在传统与现代之间：再论南京国民政府时期的营业税征收制度，本文主要内容关键词为：国民政府论文,南京论文,营业税论文,时期论文,传统论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
营业税是南京国民政府为抵补地方裁厘损失从西方引进的一个税种。1931年1月，南京国民政府正式宣布裁撤厘金，并于同年6月13日颁布了中国历史上第一部《营业税法》。这标志着中国现代营业税制度的基本确立。随着营业税制度的建立与实施，一些财政经济学者即对其展开研究。这些研究主要集中在实务层面，侧重于介绍和解析营业税法律法规及实务操作，而并非严格意义上的税收史研究。①20世纪80年代以后，涉及营业税史的代表性著作有两部：一是中华民国工商税收史编委会编《中华民国工商税收史——地方税卷》；二是台湾学者林美莉《西洋税制在近代中国的发展》。前者主要叙述中央层面营业税法规的制订过程及其内容；后者从政府与民间互动的角度探讨营业税在中国的发展过程。不过两书均未注意到营业税征收制度的多样性和变化性。②
魏文享先生的《工商团体与南京政府时期之营业税包征制》是首篇系统地研究营业税包征制度的论文。该文认为，营业税包征制有商人包征、县政府代征和团体包征三种形式，其中以团体包征最为广泛和普遍。③但在笔者看来，包征与委托代征属于两种完全不同的征收制度，应该予以区别看待。根据代征主体的不同，委托代征又可分为县政府代征、商人团体代征和牙行代征三种不同形式。除包征和委托代征外，还有查征——营业税最重要的征收制度，而且三种征收制度在不同时期呈现不同的发展特点。有鉴于此，笔者拟在已有研究的基础之上，对包征、委托代征和查征三种征收制度进行辨析，并论述南京国民政府时期营业税征收制度的发展演变，进而分析其制度变迁的动因，以期为民国财政税收史研究提供一些有益的补充。
一、包征、委托代征与查征之辨析
(一)包征
包征(又称包税)是一种古老的征税制度。目前很多学者在讨论包征相关问题时很少对其概念作一明确界定。1989年出版的《税务辞典》将包征制表述为：“官府不直接向纳税人按规定税率征税，而是采取招标承包方式，把要征的税款数额，包给当地的富商豪绅，由承包人自行确定办法，运用官府授给的征税权，向纳税人收税。”④笔者同时翻阅《新编财政大辞典》、《中国古代政治制度史辞典》等工具书，⑤根据以上这些工具书所作定义，将包征制的特征归结为三点：第一、政府通过招投标的方式确定包税人或单位，一般以价高者中标；第二、包税人或单位以营利为目的，通过超额征税获取承包利益(包征税额和实征税额之差)；第三、包税人或单位可以凭借政府所授之权，自行确定征税办法。
1931年颁布的《营业税法》明确规定：“营业税应由纳税者向征收机关直接缴纳，不得由他人承揽包办。”⑥这里所说的“他人”，除指自然人外，是否包括具有法人资格的商会和同业公会?无论中央政府还是地方政府均未对此作出明确界定。也就是说，商人包征不合税法，商人团体包征不违税法，而在营业税征收过程中，两种制度兼而有之。
1.商人包征，即由某个或某些商人向政府投标包税。这种征税方式广泛地存在于厘金、盐税等税的征收过程中。商人包征营业税为税法所禁止，但一些地方政府为便于征得税款，不惜违背税法而将某些行业的营业税承包给商人征收。商人包征的最大优势在于熟悉该行业的经营情况，了解各商的信息，能够较易地征得税款，其不足之处是承包商为牟取最大利益而超额征税，以致纳税人苦不堪言。如江北猪只营业税就采用商人承包的方式征收。承包商陈果为牟取暴利而沿路设卡，将税率从10‰提高至16％‰，甚至18％‰。⑦浙江省屠宰业营业税也沿袭招商投标的包征制度，但因受社会经济不景气的影响，“各市县应征税款，每次举行投标，往往无人认投，不能不将标数酌量减低，以致全部收入欲维持预算原额，颇感困难”。⑧可以说，商人包征营业税是传统征税方式在现代税收制度中的延续。
2.商人团体包征(或称团体认捐)，即由商会向政府认定或承包税额，再分摊予各业同业公会征收。如江苏省营业税尚未正式开征，苏州、无锡等县商会就已经同营业税局开会讨论包征的具体办法。⑨商人团体包征营业税可减少政府直接查征的种种繁琐手续及征税成本。不过，在认捐过程中往往会出现两种情况：一是商界认额不足，如江苏吴县40余业所认营业税额为3.8万余元，远远未能达到约10万元的总认额。⑩常熟营业税由商会以50000元向财政厅承包，但经调查乡镇各商，结果仅得3.2万余元。尽管商会向同业公会加成征收，相差仍在10000元以上，因而商会不得不请求财政厅每年减税1万元。(11)二是政府追加认额。地方政府在财政困难时常追加认额，以致引发税收纷争。1933年福建省财政厅将厦门市各行商承包营业税“一律按原包价，月增额四成”。这遭到商会及各业同业公会的强烈反对，并酿成罢市风潮。(12)
