福利费按照企业职工工资总额的14%提取，用于职工个人福利方面的开支。从1996年1月1日起，计税工资的月扣除最高限额按550元（个别省级地区确需高于该限额的，应在不高于20 %的幅度内报财政部审定）的标准执行，职工福利费按工资总额提取的部分超出按照计税工资标准提取的部分要在年底作纳税调整。但是笔者在审计时发现，有许多单位的职工福利费不足开支而发生的红字，在应付福利费中挂账处理，准备由以后年度提取的职工福利费逐年消化，但是由于种种原因，应付福利费累计红字金额越来越大，该部分红字实质上已构成企业的费用，如果不进行会计处理，就不能正确反映企业的损益情况。建议规定商业银行在年终决算时，对于应付福利费的红字部分余额直接进入当年营业费用，即补提红字部分的应付福利费，这样年末的应付福利费就不会出现红字，但是商业银行当年提取的应付福利费超过计税标准的部分要在年底作纳税调整。
三、存贷款结息问题
中国人民银行规定：城乡居民储蓄存款的结息按《储蓄管理条例》有关条款办理。活期储蓄存款每年结息一次，6月30日为结息日， 结息后的利息并入本金起息，元以下尾数不计息。中国人民银行1992年12月28日《关于贯彻执行〈储蓄管理条例〉有关事项的通知》规定“储蓄机构以每年6月30日作结息日”。1993年3月1 日起施行的《储蓄管理条例》规定：“活期储蓄存款在存入期间遇有利率调整，按结息日挂牌公告的活期储蓄存款利率计付利息。”
中国人民银行规定：单位存款的结息按《人民币单位存款管理办法》的有关条款办理。活期存款、金融机构的准备金存款、邮政储蓄转存款和金融机构同业存款按季结息，每季度末月的20日为结息日。短期贷款按季结息的，每季度末月的20日为结息日；按月结息的，每月的20日为结息日。中长期贷款按季结息，每季度末月20日为结息日。
以上这些对存贷款结息的规定对于我国所有商业银行的影响是一致的，但是商业银行据此编制的年度会计报表与会计准则的要求是不一致的。因为《中华人民共和国会计法》规定，会计年度自公历1月1日起至12月31日止。《企业会计准则》规定，资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表，损益表是反映企业在一定期间的经营成果及其分配情况的报表。据此商业银行的年度损益表应该反映当年度的经营成果，但是由于存款、贷款的结息日不全是在年末，因此有些当年度的损益没有得到反映，有些上年度的损益反而在当年度的损益中反映。由于年度损益表并未真正反映当年度的经营成果，那么当年末的资产负债表就不能真正反映当年末的财务状况。目前对损益影响最大的是活期储蓄存款的结息，一方面是因为活期储蓄存款每年6月30日结息，对损益计算的影响期限较长，本年度7月1日至12月31日期间的活期储蓄存款应该计算利息支出但是没有计算，而上一年度7月1日至12月31日期间的活期储蓄存款的利息支出不应该在本年反映却反映在本年中。另一方面是因为我国居民储蓄存款余额每年不断攀升，尽管中国人民银行自1996年 5月1日至今连续7次降息，但是并未影响储蓄存款的增长，目前已超过 6万亿元； 连续7次降息对储蓄存款的结构带来较大影响，由于活期储蓄存款与定期储蓄存款间利差减少，如1996年5月1日至今连续7 次降息后活期储蓄存款与1年期整存整取定期储蓄存款间利差分别为6.21%、5.49%、3.96%、 3.51%、3.33%、2.34%和1.26%，导致商业银行储蓄存款中活期储蓄存款所占比例不断增加，活期储蓄存款的增长速度远高于储蓄存款整体的增长速度，由于活期储蓄存款的计息积数很大，所以对损益的影响也很大。除了活期储蓄存款的结息对商业银行的损益影响较大外，活期单位存款、准备金存款、同业往来存款、贷款和贴现等的结息也对当年的损益有一定影响。
由于我国自1997年起已经成为国际会计准则委员会（IASC）成员国，并且中国将加入世界贸易组织，为了客观真实地反映我国商业银行年度经营成果和年末财务状况，提高我国银行业会计报表的地位，我们应该也有能力逐步调整存贷款的结息时间。一方面：根据目前中国人民银行利率管理暂行规定，结息期间遇利率调整分段结息的存款项目比以前有所减少，结息工作量已经比以往有所减轻，另一方面，随着我国目前银行电脑化程度的提高，以往手工通宵达旦地加班结息的情况已一去不复返，现在借助电脑可以很快完成结息工作，即使对于电脑结息程序不够完善的银行，也可以通过试结息的方式把工作做在前头，减少年底的工作量。为此笔者建议，首先将活期储蓄存款的结息日改在每年的12月31日；其次，在适当时机，把单位存贷款的结息时间改为季度末或月度末。 事实上，我国从1999年11月1日起开征储蓄存款利息收入个人所得税，为配合此项工作，商业银行已经于11月1日和12月1日分别对人民币活期储蓄存款和外币活期储蓄存款结息，说明改变活期储蓄存款的结息日并不难实现。
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