与商人包征不同，团体包征是随着商会、同业公会等具有法人资格的商人组织兴起以后才出现的征收模式。虽然两者都属包征制，但相对来说，团体包征的主要目的不在于营利，而在于维护商人利益。有时商人团体包征也可能存在“承包收益”，浙江省是如此分配的：除以五成解库外，以三成留作该同业公会之基金，二成给奖经办人。(13)尽管如此，较之商人包征，商人团体包征受到大多数商家的青睐。
(二)委托代征
在税收学中，委托代征是指由税务机关委托某些单位或个人征收税款的一种征收方式。税务机关经资格审查发给代征人委托证书，明确代征的税种、课税对象、适用税目税率、征收范围、计算方法、缴库方式和缴纳期限等，并按规定发给代征手续费。代征人只负责办理代征税款业务，纳税人申请减免税、退税以及发生违章行为时，都由税务机关负责处理。(14)委托代征有三个特点：第一、政府经过严格审查确定代征人或单位；第二、代征人或单位不以营利为目的，只由税收机关向其支付一定的代征费用；第三、代征人或单位没有自行确定征税规则的权力，而是按照既定税收法规进行征税。
委托代征既能够在一定程度上减少专门设立征税机关的成本，又可以避免包征的种种弊病，是一种比较有效的辅助征税方式。根据委托单位的不同，营业税委托代征可分为以下三种形式。
1.委托商人团体代征。与团体包征事前确定税额不同，委托代征单位并不负有定额征税的责任，只是根据政府所订税则代征税款，再行汇缴税收机关。上海市营业税就是一种比较典型的委托代征模式。根据财政局与市商会订定的代征办法，上海市营业税代征程序大致为：先由市商会将营业税填报表交由同业公会转发各商店，然后由同业公会将各商所填报表汇送市商会，再由市商会转送上海市营业税征收处。经核定后，由同业公会收缴同业商店营业税，“于当天午后三时前，连同联票，解缴市商会协收代缴营业税办事处，转送市银行”。(15)代征营业税是政府交付的一项额外任务，作为报酬，同业公会可获得应缴税款5％的代征经费。不过，该项经费并非直接从税款中抵扣，而是由市商会按月向财政局领取后转给。在代征过程中，同业公会仍须遵照上海市征收营业税条例及各项章则办理。这也就确保了营业税法律法规的有效性。
2.委托县政府代征。营业税征收机关主要设于商业较发达的大中城市，因为这些地方税源比较集中。对于税源相对分散的县市，如果专门设立征收机关必定增加成本，因而有的地方政府干脆将营业税委托县政府代征。根据童蒙正的调查统计，至1936年，在河北省129县中，有127县委托县政府经征处代征；在湖北省70县中，有20县委托县政府代征；在山东省108县中，有72县委托县政府代征。(16)县政府代征营业税，既可利用现有资源推进税务，又可减少设置机构和人员的成本，避免包征而导致的“中饱”、“浮征”等弊端，可谓一举多得。但由于县政府政务繁多，行政人员对营业税法律法规及征税技术并不了解，且代征营业税未对其产生直接的经济效益，所以不少县政府对于代征事宜持敷衍了事的态度，甚至又将营业税委托或承包给商会征收。
3.委托牙行代征。牙行是古代及近代市场中为买卖双方说合交易以获取佣金的中间商。牙行除要缴纳牙税外，还有代政府征税之责任。有的地方就是将营业税委托牙行代征。如河南省《牙行代征商贩营业税实施办法》规定：商贩营业税由本省运外之货物征诸买方，由外省运来之货物征诸卖方，由牙行按次代征，随即填给四联税票，不得留难；牙行应随时向当地营业税征收机关请领税票，所征税款及填用税票，每半月与征收机关清结一次。(17)无锡米豆、杂粮、山货等业客商营业税也由牙行代征。(18)牙行了解买卖双方的经营情况，有利于营业税的征收，但牙行代征营业税的范围不易确定，“稽征既感困难，隐匿或所不免”，以至于常常引起各种税收纠纷。(19)
(三)查征
查征(又称直征或官征)，是指由政府设立征税机关，委派税务人员调查商家经营实况，按照既定的课税标准和手续直接征收税款。查征的最大好处在于根据商家经营状况确定税额，较为公平，其不足之处在于征税手续较为繁杂，征税成本较高。一般来说，实行查征制主要涉及征税机构、查征方式以及征税经费等几方面的内容。在此仅以四川营业税查征制为例进行说明。
1.征税机构。在查征制度下，首先需要设立营业税征收机构。1936年1月，四川省政府在重庆设立了四川省营业税总局，其后于成都、万县等地设立营业税分局。四川省营业税分局分为四个等级：成都、万县为特等分局；泸县、宜宾、内江为一等分局；乐山、涪陵、南充、广安、资中、遂宁为二等分局；绵阳、雅安、自贡、合川为三等分局。(20)分局之下，在各县设立稽征所。根据收入税款不同，稽征所分三个等级：全年收入税款在3.6万元以上者为一等，在2.4万元以上者为二等，在1万元以上者为三等。(21)稽征所之下，根据业务繁简设立征收处若干。至1941年，四川已拥有一套由上而下的比较完整的营业税征收机构：总局下设有14个分局，分局之下设160个稽征所，稽征所之下设有460个征收处。(22)
2.查征方式。四川省营业税的征收实行循环单稽征制度：由征收机关印发单双月循环单各一纸，每逢单月，由营业人照循环单上所载单月将营业税总收入于是月照实填具，在次月二日以前缴交征收机关核算税款，并换回循环单；遇双月，仍照循环单办法填报，换回循环单。如此类推。(23)营业税征收机关收到营业人填缴的循环单，经查明后即予登记，并算明该商应缴营业税数目，然后填发纳税通知单，交营业人依限缴纳。为配合循环单制度，营业税局严密管理商家账簿，对从未设置账簿的商家限期取缔或加以限制；同时加大调查力度，规定各局所调查人员必须占全机关人数一半以上，严格要求调查人员在查算商店账目后，立即填具循环单，填发纳税通知单，对辖境商店实行分区专人调查，对繁盛区段派能力较强的人员办理。(24)
3.经费开支。与代征和包征不同，实行查征制度，各项经费开支比较繁多。从1936年四川省营业税总局各项开支来看，开支项目包括俸给、办公费、特别办公费、总调查费、评委会经费、预备费、购置费、总调查费、津贴、印刷费，开支总计140683.898元，其中，俸给所占比重高达51.53％，印刷费占18.05％，办公费占12.00％，总调查费占10.98％，四项费用占总开支的92.00％以上。(25)此外，各县稽征所开办经费也有明确规定：一等所600元，二等所400元，三等所300元。稽征所和征收处日常经费，按月在收入税款项下照全部收数坐扣20％。(26)但实际开支远不止于此。1937年3月，一份统计数据显示，四川营业税开征一年总收入约102.34万元，支出约93.77万元，收支相差仅约存8.57万元。(27)经费开支过高是查征制度实行之初政府不得不面对的一个重要问题。
上述三种营业税征收制度各有利弊。查征最为严密，手续最为繁杂，因为要设置征税机构和人员，所以征税成本较高。相对而言，包征和代征不设或设置少量人员和机构，征税成本较低。成本与风险往往成反比例关系。从风险的角度看，查征风险较小，因为政府通过详细调查，掌握商界经营实况，并据此征收税款；在包征和委托代征制度下，政府出让部分征税权力，但能否征得稳定税款则非政府所能掌控。就税收制度的规范性而言，查征和委托代征是在既定法规的范围内征税，而包征则是一种“法外”征税模式，无益于国家税收制度的长远发展。三种营业税征收制度同时存在，但也随社会经济形势的变化而发展演变。
二、营业税征收制度的发展演变
(一)商人团体代征和包征大行其道
按理说，作为一个西方现代税制，营业税应由地方政府设立征收机关直接查征，但事实并非如此。除上海实行委托代征外，北平、天津等市均纷纷签订代征合同。1931年7月，经北平市财政局和商会反复磋商，双方最终签订《北平市营业税代征合同》。(28)1933年5月，北平市财政局与商会再次签订《经收在商会各商营业税款合同》。与之前所订合同不同，此次合同并没有规定缴交税款具体数额，只是要求商会代收之营业税款自1933年5月起，按月缴财政局营业税征收处，每月之款限于次月15日以前缴清，不延不欠。(29)天津市商会也希望代征营业税，至1933年天津市政府与商人团体签订了《天津市商会代征营业税规则》和《天津市商会代征在会商号营业税办法草案》、《天津市各业同业公会代收本业各商营业税规则》。(30)
与委托商人团体代征同时存在的还有团体包征，其中，以浙江和江苏两省最为典型。浙江省营业税采用“认办”方式，1931年6月制订的《浙江省商人同业公会认办营业税办法》规定，同业公会呈请认办本业营业税时，应由全体同行先将各户全年营业估计数及应纳税额详细开报，并须当地商会证明。认办时须预缴两个月税额作为押款，并觅定殷实商号负责保证。认办期间为一年，限内不得中途退办及减少认额。(31)江苏省营业税也采用“认捐”方式。根据省方所拟办法：认捐税额400万元，提一成作为商会征收费用；预缴三个月税款90万元作为保证金，即作为1—3月应缴之税款，不再发还；各县征收机关一律撤销。
实际上，无论委托代征还是包征均未能收到预期成效，反而带来不少弊端。如在北平营业税代征过程中，商会并未依照税法分资本额、营业额核实定税，对于在会各商照其自报税额一律酌加二成，对于不在会各商，则任意加一倍或二倍之多，致成课税不公之局。不在会各商，因税重顽抗不纳，商会无法处罚。(32)这显然有悖于政府制度选择的初衷，是其考虑是否继续实行代征或包征的重要因素之一。
(二)查征与县政府代征相辅相成
大概在1933年以后，营业税征收制度出现了一个明显变化：很多地方政府纷纷取消委托商人团体代征和包征，收回征税权，直接向商人征收。1933年江苏省政府出台的《江苏省整顿营业税办法》就明确废除包征制：“凡由商会、公会认缴者，一律撤销，仍由官厅收回，直接向商店自行征收。”省财政厅为决意整顿营业税，“就各县未设局地方增设营业税局若干处，局内除局长外，设会计、文牍、书记各一人，税警若干人”。(33)1934年天津市营业税改为直接查征：“举行总调查，重定税额，并统归营业税征收处征收，以期核实，而昭划一。”(34)鉴于各县商会间有中饱及摊派不公等弊端，1936年8月，山西省财政厅决定“将营业税直接征收，期符法令，借杜流弊”，为因地制宜起见，“先将阳曲等二十五个商业繁盛、税额较大的县划为十三区，分设稽征局责成专员办理，太原等八十县则暂并归税务联合征收局经收”。(35)
政府收回征税权，直接征收营业税，使得委托商会代征营业税这种方式日渐萎缩，但这并不意味着委托代征走到了尽头。因为地方政府主要在一些大城市设立营业税征收机关，一些偏远县市营业税则多委托县政府和其他机关代征。所以说，委托代征这种方式仍广泛存在，只是代征单位发生了变化，即由以商会为主变为以县政府及其他机关为主。根据1936年童蒙正在资源委员会时所作调查显示，浙江、江苏、安徽、江两、湖北、湖南、河南、山东、河北、察哈尔、绥远、广东、山西、陕西、福建、广西、南京、天津、北平等20省市的营业税征收有三种征税方式：一是设局征收；二是委托县政府及其他机关代征；三是由商会代征。前两种征收方式最为普遍。其中，设局征收者有15省市，县政府或其机关代征者有12省市，委托商会代征者仅剩下绥远和青岛两地。(36)可见，至1936年各地营业税征收制度基本上形成了一种以直接查征为主，以委托县政府代征为辅的征收模式。
在抗日战争期间，为集中全国财力物力以供抗战之需，国民政府于1941年决定改革财政收支系统，将原属地方收入的营业税纳入国家财政范畴，划由财政部直接税处接管。直接税处接办营业税以后，查征制度得以延续，形成一套“直接税处(署)——直接税局——直接税分局——查征所——征收处”的组织结构体系。为进一步完善查征制度，财政部积极清除地方遗留的包征积弊。如通令废止“迹近包揽，行之愈久，弊窦愈深”的四川行栈代征行商营业税。(37)鉴于甘肃、宁夏、青海、新疆、山东、陕西等地牲畜营业税征收中存在“招商承揽包办，员司需索，浮收中饱，病商扰民”等弊病，财政部规定所有乡(镇)集市临时交易及农民出售自养之牲畜概予免税。(38)这些措施极大地压缩了包征“生存空间”。但有的地方由于情形特殊，仍将营业税委托县政府税收机关代征。如湖北武昌、汉阳、咸宁等38县或全境沦陷无法行使政权，或大部分沦为游击区域，暂不便专设征收机构，所以直接税局委托湖北省财政厅责成县税务局代征营业税。(39)总体而言，在财政部直接税处接办营业税期间，查征与县政府代征相辅相成的征收模式并未彻底改变。
(三)“简化稽征”：一种混合体
抗战胜利以后，为平衡国家与地方事业的发展，国民党于1946年3月召开六届二中全会，决议再次改革财政收支系统，将土地税、营业税等重新划归地方。(40)营业税回归地方办理以后，很多地方政府为节省人力财力及稳定收入均实行“简化稽征”。如根据《重庆市1947年度营业税简化稽征办法纲要》规定，各纳税单位全年税额认缴总和以达到年度预算为原则。各业商户营业税分四季征收，每季纳税之多寡，由该业同业公会理事会参酌上年度各纳税商号营业情形分别配认。认缴商号每季应纳税额，经该业同业公会审查摊定，并将申报表送交财政局后，不得申请更正。财政局收到申报表后，由主管科缮造一式纳税商号底册，发交各稽征处照册按季填发通知单征收。纳税义务人接到通知单后，应于限期内带同通知单赴各该稽征处完纳。(41)1947年度重庆市营业税预算数为80亿元。依照简化稽征办法，在上半年春夏两季税额按预算半数40亿元课摊，经市商会造具各业花户税额清册摊定105业，共税27亿元，其余13亿元由财政局直接查征非会员商及行商税款，不足之数仍由各业补摊。(42)
1948年上海市财政局也决定实行营业税简化稽征，并拟具《上海市营业税简化稽征纲要》，提交市参议会大会公决通过。在此基础上，由上海市政府会同各有关单位共同制定了《上海市营业税简化稽征实施办法》和《上海市营业税简化稽征审查委员会组织规程》。(43)根据规定，上海市营业税简化稽征的关键是确定“纳税基数”和“纳税倍数”。10月8日，上海市营业税简化稽征审查委员会召开第一次会议，决议以1947年秋、冬及1948年春、夏四季税额平均换算成该年秋季税额，再按八折计算，折成金圆，即为1948年秋季纳税基数。(44)在“纳税基数”确定以后，其他各季营业税应纳税额则需在此基数上乘以根据物价指数而确定的“纳税倍数”即可。经上海市营业税简化稽征审查委员会决定，1948年度冬季营业税简化稽征的“纳税倍数”为：已参加秋季简化稽征各业增加8.2倍，尚未参加简化稽征各业增加10倍。(45)
重庆和上海两地营业税简化稽征的基本模式是先由财政局与市商会确定全年应缴税额，然后由市商会根据各业经营状况向该同业公会分配税额(全业纳税基数)，再由各业同业公会向各商号确定应纳税额(个别纳税基数)。这具有团体包征的特性。但是，在缴纳税款时，并非由商人团体代为缴纳，而是纳税人直接向财政局缴纳。这又具有直接查征的特性。所以说，“简化稽征”并非包征和委托代征，也非完全意义上的直接查征，而是一种混合式的征收制度，其核心在于通过商人团体协助政府征税，即商人团体代替征税机关行使了查征过程中的查账和确定税额之职责。
三、成本、风险与控制力：制度变迁的动因
纵观营业税征收制度的发展演变过程，大致经历了从商人团体代征和包征大行其道，到逐渐由地方政府收回税权，实行直接查征，并辅之以县政府及其他机关代征，再到混合式的简化稽征。为什么营业税征收制度会呈现这样一种制度变迁路径呢?在笔者看来，这是政府根据自身控制力调节征税成本与风险的结果。(46)
(一)地方税时期的制度选择
在营业税开征之初，正值构建地方财政税收体系的起步阶段，地方政府税收控制力仍相当弱小。加之营业税章则尚未完善，机构尚未稳定，人员尚未齐备，所收税款有限，而各项开办经费及开销却日需甚急，征税成本相当高昂，以至于很多地方不得不面临收不抵支的局面。如江苏省营业税全年预算为360万元，实收仅17万元，而各局经费支出及印刷票照等费约需18万元，“所谓抵补预算者，几等于零”。(47)根据朱炳南和严仁赓对湖南、山东部分县市的调查显示：经费占收入比重多数在40％—100％。面对此种情形，难怪调查者会发出如此感叹：“营业税之征收经费占收入数目中甚大部分，税入已微，再加如此繁重之经征费，实缴省库者仅寥寥无几。营业税之兴办，几似专为若干人寻瞰饭地而设!”(48)相对而言，在委托代征和团体包征制度下，政府不必与纳税人直接接触，只将具体征税事宜交由商会或各业同业公会办理，再向其支付一定征收费用，既可避免商人的抵制，又可减少设置征税机关和人员带来的种种成本。不过，此种制度选择增加了政府的征税风险，一方面无法掌握纳税人的经营实况，完全处于信息不对称的地位；另一方面代征和包征单位是否能够带来预期的收入也是未知数。从营业税征收的实践来看，地方政府对委托代征和包征的风险估计显然不足，当其开始意识到这一点，并掌握足够的控制力，营业税征收制度便有了改变的可能。
1934年前后，随着地方财政税收体系的建立和健全，地方政府税收控制力逐渐加强。由于之前以团体代征和包征为主的营业税征收制度征税成本高、效率低、风险大，未能满足政府日益增长的财政需求，所以地方政府更倾向于取消包征制，改为直接查征。而这一改变遭到了各地商界的强烈反对。江苏省各业同业公会对于取缔包办营业税，由营业税局直接按户征收“不甚满意”，“纷请商会设法，务达到包认目的”。(49)尽管如此，江苏省政府仍坚持改为查征，这显示出地方政府改革税制的决心和力量。地方政府整顿营业税得到了中央的大力支持。1934年5月召开的第二次全国财政会议决议整理地方财政：“于各县设立一地方税局，所有营业税、牙税、当税、屠宰税等均由该局统一征收报解”；“所有以前之投标承包、委托代征等办法一律取消”。(50)正是在中央和地方政府的共同努力下，查征逐渐成为营业税最主要的征收制度和发展趋势。
(二)中央财政集权下的制度选择
营业税本是一个地方税。营业税之所以适合作为地方税，除了当时抵补地方裁厘损失的现实需要之外，从学理上来看，其税源主要来自地方，作为地方税更便于征收管理，节省征税成本。随着抗战的爆发和发展，为集中全国财力物力进行抗战，国民政府不得不强化中央财政集权，改革财政收支系统，于1942年起将营业税收归国家。此时，中央面临的制度选择仍然不外乎查征、包征和委托代征三种。查征需要付出较大的征税成本，而包征和委托代征则需要承担出让部分税权的风险。与地方税时期不同，中央政府的税收控制力空前强大，集营业税立法权、征收权、管理权和支配权于一身，且中央政府财政集权的主要目的就是为了最大限度地增加收入，所以在制度安排上选择了查征。当营业税由地方税变为国家税以后，为尽量降低征税成本及减少征税风险，财政部采取裁撤冗员、调整机构、统一税法、简化稽征手续等改革措施，(51)彻底改变了地方税时期各地查征制度混乱不堪的局面。
在中央财政集权之下，营业税征收成本大幅下降。1942年广东省营业税预算收入由3000000元增至30000000元，预算支出虽也由600000元增至1350000元，不过岁出占岁入比例却由20％减至4.5％。(52)广西省营业税预算收入由5779000元增至16000000元，预算支出由3007106元减为1200000元，支出占收入比例则由52.03％大幅度减至7.5％。(53)其他省市营业税征税成本基本上能够控制在5.0％左右，这与当时直接税的征税成本相当。(54)与此同时，政府的征税风险也得到控制。据统计，1942年度在17个直接税局当中，仅浙江、江西和重庆三局未能完成预算数额，其余各局征收数较预算数均有不同程度的增加，其中川康局增收37145370.54元，陕西局增收23012681.37元，河南局增收23424298.36元，各局总计增收143544634.01元，增幅高达35.89％。(55)收入好于预期，说明了中央已经消除了接收地方营业税所带来的风险。
(三)地方税权失控下的制度选择
抗战时期，中国实际上可分为国统区、敌占区和中共的抗日根据地。抗战胜利后，除中共根据地外，则有原国统区和收复区之别。在原国统区，营业税由直接税局征收；在收复区，由于中央税收机构(如直接税局)未能及时建立，所以只能委托地方财政局代为征收。自1946年7月改订财政收支系统以后，原国统区营业税并未立即移交地方财政局征收，而是由直接税局继续代征。地方政府之所以作出这样的决定，是凶为考虑到直接税局已经具备了较好的征税条件，由其代征可减少设立机构的种种开支。正如重庆市政府在一份文件中所指出的：“今后营业税之征收仍当由各直接税机关负责办理，以免地方机关另设机关，增加开支，减少税收。”(56)正是基于以上考虑，直至1947年1月以后，重庆营业税才正式由直接税局移交财政局办理。在收复区，自财政改制以后，营业税即由直接税局交由财政局征收。这是因为地方财政局较直接税局更为完善，且营业税由地方政府征收更能体现税收责权的统一。
与战前不同，战后营业税移交地方以后，各地均未设立营业税征收机关，而是由财政局直接查征，但这又受到诸多凶素的制约。在重庆，直接税局未按时移交征税凭据，而所移交的业务人员又以办内勤者居多，“内部既无详确之税册作为赓续办理之根据，外部查账人员之技术亦非仓卒所能训练，若赓续办理则必须重起炉灶，始能着手”。(57)上海市财政局征税人力相当有限。据估算，上海商号有60000多家，假定每天须查征600家，每家至少派2人，则每日须出动1200余人。在上海市财政当局看来，“一报一查，无非弊之所寄，不有确实之简化办法，莫济法令之穷”。(58)地方政府在无力组织有效的征税队伍的情形下，为稳定收入，维持地方政治的运转，不得不依赖商人团体的协助。这就是地方政府实行“简化稽征”的根本原因。虽然简化了稽征手续，但此种以放弃查账为代价的征税制度却使政府对纳税人的信息失去控制，大大增加了征税风险。正如重庆市政府在报告中所指出的那样：“财政局对于各商户实际营业情形无从调查，商户异动无法控制；更以各公会对所属会员新开、歇业、迁移、顶让等多未具报，即使转报财政局，也往往事隔数月。税收损失莫此为甚。”(59)此外，在恶性通货膨胀之下，政府的税收购买力水平严重下降，不得不迭次追加营业税预算或调整“纳税倍数”，这又不可避免地遭到商界及参议会的抵制。因此，“简化稽征”实际上是地方政府在税收控制力下降情形下的无奈选择，其结果是：征税成本未能降低，征税风险依然很高，而税收流失益加严重。
四、结语
近代以后，中国社会经济发生了深刻的变化，开启了现代化的历史进程，其重要标志之一是从传统农业文明向现代工业文明转变，在此过程中，以工商业为主要税源的工商税逐渐超越土地税成为国家税收结构的主体。作为一个后进国家，中国税收现代化吸收了西方国家现代化的成果，引进了印花税、所得税、营业税、利得税等现代工商税制。西方税制在中国的发展又不可避免地受到中国传统因素的制约和影响而不得不进行一些改变和调适。本文所讨论的营业税虽然取代了在中国存在近八十年之久的“恶税”厘金，推动了中国税收现代化的历史进程，但在征收制度的选择上仍保留了一些传统税制的烙印。
传统与现代是相对的概念。就征税制度而言，相对于包征和代征，查征是具有现代税收特征的征收制度。在现代社会，政府对什么征税，怎样征税，征多少税，均须在法律的框架内进行，即“依法征税”。营业税查征制正是一种以既定税法为准绳的征税制度，而包征、代征则是政府与其他个人或单位达成某种协议的“法外”征税模式。从根本上讲，这种“法外”征税模式与现代税收的法律性本质是背道而驰的。但是，事物的存在往往有其合理性。包征、代征之所以能够存在，并弥补查征之不足，可以说是西方现代营业税制度适应中国国情的结果，这同时显示出传统税收制度中的某些因素在现代税收制度中仍有很强的生命力。
政府是税收制度选择的主体，成本与风险是影响其决策的重要因素。一般来说，政府控制能力较弱时，由于无法组织起有效的征税活动，为减少征税成本，会以增加风险为代价，选择委托代征或包征；控制能力较强时，由于经费充足，能够有效地设置机构、组织和调配人员，为减少征税风险，会以增加征税成本为代价，实行直接查征。纳税人(商界)为避免政府查征所带来的苛扰风险一直抵制查征，并要求实行包征。所以说，营业税征收制度的变迁是政府在降低征税成本、减少征税风险理念下，根据自身控制力变化与商界博弈的结果。这说明了中国在税收现代化进程中不得不面临传统与现代、理想与现实的艰难抉择。
注释：
①侯厚培：《营业税问题》，大东书局1931年版；童蒙正：《中国之营业税研究》，中正书局1942年版；包超时、倪镇：《中国营业税》，国民政府财政部直接税处经济研究室1943年版；张淼：《中国营业税制度》，中正书局1943年版；吉德湘编《营业税概论》，前锋报社1944年版。
②中华民国工商税收史编委会编《中华民国工商税收史——地方税卷》，中国财政经济出版社1999年版；林美莉：《西洋税制在近代中国的发展》，台湾“中央研究院”近代史研究所2005年版。
③魏文享：《工商团体与南京政府时期之营业税包征制》，《近代史研究》2007年第6期，第78—91页。
④章炜编：《税务辞典》，中国财政经济出版社1989年版，第120页。
⑤周发增等编《中国古代政治制度史辞典》，首都师范大学出版社1998年版，第278页；黄运武编《新编财政大辞典》，辽宁人民出版社1992年版，第272页。
⑥《行政院转奉国府办法营业税法训令》，中国第二历史档案馆编《中华民国史档案资料汇编》第5辑第1编(二)，江苏古籍出版社1994年版，第427—428页。
⑦《商会电财政部等请取消猪只营业税》，《申报》1935年7月11日，第10版。
⑧《二十四年份办理屠宰营业税情形》，《浙江财政月刊》第9卷第2期(1936年4月15日)，第129页。
⑨《商会拟包征营业税》，《申报》1931年5月25日，第7版。
⑩《各业商报营业税》，《申报》1931年5月25同，第6版。
(11)《营业税不足包额请再减低》，《申报》1931年8月21日，第12版。
(12)《厦门罢市一瞥》，《申报》1933年2月20日，第7版。
(13)《浙江省商人同业公会认办营业税办法》，江苏省中华民国工商税收史编写组、中国第二历史档案馆编《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，南京大学出版社1999年版，第1108—1109页。
(14)陈继勇、廖洪编《会计师实用全书》，中央民族大学出版社1993年版，第420页；王美涵编《税收大辞典》，辽宁人民出版社1991年版，第635页。
(15)《市商会通过协收代缴营业税办法》，《申报》1931年8月22日，第16版。
(16)童蒙正：《中国营业税之研究》，第197、199—200页。
(17)《牙行代征商贩营业税实施办法》，《河南省政府公报》1934年第1024期，第2页。
(18)《代征客商营业税问题》，《申报》1934年10月29日，第10版。
(19)《牙行代征营业税之废除》，《政治成绩统计》1935年第7期，第206页。
(20)《四川省营业税各分局所系统表》，四川省档案馆藏档案59—1067，第28—30页；《四川省营业税概况》，《经济汇报》第2卷第11期(1940年12月1日)，第1382—1383页。
(21)《四川省营业税局各县稽征所暂行规则》，《四川营业税局周报》第1卷第3期(1937年11月15日)，第97—99页。
(22)崔敬伯：《川康营业税接办及调整经过纪要》，《直接税月报》第2卷第4—6期综合编(1942年6月)，第50页。
(23)四川省政府财政厅秘书室编《四川省现行财政章令汇刊》，成都公记新新印刷社1938年版，第27页。
(24)关吉玉：《怎样完成外勤的任务》，《四川营业税周报》第1卷第3期(1937年11月15日)，第76—79页。
(25)《1936年1月至12月四川省营业税局各项开支比较》，《四川营业税局周报》第1卷第5期(1937年11月19日)，第143页。
(26)《四川省营业税局各县稽征所暂行规则》，《四川营业税局周报》第1卷第3期(1937年11月15日)，第97—99页。
(27)《北平市营业税代征合同》，天津市档案馆等《天津商会档案汇编(1928—1937)》，天津人民出版社1996年版，第1885—1886页。
(28)《北平市营业税代征合同》，天津市档案馆等《天津商会档案汇编(1928—1937)》，第1885—1886页。
(29)《北京市商会与财政局再订代征会员营业税款合同》，《天津商会档案汇编(1928—1937)》，第1896—1897页。
(30)《天津商会档案汇编(1928—1937)》，第1898—1904页。
(31)《浙江省商人同业公会认办营业税办法》，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第1108—1109页。
(32)《北平市财政局营业税征收处关于营业税整顿办法大纲致北平市政府呈》，北京市档案馆编《民国时期北平市工商税收档案史料汇编》，中国档案出版社1998年版，第418—419页。
(33)《江苏省整顿营业税办法》，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第978—979页。
(34)《天津商会档案汇编(1928—1937)》，第1909页。
(35)《山西财政厅关于本省营业税改划取设局直接征收致财政部呈》，《中华民国工商税收史料选编》第5辑下册，第3048页。
(36)童蒙正：《中国营业税之研究》，第191—204页。
(37)《直接税处关于废止行栈代征营业税办法的通令》，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第417页。
(38)《财政部为牲畜营业税征免问题复陕西直接税局的指令》，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第424页。
(39)《湖北直接税局报送接管湖北省营业税概况呈》，《中华民国工商税收史料选编》第5辑上册，第1705—1711页。
(40)《宋子文等在国民党六届二中全会上提出的修正财政系统案》，《中华民国工商税收史料选编》第1辑上册，第294页。
(41)《关于报送重庆市三十六年度营业税简化稽征办法纲要》，重庆市档案馆藏档案0053—2—1389，第15—18页。
(42)《关于报送三十六年度营业税摊课及查征情形的呈、指令》，重庆市档案馆藏档案0053—2—1380，第33页。
(43)《财政局稽征1948—1949年度营业税简化实施办法》，上海市档案馆藏档案Q202—1—110，第4—6页。
(44)《营业税简化稽征，限期申请参加》，《申报》1948年10月20日，第4版。
(45)《去冬营业税，稽征基数决定》，《申报》1949年1月18日，第4版。
(46)本文所讲的控制力是指政府征税的能力，包括人力、财力和物力对征税活动的支持；征税成本是指政府为取得税收收入而支付的费用；征税风险是指税收活动结果和预期的偏离。
(47)杨廷尉等主编《江苏财政史料丛书》第2辑第2分册，方志出版社1999年版，第117页。
(48)朱炳南、严仁赓：《中国之营业税》，《社会科学杂志》第6卷第2期(1935年2月)，第405—408页。
(49)《各业反对按户征营业税》，《申报》1933年9月8日，第11版。
(50)《关于整理地方财政案及决议案》，《中华民国工商税收史料选编》第1辑上册，第1221页。
(51)参见拙文《战时中央财政集权与营业税征收制度改革》，《第八届北京大学史学论坛论文集》，2012年。
(52)张兆符：《广东省营业税之回顾与前瞻》，《直接税月报》第2卷第4—6期综合编(1942年6月)，第102页。
(53)韦赓唐：《广西营业税概况》，《直接税月报》第2卷第4—6期综合编(1942年6月)，第112页。
(54)据统计，1936—1942年直接税的征收成本分别为7.13％、5.23％、6.74％、4.09％、3.38％、2.96％和4.13％。见财政部直接税处编：《八年来之直接税》，中央信托局印制处1943年版，第19页。
(55)包超时：《中央接管营业税之经过及一年来整顿之概况》，《直接税月报》第2卷第4—6期综合编(1942年6月)，第43页。
(56)《关于各地营业税机构仍由直接税局办理的公函、训令》，重庆市档案馆藏档案0053—2—1020，第19—20页。
(57)《关于报送三十六年度营业税分业摊课情形的呈、指令》，重庆市档案馆藏档案0053—2—1389，第43—46页。
(58)《上海市参议会议复市府规定本市营业税简化稽征纲要的文件》，上海市档案馆藏档案Q109—1—861，第5—6页。
(59)《重庆市政府咨送营业税改为依法查征提案请予审议致参议会公函》，《中华民国工商税收史料选编》第5辑下册，第3836页。
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